III SA/Wa 3302/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.),, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2006 r. sprawy ze skarg D. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., 2003 i 2004 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], [...], [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. III SA/Wa 3302/05 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. trzema decyzjami z dnia [...] lipca 2005 r. określił D. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003 i 2004. W uzasadnieniach tych decyzji organ stwierdził, że podatniczka zawarła z przedsiębiorstwem "T." Sp. z o.o. umowę, na mocy której przedsiębiorstwo to zobowiązało się wybudować budynek mieszkalny i sprzedać podatniczce lokal mieszkalny położony w tym budynku. W roku 2001 podatniczka na mocy wymienionej umowy dokonała dwóch wpłat na rzecz wykonawcy budynku w łącznej kwocie 24 720,00 zł. Pismem z dnia 25 kwietnia 2002 r. wykonawca budynku zawiadomił podatniczkę, że z uwagi na brak nabywców na lokale w budynku, którego dotyczyła opisana wyżej umowa, wykonawca budynku wstrzymuje realizację inwestycji. Pismem z dnia 24 czerwca 2005 r. podatniczka w toku postępowania podatkowego poinformowała organ podatkowy, że przedsiębiorstwo "T." Sp. z o.o. po wstrzymaniu inwestycji zostało zlikwidowane. W dniu 22 maja podatniczka zawarła umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniową Lokatorsko-Własnościową "D." o przydział własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną własność. W dniu 23 maja D. S. na podstawie tej umowy wpłaciła do spółdzielni "D." kwotę 19 837,50 zł. W dniu 18 czerwca 2002 r,. podatniczka otrzymała zwrot wpłat dokonanych w roku 2001 r. na poczet zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z przedsiębiorstwem "T." Sp. z o.o. W roku 2002 podatniczka wpłaciła do spółdzielni jeszcze kwotę 59 512,50 zł, a w roku 2003 kwotę 39 675,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca z tytułu tych wydatków w latach 2001-2004 korzystała z odliczenia od podatku na podstawie art. 27a. ust. 1 pkt 1 lit a.-f. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f., w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2002 r. Organ stwierdził, że podatniczka nie miała prawa do korzystania z tej ulgi podatkowej, gdyż na podstawie art 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca, przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. otrzymał nowe brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 2002 r., w wyniku czego z przepisu tego usunięta ostała tak zwana "duża ulga budowlana". Dalej organ stwierdził, że w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a. ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. W ocenie organu podatniczka nie mogła skorzystać z dobrodziejstwa powołanego przepisu przejściowego, gdyż w roku 2002 odstąpiła od realizacji inwestycji zapoczątkowanej w roku 2001 przez zawarcie umowy z przedsiębiorstwem "T." Sp. z o.o. i w roku 2002 r. zawarła nową umowę, której celem było uzyskanie przez nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębny przedmiot własności. Zdaniem organu zaistniała w sprawie D. S. zmiana wykonawcy budynku, oraz zmiana samego przedmiotu, którego nabycie stanowiło wydatek o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c. lub d. u.p.d.o.p. skutkowała tym, że podatniczka nie kontynuowała w roku 2002 i latach następnych inwestycji zapoczątkowanej w roku 2001, a zatem nie miał do niej zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Od tych decyzji D. S. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Podatniczka w odwołaniu wywodziła, że w jej przypadku nie doszło do utraty praw nabytych do tzw. "dużej ulgi podatkowej", gdyż zmiana wykonawcy budynku nastąpiła z przyczyn od mniej niezależnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. trzema decyzjami z dnia [...] września 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przytoczył te same argumenty co organ pierwszej instancji. Na decyzje organu drugiej instancji podatniczka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach strona skarżąca powołała te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargi organ przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach zarzuty zawarte w skargach uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 21 marca 2006 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a., postanowił sprawy o sygnaturach III SA/Wa 3302/05, III SA/Wa 3303/05, III SA/Wa 3304/05 toczące się ze skarg wniesionych przez D. S. na opisane wyżej decyzje, połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić dalej pod sygnaturą III SA/Wa 3302/05. Rozpoznając skargi, Sąd zważył, co następuje: skargi są zasadne. Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż Sąd oceniając legalność zaskarżonych aktów administracyjnych, stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a.", uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżone decyzje naruszył prawo materialne w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. W rozpoznanej sprawie pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą zaistniał spór, co do wykładni przepisu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Z ustalonego w sposób prawidłowy i niesporny stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca poniosła wydatek, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.d.o.f., tj. poniosła wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone pierwotnie na nabycie lokalu w nowowybudowanym budynku mieszkalnym od podmiotu gospodarczego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych i sprzedaży znajdujących się w nich lokali, a następnie wydatek ten zamieniła na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Sporna pomiędzy stronami postępowania sądowo-administracyjnego jest kwestia interpretacji zawartego w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej zwrotu "kontynuacja danej inwestycji". Analiza językowo-logiczna art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyznał podatnikom określone uprawnienie. Wskazuje na to m.in. wyrażenie "przysługuje" zamieszczone w tym przepisie. Konsekwencją powyższego jest, iż dalsze odczytywanie analizowanego przepisu należy przeprowadzać z punktu widzenia uprawnionego tj. podatnika, w celu ustalenia zakresu jego uprawnienia. Nie można przy tym tracić z pola widzenia treści przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c i d, które odwołując się do pojęcia potrzeb mieszkaniowych wskazują, że celem działań podatnika musi być zaspokojenie tychże potrzeb poprzez nabycie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego lub nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Sumą powyższych wywodów jest konkluzja, że inwestycją z punktu widzenia podatnika jest poniesienie wydatków w celu uzyskania prawa rzeczowego do własnego domu lub mieszkania. Tak rozumiana inwestycja polegać będzie na lokowaniu środków pieniężnych w określonym przedsięwzięciu gospodarczym podmiotu budującego budynki, w celu uzyskania prawa własności części budynku lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w wyniku czego podatnik zaspokoi swoje potrzeby mieszkaniowe. Zatem to rozumienie pojęcia inwestycja można zakwalifikować jako ujęcie podmiotowe, gdyż w tym przypadku o istnieniu inwestycji decyduje samo zaangażowanie przez podatnika środków pieniężnych w proces mający doprowadzić do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Od strony podmiotowej nie może zatem przesądzać o utracie prawa do odliczenia okoliczność zmiany obiektu w którym podatnik nabywa lokal mieszkalny, oraz zmiana podmiotu obiekt ten wykonującego, w trakcie trwania tej inwestycji. Nie zmienia się bowiem cel inwestycyjny podatnika, jeżeli nadal inwestuje on w uzyskanie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego lub lokalu spółdzielczego. Należy podkreślić, że takiej sytuacji w kolejnych latach podatkowych występuje stan inwestowania przez podatnika w zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych, gdyż podatnik na zaspokojenie tych potrzeb w sposób określony w art. 27a ust. 1n pkt 1 lit. c i d u.p.d.o.f. przeznaczył określone środki pieniężne i od realizacji tego zamierzenia nie odstąpił. Należy zwrócić uwagę, że organy przyjęły, iż z kontynuacją danej inwestycji mamy do czynienia wtedy, gdy podatnik ponosi dalsze wydatki w związku z konkretną budową realizowaną przez ten sam podmiot. Takie rozumienie tego wyrażenia byłoby trafne, gdyby rozważać całą rzecz z punktu widzenia podmiotu budującego budynek. Dla tego podmiotu budowa domu, bloku, czy osiedla jest jedną inwestycją, która kończy się wraz z ich wybudowaniem lub oddaniem do użytku. Następna budowa będzie następną inwestycją. W ocenie Sądu takiego ujęcia nie można stosować przy określaniu zakresu inwestycji podatnika w zaspokajanie jego potrzeb mieszkaniowych. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z treścią przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-g u.p.d.o.f. wymienione w tych przepisach wydatki mogą być potraktowane przez podatnika jako wydatki uprawniające do odliczenia podatkowego, jeżeli zostały poniesione w celu zaspokajania jego potrzeb mieszkaniowych. Redakcja przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotem ulg wymienionych w lit. a-g tego przepisu są wydatki, których celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Z tego względu również przy ocenie innych kwestii związanych z tymi ulgami należy zawsze mieć na uwadze właśnie ten celowy charakter przedmiotowych ulg. Tak więc uwzględniając przy ocenie prawnej, sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi i stroną skarżącą, cel przedmiotowych ulg należało stwierdzić, że użyte w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej pojęcie "kontynuacja danej inwestycji" należy interpretować w zaprezentowanym wyżej ujęciu podmiotowym, a nie tak jak chcą organy podatkowe w ujęciu przedmiotowym. Przy takim ujęciu wycofanie przez podatnika w roku podatkowym, kwot wpłaconych do podmiotu zajmującego się budową budynków mieszkalnych i sprzedażą położonych w nich lokali, które zostały przez niego przyjęte za podstawę obliczenia ulg podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych i przeznaczenie tych kwot oraz kwot dodatkowych, w tym samym roku, na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębny przedmiot własności należy traktować jako "kontynuowanie danej inwestycji" w rozumieniu przepisu art.. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje także uzasadnienie w wynikach wykładni celowościowej analizowanej regulacji prawnej zawartej w ustawie zmieniającej. Ustawodawca wprowadzając ten przepis, zrealizował bowiem obowiązek wynikający z art. 2 Konstytucji RP, na który wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny. Trybunał podkreślał potrzebę ustanawiania przepisów przejściowych w sytuacji, gdy dokonuje się zmiany porządku prawnego pogarszającej dotychczasową sytuację prawną jednostki. W takich przypadkach przepisy przejściowe powinny wprowadzać unormowania umożliwiające ich adresatom dokończenie przedsięwzięć podjętych w oparciu o wcześniejsze regulacje. Intertemporalne regulacje zabezpieczające "interes w toku" służą również respektowaniu zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, co wynika z art. 2 Konstytucji RP (por. np. wyroki TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 46; z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01, OTK ZU 2003, nr 1A, poz. 3; z dnia 11 marca 2003 r., sygn. akt SK 8/02, OTK ZU 2003, nr 3A, poz. 20) - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3173/03 (prawomocny, niepublikowany w całości). Prezentowane w niniejszej sprawie stanowisko składu orzekającego znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r., sygn. akt III RN 132/01 (publikowany w Systemie Legalis, Wydawnictwo C.H. Beck), w którym Sąd stwierdził, że przeniesienie przez podatnika wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane, budującej budynki mieszkalne i oferującej podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, nie powodowało utraty prawa do ulgi. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt III SA 580/01 (publikowany w Systemie Legalis, Wydawnictwo C.H. Beck), stwierdzając, że skorzystanie z ulgi budowlanej określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnione jest od poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli w następstwie przeniesienia wkładu budowlanego z jednej do innej spółdzielni mieszkaniowej podatnik nie zrezygnował z realizacji tego celu, to brak jest podstaw do uznania, iż w takim wypadku mamy do czynienia z wycofaniem wkładu wniesionego do spółdzielni. NSA uznał, że podatnik nie traci wówczas prawa do odliczenia. Kontynuacją powyższych poglądów jest stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnych wyrokach: z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3137/03, M. Podatk., 2004/12/4, z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 365/04, M. Podatk. 2005/2/3, z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 128/05, Lex 166058. Z przedstawionych rozstrzygnięć wynika, iż dla Sądów najważniejszy był cel działań podatnika i jeżeli tylko te działania zmierzały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie mogły wywoływać w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji prawnopodatkowych. Nie zmienia tego okoliczność, że podstawy prawne działań organów w tamtych sprawach były nieco inne. Istotne jest wyeksponowanie przez składy orzekające stanowiska, że przeniesienie przez podatników wkładu z jednej spółdzielni do drugiej lub wpłat na nabycie lokalu z jednego podmiotu budującego do innego podmiotu, czyli - patrząc przedmiotowo - zmiana jednej inwestycji na drugą, nie oznaczała zmiany inwestycji w znaczeniu podmiotowym, gdyż Sądy nie traktowały takiego działania jako wycofania wkładu lub zmiany przeznaczenia dokonanych wpłat. W tym miejscu należy wskazać, że rozstrzygnięcia Sądu zapadłe w indywidualnych sprawach wiążą tylko w tych sprawach. Niemniej jednak poglądy w nich wyrażone - z uwagi na autorytet tych sądów - winny być brane pod uwagę przy odczytywaniu treści przepisu, zwłaszcza gdy są spójne. Trwałość orzecznictwa sądowego jest wartością samą w sobie, tworzy bowiem stan pewności prawnej w zakresie stosowania określonych przepisów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1319/04 - niepublikowany). Ponadto Sąd - w nawiązaniu do powyższych rozważań - chciałby zwrócić uwagę, że interpretując normy prawne należy mieć na względzie przede wszystkim zasady konstytucyjne (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów - komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 168 i nast.). W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że przy odczytywaniu treści art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie sposób było pominąć treści art. 2 Konstytucji RP, o czym już była mowa. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, pod uwagę należało wziąć również art. 75 Konstytucji stanowiący, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności (...) popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Przepis ten nie jest tylko normą programową, lecz zawiera także treść normatywną, którą należało - w realiach przedmiotowej sprawy - uwzględnić przy określaniu zakresu i znaczenia wyrażenia "kontynuacja danej inwestycji". Sąd rozstrzygając niniejsza sprawę, zdawał sobie sprawę z tego, że zgodnie z zawartą w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności i równości opodatkowania, wyjątków od tej zasady niej nie można interpretować rozszerzająco. W rozpoznanej sprawie obowiązek wynikający z przedmiotowej zasady należało ocenić w kontekście zasady określonej w art. 2 Konstytucji oraz określonego w art. 75 Konstytucji zobowiązania państwa do podejmowania działań sprzyjających zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i stwierdzić, że zasada powszechności i równości opodatkowania doznała tutaj ograniczenia na rzecz zasady ochrony określonych w przepisach podatkowych praw nabytych w związku z realizowaniem prze państwo konstytucyjnego obowiązku wspierania inicjatyw obywateli zmierzających do zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy oznacza to, że zachowanie przez skarżącą przy zmianie podmiotu, który miał wykonać dla niej lokal mieszkalny, celu ponoszonych wydatków zapewniało jej zachowanie prawa do odliczenia. W świetle powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ drugiej instancji wydając zaskarżone decyzje a także organ pierwszej instancji wydając decyzje poprzedzające decyzje zaskarżone, naruszył art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W tych warunkach Sąd, na podstawie art. 132, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 152 u.p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji. Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a., gdyż strona skarżąca nie zgłosiła wniosku w tym przedmiocie. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata lub radcy prawnego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Strona skarżąca nie była obecna na rozprawie w związku z czym sąd nie pouczył jej o treści przepisu art. 210 § 1 p.p.s.a.