III SA/Wa 3291/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. przez Z. M. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] marca [...] r., określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec 2013 r. oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu ww. decyzji stwierdził, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i wystawiał tylko faktury dokumentujące dostawy oleju napędowego pochodzącego z nieustalonych źródeł. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji pismem z dnia 20 kwietnia 2017 r. Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: 1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez brak przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji prawidłowego postępowania dowodowego w zakresie transakcji z O. sp. z o.o., 2) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów, 3) art. 179 O.p., poprzez bezpodstawne wyłączenie jawności akt podatkowych, brak uzasadnienia postanowień w tym zakresie i niewykazanie interesu publicznego, 4) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o., 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione stwierdzenie, iż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a Skarżący o nierzetelności kontrahenta wiedział. W uzasadnieniu złożonego odwołania Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, że naruszył przepisy O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, a co za tym idzie nie rozpatrzył go w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy w istocie zebrał tylko materiał dowodowy dotyczący rozliczeń pomiędzy O. sp. z o.o., a PR. sp. z o.o. W ocenie Skarżącego stanowi to dowód jedynie na określenie obowiązków podatkowych pomiędzy ww. podmiotami, ale w żadnym przypadku nie jest to dowód na naruszenie obowiązków przez Skarżącego. Zaprezentowany przez organ w decyzji schemat w istocie nie dotyczył strony przedmiotowego postępowania. Skarżący zarzucił, że brak jest w niniejszej sprawie dowodów potwierdzających, aby Skarżący świadomie i aktywnie uczestniczył w zdarzeniach gospodarczych, które kreowały wskazane powyżej podmioty. Zaprezentowany przez organ pierwszej instancji schemat, czy też "łańcuch", błędnie określa rolę Skarżącego, tworząc wyobrażenie, że był on beneficjentem korzyści podatkowych "wytworzonych" przez te dwa podmioty. W sprawie brak jest chociażby jednego zeznania wystawcy faktur, tj. osób reprezentujących obie spółki, które świadczyłoby o fikcyjności wystawionych na rzecz Skarżącego faktur. Ustalenia organu podatkowego są dalece niewystarczające, aby obciążyć Skarżącego konsekwencjami nierzetelności jego kontrahenta. W ocenie Skarżącego ustalenia organu kontroli skarbowej z Olsztyna co do niedostatecznej zdolności gospodarczej O. sp. z o.o., braku jej siedziby, braku koncesji na obrót paliwem, nie mogą wpływać w żaden sposób na odpowiedzialność podatkową Skarżącego. W dalszej części odwołania Skarżący przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości i sądów krajowych, z których wynika, że nie można pozbawić nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta, jeżeli nabywca ten działał w dobrej wierze i nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie. Skarżący wskazał również, że organy podatkowe nie mogą wymagać od Skarżącego dokonywania ustaleń, do których nie jest on zobowiązana. Skarżący takiej wiedzy i świadomości nie miał i rzetelnie świadczył swoje usługi dla swoich zleceniodawców, a organ pierwszej instancji, wbrew treści zeznań złożonych przez Skarżącego i okolicznościom sprawy, stwierdził w decyzji, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez O. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Pomimo tak kategorycznego sformułowania organ podatkowy nie wskazał dostatecznych dowodów na potwierdzenie swojej tezy. Bez znaczenia i nieudowodnionym "domysłem" organu pierwszej instancji jest stwierdzenie, iż Skarżący kupił paliwo, ale nie od O. sp. z o.o. Organ podatkowy nie wskazał jednakże od kogo dokonano zakupu. Skarżący stwierdził, że jeżeli organ podatkowy chce pozbawić podatnika prawa do odliczenia to zobowiązany jest wskazać faktycznego dostawcę oleju napędowego, a nade wszystko zbadać wolę nabywcy towaru i jego stan wiedzy w zakresie przeprowadzonych transakcji. Organ pierwszej instancji wybiórczo i w sposób dowolny potraktował zeznania Skarżącego, który ewidentnie wykazał swoją dobą wiarę i precyzyjnie, spójnie i logicznie zrelacjonował przebieg zdarzeń gospodarczych z O. sp. z o.o. W ocenie Skarżącego, w zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest ustaleń, dowodów i podstaw, aby stwierdzić iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Brak jest także dowodów, iż transakcje nie miały miejsca. Skarżący postawił również zarzut, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jest wadliwa, ponieważ organ podatkowy bezpodstawnie ograniczył prawo Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podejmując rozstrzygnięcie o wyłączeniu dla strony postępowania podatkowego jawności dokumentów podatkowych - części decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] października [...] r., ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy lakonicznie stwierdził, iż jawność dokumentów wyłączono ze względu na interes publiczny. Zarówno rodzaj wyłączonych dokumentów, jak i brak pełnego i właściwego uzasadnienia dla tego wyłączenia, świadczy o bezprawnym ograniczaniu prawa do materiału dowodowego stronie postępowania. Wskutek powyższego organ pierwszej instancji naruszył art. 200 O.p., albowiem Skarżący nie mógł zapoznać się z kompletnym materiałem zebranym w postępowaniu. Mając na uwadze powyższe Skarżący wyniósł o uchylenie w całości decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i treścią odwołania Dyrektor izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca [...] r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ujętego w fakturach wystawionych przez O. sp. z o.o. Transakcje pomiędzy Skarżącym i jego dostawcą O. sp. z o.o. były fikcyjne. Okoliczności faktyczne wskazują bowiem jednoznacznie na to, iż był to z góry zaplanowany proces wskazujący na oszustwo podatkowe. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego, na których jako wystawca figuruje O. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji polegających na dostawie oleju napędowego. Wprawdzie w ramach tych transakcji dokonywano wzajemnych rozliczeń (dokumenty KP), transakcje dokumentowano fakturami VAT, jednak nie miały one celu gospodarczego i w tym rozumieniu stwierdzić należy ich pozorność (fikcyjność). Dostawca Skarżącego – O. sp. z o.o., nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury. Faktury te miały za zadanie jedynie zalegalizowanie paliwa niewiadomego pochodzenia. Świadczy o tym fakt, że O. sp. z o.o. nie mogła dokonać dostawy oleju napędowego, ponieważ nie miała do tego odpowiedniego zaplecza osobowego oraz technicznego, a co najważniejsze nie miała koncesji na obrót paliwami płynnymi. Nie posiadała również żadnej bazy, w której składowała paliwo, ani żadnego majątku. W okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym ww. podmiot nie składał również deklaracji VAT-7. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności tj. obrót paliwem, istotne jest też, że firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego, bezsprzecznie stwierdzić należy, że O. sp. z o.o., nie nabyła ani nie sprzedała towarów wymienionych na spornych fakturach. Skarżący wykorzystał faktury wystawiane przez ten podmiot w celu udokumentowania zakupu oleju napędowego, który w rzeczywistości nabył z nieujawnionego źródła, od innych nieustalonych podmiotów, które z tytułu ich dostawy nie wykazały podatku należnego. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że Skarżący mógł co najmniej przewidywać, iż działania podejmowane przez O. sp. z o.o. mają charakter bezprawny, a co najmniej winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta pomimo niewykazania przez organ podatkowy braku "dobrej wiary" Skarżącego, 2) art. 108 u.p.t.u., poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskutek pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur "rzekomo" fikcyjnych od kontrahentów/podatników, co do których organy podatkowe nie wydały decyzji podatkowych określających podatek należny w trybie tego przepisu. Ustawa o VAT tylko w przypadku przepisu art. 108 przewiduje opodatkowanie podatkiem VAT bez wykonania konkretnej czynności (usługi, sprzedaży). Tym samym decyzja podatkowa została wydana także z naruszeniem art. 121 O.p., który określa, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., poprzez brak określenia przez organ podatkowy, które z dowodów organ podatkowy uznał za zgodne z rzeczywistością, którym odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia w tym zakresie, 6) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne i niepoparte żadnym materiałem dowodowym stwierdzenie, iż faktury dokumentujące dostawy towarów dokonane przez O. sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży usług, a także że faktury dokumentujące te usługi nie odzwierciedlają faktycznego rozmiaru transakcji pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi i są fikcyjne. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala także na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, mogące w konsekwencji rzutować na materialnoprawną stronę zaskarżonej decyzji, 7) art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępnie należy zauważyć, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił przedmiot sporu w sprawie, którym jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego, w ramach którego organ pierwszej instancji zakwestionował, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo Strony do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez O. sp. z o.o. uznając je za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu. Organy uznały, że Skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji nie dochował należytej staranności wymaganej w obrocie. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowały okoliczności rzeczywistego obrotu towarami (paliwem), ustaliły jednak, że towar nie pochodził od wystawcy faktury, zatem dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Sąd wskazuje, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom i okoliczności konkretnej sprawy (wyrok z dnia 18 maja 2018 r. (I FSK 1308/16). W realiach przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, organy wykazały, że Skarżący mógł przewidzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu trudno nawet uznać, że O. sp. z o.o. była kontrahentem Skarżącego. Jak wynika bowiem z zeznań Skarżącego nigdy nie kontaktował się w żadnej formie z prezesem ww. podmiotu. Wbrew stanowisku pełnomocnika wyrażonemu w skardze, organy nie wymagały, aby umowa z O. sp. z o.o. miała formę pisemną. Wskazać jednak należy, że Skarżący nie dysponuje jakimkolwiek dowodem, nawet pośrednim, na zawarcie umowy na dostawę paliwa z ww. podmiotem w żadnej formie i nie może dysponować skoro nigdy nie kontaktował się z osobami umocowanymi do reprezentowania O. sp. z o.o. Dostawcą paliwa do Skarżącego był bowiem pan C. (dokładniejszymi danymi ww. osoby Skarżący nie dysponuje), która to osoba na pewno nie była uprawniona do reprezentowania O. sp. z o.o. o czym świadczą dane z KRS, a jak wynika z akt sprawy ww. osoba nie mogła być również pracownikiem O. sp. z o.o. Zatem nie ma żadnych dowodów świadczących o tym, że pan C. w jakiejkolwiek formule reprezentował (działał z upoważnienia) O. sp. z o.o. Jest oczywiste, na co zwraca uwagę pełnomocnik w skardze, że od podatnika nie można wymagać długoletniego przechowywania informacji o pracownikach kontrahenta, ale podatnik musi wykazać w dowolny sposób, że z wystawcą faktury łączyły go relacje gospodarcze. W analizowanej sprawie również sposób składania zamówień przez Skarżącego nie świadczy o relacjach gospodarczych z O. sp. z o.o. Skarżący bowiem zamówienia składał panu C., który dowoził paliwo Skarżącemu cysterną. W związku z powyższym Skarżący na żadnym etapie zakupu paliwa (towaru) nie kontaktował się z osobami działającymi w imieniu O. sp. z o.o. Podkreślić należy również, że płatność za towar była regulowana gotówką, którą Skarżący przekazywał panu C. pomimo, że takiej formy płatności nie uzgodnił z osobami działającymi w imieniu O. sp. z o.o. (brak dowodów w aktach sprawy) jak również nie wiedział, czy pan C. był uprawniony do odbioru gotówki w imieniu O. sp. z o.o. Sąd wskazuje, że w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 lutego 2018 r. (I FSK 753/16), że w sytuacji, w której podatnik nie kontaktował się osobiście z osobami zarządzającymi spółką, od której nabywał paliwo, zamówienia zawsze składał telefonicznie, przystając na płatności gotówką znacznych sum nieznanym z nazwiska kierowcom przewożącym paliwo w nieoznakowanych cysternach, które do tego nie były wyposażone w urządzenia pomiarowe, okoliczności te świadczą o braku dobrej wiary nabywcy. Ponadto Skarżący nie sprawdzał jakości paliwa poza, jak twierdzi, badaniem jego wyglądu w trakcie przelewania paliwa z cysterny przez pana C.. Biorąc pod uwagę, że pan C. , jak zeznał Skarżący, "pojawiał się" osobiście w celu zebrania zamówienia na paliwo to zachowanie było nieracjonalne także z gospodarczego punku widzenia, gdyż nie tylko Skarżący nie nabywał żadnych roszczeń na wypadek złej jakości paliwa, ale nawet nie wiedział czy pan C. jeszcze pojawi się i będzie miał możliwość złożenia reklamacji paliwa. Reasumując Skarżący nabywał towar (paliwo) od osoby która dowoziła faktury na których jako wystawca widniała O. sp. z o.o. Skarżący nie wiedział, w jakim charakterze powyższa osoba działa (nie sprawdził powyższej okoliczności poprzez kontakt z O. sp. z o.o.), płacił jej gotówką za towar pomimo braku ustaleń w tym zakresie z osobą reprezentującą O. sp. z o.o., nie sprawdzał jakości paliwa, gdyż ufał zapewnieniom pana C., że paliwo wyprodukował znany koncern naftowy. Skarżący nie zabezpieczył swoich roszczeń na wypadek złej jakości paliwa. Podkreślić należy, że Skarżący nie zabezpieczył również ciągłości dostaw paliwa, gdyż nie miał gwarancji że pan C. w kolejnym okresie ponownie zechce sprzedać mu paliwo. Konstatując, żaden racjonalnie działający przedsiębiorca w taki sposób jak Skarżący nie nawiązuje współpracy handlowej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności daleko odbiegające od standardowego zachowania przedsiębiorców należy uznać, że Skarżący mógł i powinien przewidzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Powyższe okoliczności (przeprowadzania transakcji zakupu paliwa) istniały w dniu zawarcia transakcji z panem C. , zatem zarzut pełnomocnika, że organ oceniając świadomość Skarżącego uwzględnia ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego jest chybiony. Sąd podkreśla, że okoliczności te organy ustaliły przede wszystkim na podstawie zeznań Skarżącego i okoliczności zawierania transakcji zakupu paliwa przez Skarżącego są wystarczające do przyjęcia braku dobrej wiary. Zdaniem Sądu przywołane przez pełnomocnika Skarżącego orzecznictwo TSUE jest nieadekwatne do ustalonego stanu faktycznego, bowiem Skarżący mógł mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji prowadzonej z panem C. nawet bez podjęcia działań mających na celu weryfikację O. sp. z o.o. Podkreślić należy, że działania weryfikacyjne na które zwrócił uwagę organ nie można w żadnej mierze określić, jak czyni to pełnomocnik, jako "inwigilację kontrahenta". Tego rodzaju działania są podejmowane przez przedsiębiorców dokonujących obrót paliwami i mają na celu zabezpieczenie ich słusznych interesów prawnych. W szczególności chodzi o działania zmierzające do zabezpieczenia jakości paliwa, czy ustalenia, że podmiot posiada stosowne pozwolenia na obrót paliwem. Również uzyskanie informacji, czy kontrahent jest podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego w przypadku, gdy nawiązana współpraca ma potrwać dłuższy okres czasu nie jest przedsięwzięciem mieszczącym się w ramach jakiś specjalistycznych działań kontrolnych. Sąd jednak ponownie podkreśla, że dla uznania że Skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym wystarczające były same okoliczności transakcji nabycia paliwa. Sąd podziela stanowisko pełnomocnika, że zwalczanie oszustw podatkowych jest zadaniem przede wszystkim organów państwa. Jednakże podatnicy również nie mogą w sposób świadomy lub w wyniku nie dochowania należytej staranności uczestniczyć w procederze oszustw podatkowych. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia norm umożliwiających wyłączenie wobec strony (Skarżącego) jawności dokumentów ze względu na interes publiczny, co w ocenie pełnomocnika spowodowało, także naruszenie art. 200 O.p. a w konsekwencji ograniczyło prawo Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, Sąd wskazuje, że pełnomocnik nie określił w jaki sposób informacje zawarte w wyłączonych dokumentach wpłynęły na rozstrzygnięcia organów oraz w jakim zakresie nie mógł ustosunkować się do ustaleń organów, ponieważ nie mógł ich zweryfikować z dowodami zawartymi w aktach sprawy. Powyższy bak wykazania związku pomiędzy niemożnością powzięcia informacji zawartych w wyłączonych dokumentach a ograniczeniem prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu powoduje, że zarzut w ww. zakresie jest niezasadny. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.