III SA/Wa 3294/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Pismem z dnia 30 września 2016r. G. S. (zwany dalej: "Skarżącym") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Jak wynika z akt sprawy, Skarżący złożył w dniu 7 kwietnia 2011r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-36L za 2010r., w którym wykazał: 1) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 83.744,49 zł, 2) koszty uzyskania przychodów - 75.718,39 zł, 3) dochód w kwocie 8.026,10 zł, 4) składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.524,94 zł, 8) podatek należny - 0,00 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową zakończoną protokołem kontroli doręczonym Skarżącemu w dniu 25 kwietnia 2014r. W toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego, wszczętego w dniu 2 października 2014r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w tym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie: analiza organizacyjna, procesowa i strategiczna sprzedaży, analiza jakości teleadresowych baz danych, dobór CRM, pielęgnacja teleadresowych baz danych, segmentacja rynku, szkolenia i analiza jakości kadry, projekty dedykowane, usługi w zakresie audytu bezpieczeństwa danych osobowych pod kątem zgodności z wymogami GIODO oraz normy ISO 27001. Organ pierwszej instancji stwierdził też zawyżenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 24.800 zł, z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w wyniku zaksięgowania: 1) dwóch faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Hurtownię Technologii Komputerowych Sp. z o.o., oraz 2) trzech faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez J. Sp. z o.o. Następnie w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2015r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 3.817 zł. Pismem z dnia 3 marca 2015r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając w nim wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz wnosząc o uwzględnienie jego wyjaśnień, w których opisał okoliczności zdarzeń związanych ze spornymi fakturami. Ponadto Skarżący korzystając z trybu przewidzianego w art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", wskazał w piśmie z dnia 28 września 2015r., że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest niepełny i z tego względu zachodzi potrzeba jego uzupełniania, poprzez przeprowadzenie kolejnych dowodów, wymienionych w przedmiotowym piśmie Skarżącego. Wnioskowane przez Skarżącego dowody miały wykazać, że nabyte przez niego towary, prawa i usługi faktycznie istniały i były przedmiotem obrotu, a faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem Skarżącego, dowody powołane w decyzji organu pierwszej instancji są jednostronne. Zostały zebrane w postępowaniu, w którym Skarżący nie brał udziału, nie miał inicjatywy dowodowej i nie mógł się co do dowodów wypowiedzieć. Postępowanie to dotyczyło innego podmiotu i dowody te mają charakter pośredni. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2015r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji był niepełny i nie dawał dostatecznych podstaw do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Ponadto szereg dowodów dostarczonych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego, dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania, wymagało ustosunkowania się do nich przez organ pierwszej instancji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. ponownie określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 3.817 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec: H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o. J. W. wykazał, iż podmioty te nie świadczyły żadnych usług, ani nie sprzedawały żadnych towarów, a jedynie wystawiały faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Biorąc pod uwagę fakt, że firmy te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały wystarczającego zaplecza technicznego, aby samodzielnie świadczyć sprzedawane usługi, a większość płatności rozliczano w formie gotówkowej, co uniemożliwiło ustalenie rzeczywistego przepływu pieniędzy, organ pierwszej instancji stwierdził, iż podmioty te w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów oraz usług i są fakturami "pustymi". Organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez H. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym wydatki wynikające z kwestionowanych faktur nie mogą stanowić dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący złożył następnie pismem z dnia 20 kwietnia 2016r. odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz zobowiązanie organu pierwszej instancji do przeprowadzenia pominiętych dowodów. Skarżący zarzucił w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 188 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D.J. oraz Z. T. na okoliczność: sposobu, w jaki Skarżący został polecony spółce M. sp. z o.o., do wykonania usługi audytu, sposobu wykonywania weryfikacji baz danych, wskazania Skarżącemu kontrahenta dla usługi audytu, zbycia na jego rzecz sprzętu komputerowego zawierającego F., wypożyczenia RAM DISK-u, w sytuacji, w której żadna z tych okoliczności nie została stwierdzona innym dowodem, 2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych, co do faktów dotyczących zawarcia i realizacji pomiędzy Skarżącym a H. sp. z. o.o. ustnej umowy o prowizję, w przypadku znalezienia klienta na usługę audytu, 3) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania faktów, które uznano za udowodnione na podstawie następujących dowodów: raportu z audytu M. sp. z o.o., umowy prowizyjnej z dnia 10 sierpnia 2011r., wzoru umowy prowizyjnej, raportu końcowego z analizy jakości teleadresowyeh baz danych, opinii o innowacyjności programu Oko, 4) art. 188 w zw. z art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie i brak jakiegokolwiek odniesienia się do wniosków dowodowych dotyczących: a) opinii biegłego z zakresu technik komputerowych i programowania, na okoliczność: iż sprzęt komputerowy nabyty przez Skarżącego od J. sp. z o.o. służy do ochrony przed wykradzeniem danych; jakie jest zastosowanie RAM DISK-u oraz, że RAM DISK mógł służyć do sprawdzenia oprogramowania operującego na dużych (posiadających miliony rekordów) bazach danych, b) oględzin - komputera zawierającego FireWall, w miejscu zamieszkania Skarżącego, 5) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie czynności, na których konieczność przeprowadzenia wskazał organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] listopada 2015r. Następnie organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie został wyjaśniony wystarczająco dokładnie, zaś materiał dowodowy nie został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W rezultacie zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o nie wyjaśniony do końca stan faktyczny. Zdaniem organu odwoławczego, szczególna specyfika zdarzeń gospodarczych związanych z zakwestionowanymi fakturami kosztowymi w niniejszej sprawie powoduje, że nie można poprzestać na zebranych i przeanalizowanych przez organ pierwszej instancji dowodach i pozostawić bez wnikliwego rozpatrzenia większości dokumentów i wniosków dowodowych wniesionych przez Skarżącego, tak jak to zrobił organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał też, że stwierdzenie, iż cyt. "Czynności wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych przez J. sp. z o.o. w 2010r. nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 ze zm.)", zawarte na str. 43 decyzji z dnia 13 grudnia 2013r. nr [...] wydanej wobec firmy J. sp. z o.o., oraz analogiczne ustalenia zawarte w decyzji wydanej wobec firmy J. sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...], a także odnośnie firmy H. sp. z o.o. w decyzji z dnia [...] maja 2014r. nr [...] wydanej wobec firmy H. Sp. z o.o., nie przesądzają jeszcze o nierzetelności spornych faktur wystawionych przez ww. podmioty dla Skarżącego w sytuacji, gdy Skarżący zgłosił wnioski dowodowe nie rozpatrzone przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgadzając się natomiast z ustaleniami faktycznymi organu pierwszej instancji, z których wynika, że firma J. sp. z o.o. w 2010r. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała wystarczającego zaplecza technicznego, koniecznego do realizacji usług wynikających z faktur zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., zauważył że charakter spornych usług w niniejszej sprawie, w szczególności: prowizja od realizacji audytu w M., sprzedaż komputera z Firewall, wypożyczenie komputera z RAM diskiem nie wymagały ani udziału pracowników, ani zaplecza technicznego po stronie firmy J. sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań świadków znajdujących się w aktach sprawy wynika, że D. J. w swoim "konsorcjum" dysponował pewną niewielką ilością sprzętu komputerowego. Zaś z wyjaśnień Skarżącego wynika, że w tych sprawach kontaktował się on bezpośrednio z D. J. Skoro zatem Skarżący wykazał inicjatywę i załączył jako dowody poniesienia spornych kosztów uzyskania przychodów szereg dokumentów oraz zgłosił szereg wniosków dowodowych, to wszystkie te dowody powinny zostać przeanalizowane i ocenione, a wszystkie wnioski dowodowe załatwione zgodnie z zasadami procedury podatkowej. Jednakże organ pierwszej instancji odnośnie większości zgłoszonych przez Skarżącego dowodów i wniosków dowodowych tego nie wykonał, pomimo wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] listopada 2015r., co powoduje, że należało uznać za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszeń przepisów proceduralnych podniesione przez Skarżącego w odwołaniu. Organ odwoławczy polecił organowi pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rozpatrzenie wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w piśmie z dnia 28 września 2015r. dotyczących: 1) zeznań świadka Z. T., na okoliczność sposobu, w jaki Skarżący został polecony spółce M. sp. z o.o., do wykonania usługi audytu, sposobu wykonywania weryfikacji baz danych, 2) zeznań świadka D. J., na okoliczność wskazania Skarżącemu kontrahenta dla usługi audytu, zbycia na jego rzecz sprzętu komputerowego zawierającego F. wypożyczenia RAM DISK-u, 3) dowodu z opinii biegłego z zakresu technik komputerowych i programowania, na okoliczność: iż sprzęt komputerowy nabyty przez Skarżącego od J. sp. z o.o. służy do ochrony przed wykradzeniem danych; jakie jest zastosowanie RAM DISK-u oraz, że RAM DISK mógł służyć do sprawdzenia oprogramowania operującego na dużych (posiadających miliony rekordów) bazach danych, 4) dowodu z oględzin - komputera zawierającego FireWall, w miejscu zamieszkania Skarżącego. Organ odwoławczy polecił również organowi pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustosunkuje się do materiałów stanowiących załączniki do pisma Skarżącego z dnia 28 września 2015r., tj.: 1) dokumentu pt.: "Raport z audytu M. Sp. z o.o.", na okoliczność wykonania usługi dla M. sp. z o.o. oraz zakresu tej usługi, 2) dokumentu - Umowy Prowizyjnej z dnia 10 sierpnia 2011r., na okoliczność zawierania przez Skarżącego umów pośrednictwa w poszukiwaniu klientów, 3) dokumentu - wzoru umowy prowizyjnej na okoliczność zawierania przez Skarżącego umów pośrednictwa w poszukiwaniu klientów, 4) dokumentu - Raportu Końcowego z Analizy Jakości Teleadresowych Baz Danych, na okoliczność, iż Skarżący wykonywał usługi dotyczące analizy bazy danych obejmującą 12.000.000 rekordów, 5) dokumentu - opinii o innowacyjności dotyczącej programu Oko, 6) dokumentu - umowy z dnia 15 listopada 2010r. (w aktach sprawy), 7) dokumentu - umowy z dnia 4 grudnia 2008r. na okoliczność wysokich kar umownych, w przypadku utraty lub wykradzenia danych. Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia wymagała w szczególności kwestia, czy spornych usług nie wykonał osobiście D. J. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że dysponując materiałem dowodowym zebranym i rozpatrzonym z naruszeniem przepisów proceduralnych, w związku z koniecznością zwrotu sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ ten nie może bez naruszenia zasady dwuinstancyjności wypowiedzieć się w sprawie co do meritum, w szczególności co do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w odwołaniu. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie z dnia 30 września 2016r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu odwoławczego do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy lub przekazania sprawy do rozstrzygnięcia innemu niż dotychczasowy organowi podatkowemu pierwszej instancji. Skarżący wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący zwrócił uwagę, że na skutek wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jego sprawą już po raz trzeci będzie zajmował się ten sam organ pierwszej instancji, który zdaniem Skarżącego działa stronniczo i pomimo wcześniejszego nakazu organu odwoławczego, pominął większość zgłoszonych przez Skarżącego dowodów i wniosków dowodowych, a postepowanie podatkowe prowadził zgodnie z wcześniej założoną tezą. W tej sytuacji niniejsza sprawa winna być zdaniem Skarżącego rozstrzygnięta merytorycznie przez organ odwoławczy lub przekazana do rozstrzygnięcia innemu niż dotychczasowy organowi podatkowemu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Z kolei dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 O.p. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z 5 października 2010r., sygn. akt I GSK 360/09). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z 29 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 662/09). W orzecznictwie podkreśla się, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zatem nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy uznać, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wykazał konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Skarżący nie kwestionuje zresztą konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Notabene zarzuty odwołania zostały oparte właśnie na twierdzeniu, że organ pierwszej instancji pomijając zalecenia organu odwoławczego nie rozpatrzył i nie ocenił dowodów z dokumentów, nie odniósł się do wniosków o dowody z oględzin oraz dowód z opinii biegłego i pominął wnioski o przesłuchanie dwóch świadków. Kwestie wymagające wyjaśnienia nie mogą być oceniane jako mające charakter nieistotny i prowadzące wyłącznie do uzupełnienia w nieznacznej części już zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że skarga do sądu została oparta na tezie, że organ pierwszej instancji nie wykona kolejny raz w należyty sposób zaleceń organu odwoławczego, a nie na tezie, że brak podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Skarżący w istocie rzeczy wnosząc skargę w rozpoznawanej sprawie zmierza do tego, aby organ odwoławczy albo rozpatrzył sprawę merytorycznie, albo przekazał sprawę innemu urzędowi skarbowemu. Oczekiwania Skarżącego nie mogą być jednak spełnione. Jeżeli bowiem zaistniały przesłanki dla wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p., to organ odwoławczy nie jest władny rozpatrzyć sprawy co do meritum. Czyniąc tak organ odwoławczy naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Należy podkreślić, że w obowiązującym stanie prawnym strona nie może zrezygnować z prawa do rozpatrzenia jej sprawy podatkowej w dwóch instancjach. Organ odwoławczy musiał zatem – stwierdzając konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części – uchylić zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy musiał przy tym uchylając decyzję przekazać sprawę organowi właściwemu w pierwszej instancji do rozpatrzenia sprawy. Oznacza to, że jeżeli nie pojawiły się okoliczności uzasadniające zmianę właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, to sprawa zostanie przekazana organowi pierwszej instancji, który wydał decyzję uchyloną przez organ odwoławczy. Tak więc, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostaje właściwy rzeczowo i miejscowo w sprawie Skarżącego, to organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie był władny przekazać sprawę do rozpoznania naczelnikowi innego urzędu skarbowego. Podkreślić należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. nie przyznaje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyznaczenia organu pierwszej instancji właściwego do ponownego rozpatrzenia sprawy. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.