III SA/Wa 3311/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 zw. z art. 221 oraz art. 248 § 1 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Z. S., utrzymał w mocy decyzję własną z [...] maja 2014r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2013r. i określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Pismem z 18 marca 2014r., Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013r. dotyczącej określenia małżonkom S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 63.653 zł. Jako podstawę do stwierdzenia nieważności w/w decyzji Skarżąca wskazała przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażące naruszenie prawa. Z uzasadnienia wniosku wynika, że zastosowana w decyzji z dnia [...] grudnia 2013r. podstawa prawna, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie stanowi faktycznie zastosowanej podstawy prawnej ani decyzji ani rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącej, decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie tego przepisu stanowi decyzję kasacyjną. Zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., wskazuje na kasacyjnych charakter przyjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe niepokój Skarżącej wzbudziła dalsza część rozstrzygnięcia przyjętego przez organ, czyli: "(...) i określić wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie: 63.653,00 zł". Skarżąca podkreśliła, że tym samym nabrała wątpliwości co do intencji i znajomości prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Skarżącej, organ nie dokonał żadnej analizy skutków swojego działania i uznał, iż druga część zdania w przepisie "i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy" pozwala organowi odwoławczemu odrębnie orzec co do istoty sprawy, ale de facto identycznie jak organ pierwszej instancji. Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 234 O.p. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy reformując decyzję organu pierwszej instancji powinien odnieść się do skutków ewentualnego naruszenia zasady zakazu reformationis in peius. W ocenie Skarżącej, rozstrzygnięcie przyjęte w decyzji z [...] grudnia 2013r. stało się, w sensie formalnym rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym, przy czym narusza zakaz reformationis in peius. Skarżąca stwierdziła także, że ma do czynienia z jednoinstancyjnym badaniem sprawy podatkowej tylko i wyłącznie przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając odmowę stwierdzenia nieważności decyzji własnej z [...] grudnia 2013r. wskazał, że zastosowana w decyzji ostatecznej podstawa prawna, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, nie narusza prawa, tym bardziej w sposób rażący, jak również stanowi faktycznie zastosowaną w tejże decyzji podstawę prawną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia zakazu reformationis in peius. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 234, w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. - poprzez rażące naruszenie zasady legalności i praworządności, skutkujące funkcjonowaniem w obiegu prawnym decyzji ewidentnie obarczonej wadą nieważności oraz wprowadzeniem w błąd Skarżącej co do faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Na wstępie wskazał, że decyzja ostateczna z [...] grudnia 2013r. doręczona została Skarżącej 30 grudnia 2013r. i nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Następnie podkreślił, że postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym należy odróżnić od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. W przeciwieństwie do postępowania zwykłego, tj. wymiarowego, postępowanie wszczęte w trybie nadzwyczajnym, tj. stwierdzenia nieważności, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie dotyczące nieważności nie może przeradzać się bowiem w rozpatrywanie sprawy w trzeciej i następnej instancji, gdyż ogranicza się wyłącznie do zbadania, czy kwestionowana decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie jej nieważności. Organ wskazał, że Skarżąca, zarówno we wniosku z 18 marca 2014r. jak i w odwołaniu od decyzji z [...] maja 2014r., powołując się na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. podniosła, iż w następstwie wydania decyzji z [...] grudnia 2013r. doszło do jednoinstancyjnego badania sprawy przez organ odwoławczy, że decyzja ta ma charakter kasacyjny i narusza zakaz reformationis in peius. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał [...] września 2013r. decyzję, którą określił Z. i E. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 63.680 zł. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że Skarżąca na przestrzeni lat 2006 - 2009 dokonała 6 transakcji sprzedaży budynków mieszkalnych wybudowanych na własnych działkach systemem gospodarczym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że częstotliwość oraz charakter dokonanych czynności odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych polegającej na sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na powyższe okoliczności organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu całościowego postępowania dowodowego, dokonał obliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w 2008r. z tytułu niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży K. D. i K. D. zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości B. o nr ewidencyjnym [...] za kwotę 200.000 zł (akt notarialny z [...] stycznia 2008r., Rep. [...]). Powyższa decyzja została zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] grudnia 2013r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 63.653 zł. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że Skarżąca w badanym okresie prowadziła niezarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą spełniającą przesłanki z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W konsekwencji przychody ustalono w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś koszty w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W toku postępowania odwoławczego ustalono ponadto, że Skarżąca w latach 2006 - 2009 miała naliczony podatek z tytułu podatku od nieruchomości za budynek mieszkalny o powierzchni 114 m2, a podatek ten za 2008r. wyniósł 67 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powyższy wydatek zgodnie z zapisem art. 22 u.p.d.o.f. zwiększa koszty uzyskania przychodu badanego okresu ustalone przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej, działając w oparciu o zapis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2013r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 63.653 zł, tj. zmniejszył wysokość zobowiązania w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji o kwotę 27 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z wolą ustawodawcy, przepis art. 233 O.p. reguluje rodzaje rozstrzygnięć, jakie mogą zapaść w postępowaniu odwoławczym. Stanowi on katalog zamknięty, co oznacza, że wydanie decyzji, która nie mieści się w unormowanym zakresie stanowi rażące naruszenie prawa określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa-Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław, s. 839). W przepisie tym można rozróżnić decyzje merytoryczne, które zostały uregulowane w art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) norma pierwsza. Na podstawie powyższego przepisu podatkowy organ odwoławczy może: - utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1), tj. wydać rozstrzygnięcie zgodne z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji; - uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy (art. 233 pkt 2 lit. a norma pierwsza), tj. wydać decyzję reformatoryjną. Z kolei art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) norma druga, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 233 § 2 O.p. określają rodzaj wydawanych decyzji kasacyjnych i w tym zakresie rozróżnić należy decyzje, na mocy których podatkowy organ odwoławczy: - uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a norma druga); - uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b); - uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie spawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2). Tym samym organ stwierdził, że stosując art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. może: - wydać decyzję reformatoryjną co do rozstrzygnięcia merytorycznego, tj. uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy - jeżeli zastosuje normę pierwszą w/w przepisu; - wydać decyzję kasacyjną, tj. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie - jeżeli zastosuje normę drugą w/w przepisu. Wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o w/w przepis ma miejsce w przypadkach, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego określonego rodzaju. Zgodnie z wolą ustawodawcy do wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o charakterze refomatoryjnym dochodzi w sytuacji, gdy po rozpoznaniu sprawy organ ten stwierdza, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest w całości lub w części niezgodne z prawem - z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego lub wadliwą ocenę okoliczności faktycznych. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 Z. i E. S. W tym przypadku wydanie decyzji reformatoryjnej spowodowane zostało naruszeniem przez organ pierwszej instancji zapisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - z uwagi na błędne ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów badanego okresu. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownego, całościowego rozpoznania sprawy i przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p. uznał zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych określonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. także wydatków związanych ze sprzedanymi nieruchomościami. Z tych względów organ odwoławczy był zobligowany, mając na celu prawidłowe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylić decyzję organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i określić podatek w kwocie niższej o 27 zł od zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2013r. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy może korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta ta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Oznacza to, że organ może, co najwyżej ustalić inną i tylko niższą, po dacie przedawnienia, wysokość tego zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 28 maja 2009r., II FSK 145/08). Z uwagi na powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja ostateczna z [...] grudnia 2013r., została prawidłowo wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i jest to decyzja merytoryczna o charakterze reformatoryjnym. Wydanie powyższej decyzji nie nastąpiło z naruszeniem prawa, a tym bardziej rażącym naruszeniem prawa, co z kolei oznacza, że nie jest ona obarczona kwalifikowaną wadą prawną wynikającą z zapisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i nie ma podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Organ podkreślił, że niezasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 234 O.p. W myśl powyższego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wynikająca z w/w przepisu zasada zakazu refomationis in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego. Zakaz ten pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika bądź rozszerzenia jego obowiązków w stosunku do tych, jakie wynikały z decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, wydając decyzję z 23 grudnia 2013r. nie pogorszył sytuacji Skarżącej, ponieważ kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z tego rozstrzygnięcia została zmniejszona w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego decyzja ostateczna z [...] grudnia 2013r. wydana została w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz na podstawie właściwych przepisów prawa materialnego i proceduralnego, czemu dano wyraz zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej, za niezasadne uznał również podnoszone w odwołaniu zarzuty dotyczące decyzji z [...] maja 2014r., a mianowicie: nieuzasadnienie postawionej tezy, iż zarzuty zawarte we wniosku z 18 marca 2014r. nie mieszczą się w granicach zakreślonych przepisem art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; zastąpienia uzasadnienia decyzji cytowaniem komentarzy; brakiem związku pomiędzy cytowanymi komentarzami, stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, a rozstrzygnięciem, a zwłaszcza naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W konsekwencji powyższego, w ocenie organu odwoławczego, decyzja z 27 maja 2014r. odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z 23 grudnia 2013r. z powodu niewystąpienia przesłanek z katalogu art. 247 § 1 O.p. jest prawidłowa i zgodna z prawem. W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 234 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. oraz w zw. z art. 5 ust. 6 pkt 1 i ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji obarczonej wadą nieważności i naruszenie zakazu reformationis in peius. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w postępowaniu podatkowym organy obydwu instancji powinny przeprowadzić postępowanie, w toku którego badają te same dowody, organ wyższego stopnia może dowody uzupełnić w celu potwierdzenia bądź wykluczenia określonych okoliczności. Postępowanie prowadzące do wydania orzeczenia, są analogiczne dla organu niższej i wyższej instancji. Skarżąca podkreśla, że organy obydwu instancji mają całkowicie odmienne zasady wydawania aktu rozstrzygającego. Organ pierwszej instancji wydaje decyzję konstytutywną bądź deklaratoryjną opartą na przepisach materialnych. Natomiast organ wyższego stopnia, organ odwoławczy, na zakończenie postępowania odwoławczego wydaje decyzję w oparciu o przepisy wyłącznie procesowe, tj. art. 233 O.p. Przepis ten w całości skonstruowany jest typowo dla polskiego prawodawstwa czyli z jaskrawym pogwałceniem zasad logiki i nakreślony jest frazami wieloznacznymi i nieprecyzyjnymi semantycznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Postępowanie, w którym wydana została zaskarżona decyzja, toczyło się w trybie nadzwyczajnym. Zainicjowane ono zostało wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z 23 grudnia 2013r. Zasadnie więc organ odniósł się do kwestii prawidłowego rozumienia pojęcia "rażącego naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że ta kwestionowana decyzja nie jest obarczoną wadą nieważności, gdyż nie nastąpiło naruszenie prawa o charakterze rażącym w rozumieniu powyższego przepisu. Przede wszystkim wskazać należy, że postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie rozstrzyga ponownie co do istoty pierwotnej sprawy, lecz ma na celu ustalić jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż nie może powtarzać tego samego postępowania, kreując jego kolejną instancję. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Stwierdzenie nieważności decyzji ma jedynie umożliwić wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji administracyjnych i jak podkreśla to art. 128 O.p., może nastąpić wyłącznie w wypadkach w ustawie przewidzianych. Podkreślenia wymaga też, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowanym przepisem prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego i nie chodzi o błędy interpretacyjne prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób niedwuznaczny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2001r., III SA 907/00). Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, a orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001r., III SA 1110/00). O ile podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, to wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA: z 12 października 2001r., III SA 1472/00 oraz z 7 sierpnia 2001r., III SA 1285/00). W sytuacji kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uważna analiza stanowiska Skarżącej pozwala na ocenę, że – w istocie – trudno jest zidentyfikować przyczynę, dla której decyzja z [...] grudnia 2013r. miałaby być, w świetle wniosku z 18 marca 2014r., nieważna. Znaczną część tego wniosku, odwołania, a następnie skargi, poświęcono wykazaniu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zakazu reformationis in peius, a to poprzez zmianę materialnoprawnej podstawy tej decyzji względem decyzji organu I instancji. Wypada wobec tego zauważyć, że to w samym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. zawarta jest możliwość zmiany materialnoprawnej kwalifikacji określonego faktu. Jeśli organ odwoławczy uznaje stan faktyczny za ustalony prawidłowo i wyczerpująco (nawet, jeśli sam uzupełni materiał dowodowy), to uprawniony jest do zmiany kwalifikacji prawnej tego faktu, o ile – co do zasady – nie pogorszy sytuacji strony odwołującej się. Zgodnie bowiem z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przewidziana tym przepisem instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z przyjętą w procedurach administracyjnych zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się. Niewątpliwie uznając jako koszt uzyskania przychodu wydatek na podatek od nieruchomości organ odwoławczy nie orzekł na niekorzyść Skarżącej, gdyż w efekcie tego zmniejszeniu uległa kwota zobowiązania podatkowego. Odnośnie "rzekomego" – jak określiła to Skarżąca - postępowania dowodowego Dyrektora Izby Skarbowej, które miało nie zostać ujawnione, Sąd zauważa, że przyjmując nawet ten zarzut za zasadny nie można byłoby uznać, iż zobowiązywałby on do uznania wydanej decyzji za nieważną. Dla zaistnienia wady nieważności musiałaby ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Ponadto należy mieć na względzie, że wydając decyzję z dnia 23 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu poniesiony przez Skarżącą wydatek na podatek od nieruchomości. Fakt zaś uiszczenia tego podatku był Skarżącej niewątpliwie znany. Tym samym nawet w przypadku nieujawnienia Skarżącej materiału dowodowego w tym zakresie, nie można mówić o naruszeniu norm prawnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji nie można też mówić o rażącym naruszeniu prawa. Nie stanowi również rażącego naruszenia prawa niepowołanie się przez organ odwoławczy w sentencji decyzji oraz w jej uzasadnieniu na przepis art. 229 O.p. Podkreślenia przy tym wymaga, że w decyzji z [...] grudnia 2013r. (na str. 20) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego pismem z dnia 8 listopada 2013r. wystąpił do Urzędu Gminy J. o udzielenie informacji czy Skarżąca rozliczała się z podatku od nieruchomości gruntowej lub budynków w okresie 2006-2009 z tytułu nabycia nieruchomości w miejscowości B., a pismem z 18 listopada 2013r. Urząd Gminy J. poinformował, że podatek za 2008r. wyniósł 67 zł. Sąd wyraża ocenę, że zasadnicza i właściwa argumentacja Skarżącej skierowana jest nie tyle przeciwko decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2013r., ile przeciwko samemu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Najwyraźniej uwidacznia się to w ocenach, jakie Skarżąca – działająca jednak przecież poprzez swojego pełnomocnika – sformułowała względem tego przepisu. Uznała zatem, że jest on skonstruowany "(...) typowo dla polskiego prawodawstwa czyli z jaskrawym pogwałceniem zasad logiki i nakreślony jest frazami wieloznacznymi i nieprecyzyjnymi semantycznie", a nadto, że przepis ten jest "kpiną z prawodawstwa". W tej sytuacji właściwym wydaje się, aby zamiast kwestionowania decyzji wydanej na podstawie tego przepisu, podjąć próbę obalenia domniemania jego konstytucyjności. Może być ona zrealizowana m.in. poprzez skargę konstytucyjną, którą rozpoznać mógłby Trybunał Konstytucyjny. Ponadto zauważyć należy, że zaaprobowanie poglądu Skarżącej, iż przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest tak wadliwy jak wskazuje Skarżąca, powodowałoby, że w żadnej sytuacji nie można byłoby stwierdzić rażącego naruszenia tego przepisu. Wszak według "Słownika języka polskiego" (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Naruszenie prawa ma charakter "rażący", gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 14; jak również wyroki NSA z 17 stycznia 2008r., I FSK 143/07 i z 20 października 2006r., II FSK 113/06, dost. CBOSA). Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Potrzeba dokonania wykładni przepisu dla jego zastosowania w zasadzie wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy bowiem traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2004r., III SA 933/02, publ. LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Tak więc nie każde naruszenie prawa uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie takie, które jest rażące. Sąd rozpoznający skargę nie podzielił zastrzeżeń Skarżącej względem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zauważyć należy, że art. 233 O.p. zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć jakie może wydać organ odwoławczy, co oznacza, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji o sentencji innej, niż wymienione w tym przepisie. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie takie zostanie podjęte jeżeli organ odwoławczy, po przeprowadzeniu własnego postępowania dojdzie do wniosku, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa. W przypadku ustalenia, że decyzja organu I instancji nie jest prawidłowa organ odwoławczy uchyla decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). W przypadku stwierdzenia, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, organ odwoławczy przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.). Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Natomiast przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Takie działanie organu odwoławczego jest dopuszczalne wyłącznie wtedy gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przy czym możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy określona została w art. 127 O.p., w którym mowa o dwuinstancyjności postępowania. Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Przy tym zasadnicze znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia organu odwoławczego w oparciu o ten przepis, jest stwierdzenie przez ten organ, iż dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części i nie jest możliwe wydanie decyzji reformatoryjnej. Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zaznaczyć należy, że powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948). Organ odwoławczy uprawniony jest zatem do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p., jeżeli ocena zastosowania przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, doprowadziła go do konkluzji, że postępowanie dowodowe zostało bezpodstawnie zaniechane bądź w całości albo też w znacznej części, a ewentualne braki postępowania dowodowego nie będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Co istotne, inne wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Niewątpliwie wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. winno stanowić wyjątek, zasadą zaś winno być dążenie organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania sprawy. Tylko takie rozumienie omawianego przepisu jest zgodne z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., w myśl której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W ocenie Sądu, dokonanie ustaleń przez organ odwoławczy w przedmiocie poniesienia wydatków na podatek od nieruchomości nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wadliwość decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie nie mogła stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w przepisie art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji wadliwość ta mogła zostać wyeliminowana właśnie poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zd. pierwsze O.p. Podkreślenia wymaga w związku z argumentacją skargi, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę stosuje zarówno przepisy prawa procesowego, jak i przepisy prawa materialnego, co również wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy nie może tym samym ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, że decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającej uwzględnienia wniosku Skarżącej nie można zarzucić niezgodności z prawem. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia występowania przesłanki nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i uwzględnienia wniosku Skarżącej. Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Na zakończenie należy dodać, że Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie zostało przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie przepisów prawa i w sposób właściwy dla trybu nadzwyczajnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nadzorcza jest zgodna z prawem.