III SA/Wa 3313/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2017 r. sprawy ze skargi F. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 lipca 2016 r. nr IPPB5/4510-446/16-6/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca – F. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca jest spółką kapitałową, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca jest brytyjskim rezydentem podatkowym (podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Wielkiej Brytanii). Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski przedstawicielstwa, oddziału ani biura. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zamawianie, krojenie oraz pakowanie wyrobów mięsnych oraz wędliniarskich na potrzeby sprzedaży detalicznej (przy czym w ok. 60% przypadkach Spółka nabywa surowe mięso, które jest przetwarzane przez podmioty trzecie na zlecenie Spółki, w pozostałych ok. 40% przypadkach Spółka nabywa już gotowe wyroby mięsne i wędliniarskie). Wnioskodawca zlecił usługę przetwarzania mięsa podmiotowi trzeciemu - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Zleceniobiorca"). Po wykonaniu przez Zleceniobiorcę usług, Spółka transportuje wyroby mięsne oraz wędliniarskie do chłodni znajdujących się na terenie Wielkiej Brytanii, a następnie do zakładu (znajdującego się również na terenie Wielkiej Brytanii) w celu pokrojenia i zapakowania dla celów sprzedaży detalicznej. Współpraca pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą trwa od 31 grudnia 2010 r. (w tym dniu Spółka nabyła przedsiębiorstwo spółki F. AW z siedzibą w Wielkiej Brytanii ("Spółka GB"), na rzecz której Zleceniobiorca świadczył usługi przetwarzania mięsa od marca 2007 r.). Począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. współpraca pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą odbywa się na podstawie umowy o świadczenie usług ("nowa umowa"). Przed 2016 r. nie obowiązywała pisemna umowa pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą (umowa na podstawie której Zleceniobiorca świadczył usługi na rzecz Spółki GB (umowa I wygasła w lutym 2009 r.). Nowa umowa, co do zasady, odzwierciedla kluczowe zasady współpracy pomiędzy Spółką a Zleceniobiorcą obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r. Nowa umowa została zawarta na okres 12 miesięcy. Tym niemniej, w przypadku braku wypowiedzenia nowej umowy przez którąkolwiek ze stron, podlega ona automatycznemu przedłużeniu na okres kolejnych 12 miesięcy. Okres wypowiedzenia wynosi 12 miesięcy, z zastrzeżeniem prawa do natychmiastowego wypowiedzenia w wyjątkowych okolicznościach wprost w niej wskazanych. Zleceniobiorca świadczy na rzecz Spółki usługi przetwórstwa mięsnego. Usługi te są świadczone na terenie dwóch z czterech należących do Zleceniobiorcy hal produkcyjnych znajdujących się na terenie Polski. W związku z dużą ilością przetwarzanego mięsa dla Wnioskodawcy, jedna z hal została w całości przeznaczona wyłącznie na potrzeby usług świadczonych na rzecz Spółki (nowa umowa przewiduje wyłączność Spółki w tym zakresie). Natomiast druga z hal produkcyjnych jest zajęta na potrzeby usług świadczonych na rzecz Spółki tylko w części. Zleceniobiorca może wykorzystywać pozostałą część tej hali na potrzeby świadczenia usług na rzecz klientów innych niż Spółka, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych w nowej umowie (m.in. hala nie może być wykorzystywana do produkcji jakichkolwiek towarów sprzedawanych przez któregokolwiek z bezpośrednich konkurentów Spółki w Wielkiej Brytanii). Usługi przetwarzania mięsa są wykonywane wyłącznie przez pracowników Zleceniobiorcy (ok. 286 osób). Większość linii produkcyjnej (maszyn i urządzeń) wykorzystywanych w procesie przetwarzania mięsa stanowi własność Zleceniobiorcy. Wnioskodawca udostępnił Zleceniobiorcy do produkcji również własne maszyny. Zostały one wykonane na specjalne zamówienie Spółki dzięki którym możliwe jest formowanie wyrobów mięsnych i wędliniarskich w sposób odpowiadający wymaganiom biznesowych Spółki. Większość maszyn należących do Spółki z których korzysta Zleceniobiorca jest wykorzystywana tylko w jednym z etapów przetwarzania mięsa (tj. formowaniu), podczas gdy pozostałe etapy przetwórstwa (w tym rozbiórka mięsa, porcjowanie, obróbka termiczna, chłodzenie) są wykonywane przy wyłącznym udziale maszyn i urządzeń Zleceniobiorcy. Wartość maszyn należących do Spółki stanowi niewielką część wartości całej linii produkcyjnej Zleceniobiorcy wykorzystywanej w procesie przetwórstwa mięsnego dla Spółki (ok. 1/10 - 1/12). Podkreśliła, iż przyjęty model biznesowy (tj. przekazanie Zleceniobiorcy własnych, przenośnych maszyn wykonanych na zamówienie służących głównie do formowania wyrobów mięsnych i wędliniarskich) daje Spółce możliwość powierzenia przetwórstwa mięsa innemu Zleceniobiorcy w Polsce i lub za granicą (maszyny wchodzące w skład linii produkcyjnej Zleceniobiorcy byłyby dostępne na rynku). Zgodnie z postanowieniami nowej umowy, Zleceniobiorca jest zobowiązany do utrzymywania maszyn Spółki w należytym stanie technicznym (uwzględniając proces normalnego zużycia rzeczy). Spółka ma prawo wstępu do pomieszczeń Zleceniobiorcy w celu oględzin swoich maszyn, dokonania czynności serwisowych, naprawy lub ich odbioru. Ilość i jakość przetwarzanego mięsa jest określana przez Spółkę. Wynagrodzenie Zleceniobiorcy za usługi przetwarzania mięsa jest naliczane od każdego kilograma mięsa przetworzonego (przetwarzane mięso jest własnością Spółki). Koszty przetwarzania mięsa w: Polsce stanowią jedynie niewielką część całkowitych kosztów sprzedaży Spółki (ok. 3,1 %). Spółka posiada dedykowany zespół pracowników (ok. 20 osób - liczba pracowników zmieniała się na przestrzeni lat), którzy pracują w Polsce na terenie zakładów Zleceniobiorcy. Zgodnie z postanowieniami nowej umowy, pracownicy Spółki są obecni w dwóch halach produkcyjnych w celu wspomagania Zleceniobiorcy w procesie przetwarzania mięsa oraz nadzorowania procesu produkcyjnego pod kątem zgodności z postanowieniami nowej umowy. Zleceniobiorca jest zobowiązany do współpracy oraz do zapewnienia pracownikom Spółki w dowolnym czasie dostępu do pomieszczeń Zleceniobiorcy w celu umożliwienia im wykonywania swoich obowiązków, w tym do zapewnienia prawa wejścia na teren zakładów, możliwości sprawowania nadzoru nad procesem produkcji, prawa zmiany ustawień urządzeń oraz niezaakceptowania produktu końcowego nie spełniającego norm jakościowych określonych w nowej umowie. Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za bezpieczeństwo i higienę pracy pracowników Spółki przebywających na terenie zakładów. Wskazała, iż bez względu na postanowienia nowej umowy, obowiązki pracowników Spółki są ograniczone do kontroli jakości przetworzonego mięsa przez Zleceniobiorcę (mięsa i wyrobów wędliniarskich). Kontrola jakości obejmuje prawdo do zmiany ustawień urządzeń. Z biznesowego punktu widzenia, prowadzenie kontroli jakości na bieżąco, podczas procesu produkcji, pozwala na uprzednie wykrycie ewentualnych nieprawidłowości (tj. zanim produkt zostanie dostarczony do chłodni w Wielkiej Brytanii), i tym samym pozwala na optymalizację kosztów produkcji. Zaznaczyła, iż pracownicy Spółki nie obsługują żadnych maszyn produkcyjnych (maszyny są obsługiwane wyłącznie przez załogę Zleceniobiorcy), nie wydają poleceń załodze Zleceniobiorcy, nie uczestniczą, nie kontrolują ani nie zarządzają procesem produkcyjnym jako takim, nie zawierają ani nie negocjują w Polsce w imieniu Spółki żadnych umów. Wszelkie zamówienia półproduktów są planowane, organizowane i zamawiane przez wyznaczony zespół osób pracujących w Wielkiej Brytanii. Pracownicy Spółki przebywają w Polsce w systemie zmianowym, tj. dwa tygodnie spędzają w Polsce, a następnie wracają na dwa tygodnie do Wielkiej Brytanii. Co do zasady, w zakładach Zleceniobiorcy przebywa jednocześnie 8-9 pracowników Spółki podczas jednej zmiany. Zakłady Zleceniobiorcy pracują w trybie ciągłym (24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu). Jednakże, pracownicy Spółki przebywają na terenie hal produkcyjnych ok. 12 godzin na dobę, od poniedziałku do soboty W obecności pracowników Spółki odbywa się produkcja produktów o szczególnych cechach, które w szczególności wymagają bieżącej weryfikacji jakości. Pracownicy są również obecni podczas istotnych etapów produkcji (tj. formowania wyrobów mięsnych i wędliniarskich, przetwarzania mięsa o istotnej wartości). Łączna liczba pracowników Spółki przekracza 1200 osób. Koszty obecności pracowników Spółki w Polsce stanowią mniej niż 4% całkowitych kosztów pracowniczych. Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności nie dokonuje sprzedaży ani reklamy swoich produktów. Spółka oraz Zleceniobiorca nie są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz, 851 z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p.") Spółka nie bierze bezpośrednio ani pośrednio udziału w zarządzaniu ani kontroli Zleceniobiorcy ani nie posiada udziału w jego kapitale. W piśmie uzupełniającym z dnia 24 czerwca 2016 r. wskazała, iż F. Limited została utworzona przez F. AW w 2010 r. w celu wyłącznej obsługi jednego z kluczowych kontrahentów. F. AW, poza wpłatą kapitału na kapitał zakładowy F. Limited, poręczyła spłatę pożyczki, którą zaciągnęła F. Limited. Wnioskodawca wykorzystał środki wpłacone na kapitał zakładowy oraz środki z pożyczki do nabycia składników majątku F. AW związanych z obsługą ww. kluczowego kontrahenta. Spółka F. AW pozostaje do chwili obecnej udziałowcem Wnioskodawcy. Podstawa prawna świadczenia przez Zleceniobiorcę usług na rzecz Wnioskodawcy w okresie od 31 grudnia 2010 r. do 1 stycznia 2016 r. W okresie 31 grudnia 2010 r. - 1 stycznia 2016 r. nie obowiązywała żadna umowa pisemna pomiędzy Zleceniobiorcą a Wnioskodawcą. Podstawą prawną świadczenia przez Zleceniobiorcę usług na rzecz Wnioskodawcy były ustne ustalenia. Zarówno przed jak i po 1 stycznia 2016 r. ryzyko związane ze świadczeniem usług na rzecz Spółki ponosi Zleceniobiorca, w tym w szczególności odpowiada wobec Spółki za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie usługi. Zleceniobiorca ponosi także odpowiedzialność wobec osób trzecich, w tym pracowników np. z tytułu wypadków przy pracy. Z kolei w piśmie z dnia 29 czerwca 2016 r. stwierdziła, iż pracownicy są zatrudnieni przez spółkę F. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na podstawie umowy o pracę. W ramach obowiązków wynikających z zawartych umów o pracę, Pracownicy wykonują obowiązki "kontrolerów jakości" w związku z powierzonymi Zleceniobiorcy usługami. Pracownicy nie byli i nie są obecnie oddelegowani przez Spółkę do pracy w firmie Zleceniobiorcy. Podniesiono, że zadania pracowników spółki w Polsce można porównać do nadzoru inwestorskiego w procesie budowlanym. Skarżąca w oparciu o tak opisany stan faktyczny zapytała, czy posiada na terytorium Polski zakład, w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U z 2006 roku. Nr 250, poz. 1840, dalej: "umowa polsko-brytyjska"), w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz w okresie poprzedzającym ten okres? Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na powyższe zagadnienie jest negatywna. Skarżąca argumentowała, iż nie posiada na terytorium Polski stałej placówki. Może korzystać z hali tylko i wyłącznie w związku z usługami produkcyjnymi świadczonymi na jej rzecz (tj. pracownicy Spółki mają prawo wstępu na teren hali w celu wykonania kontroli jakości). Nie jest uprawniona do podejmowania jakichkolwiek decyzji dotyczących tej hali (np. prac remontowych), nie posiada pracowników w Polsce, którzy prowadziliby w Polsce działalność Spółki oraz linii produkcyjnej do przetwórstwa mięsa. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2016 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., art. 5 ust.1 -2, ust. 4, art. 7 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej oraz odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazał, iż przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu gdy występują trzy przesłanki, istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), stały charakter takiej placówki oraz wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. W ocenie Ministra określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Zatem przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Placówka może być także usytuowania w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił, iż pracownicy Wnioskodawcy wykonywali/wykonują swoją pracę na terenie Polski w halach produkcyjnych Zleceniobiorcy. Wskazane czynności będą odbywały się w stałych miejscach, udostępnianych pracownikom w celu wykonywania swoich obowiązków, w pomieszczeniach na terenie zakładów produkcyjnych Zleceniobiorcy w których odbywa się proces produkcyjny wyrobów na zlecenie Wnioskodawcy. Zdaniem Ministra działalność Spółki na terytorium Polski spełnia/spełniała - zarówno przed jak i po 1 stycznia 2016 r. warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru. Podkreślono, iż pracownikom Wnioskodawcy wykonującym swoją pracę na terenie Polski były i są udostępniane pomieszczenia, w których odbywa się produkcja wyrobów na zlecenie Wnioskodawcy w celu monitorowania (kontroli) jakości świadczonych usług (produkowanych wyrobów) przez Zleceniobiorcę. W ocenie organu, czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru - zespół pracowników Wnioskodawcy (ok. 20 osób) wykonuje swoją pracę na terenie zakładów Zleceniobiorcy w Polsce w systemie zmianowym, tj. na terenie hal produkcyjnych Zleceniobiorcy przebywa jednocześnie 8-9 pracowników Spółki ok. 12 godzin na dobę, od poniedziałku do soboty. Jak wskazał Wnioskodawca, w jego obecności pracowników odbywa się produkcja produktów o szczególnych cechach, które wymagają bieżącej weryfikacji jakości. Pracownicy są również obecni podczas istotnych etapów produkcji (tj. formowania wyrobów mięsnych i wędliniarskich, przetwarzania mięsa o istotnej wartości). Ponadto zadaniem pracowników jest nadzorowanie procesu produkcyjnego pod kątem zgodności z postanowieniami nowej umowy oraz poprzedzających ją porozumień obowiązujących do 1 stycznia 2016 r. Organ skonstatował, iż zadaniem ww. pracowników jest sprawowanie nadzoru nad procesem produkcji oraz kontrola jakości przetworzonego przez Zleceniobiorcę mięsa i wyrobów wędliniarskich. Pracownicy mają też prawa zmiany ustawień urządzeń oraz niezaakceptowania produktu końcowego niespełniającego norm jakościowych. Ponadto 60% działalności Spółki skupia się na nabywaniu surowego mięsa i zlecaniu przetwarzania go podmiotom trzecim. W konsekwencji uznano, iż przedmiot działalności Wnioskodawcy (spółki brytyjskiej) na terytorium Polski będzie pokrywał się z przedmiotem jej działalności jako całości. W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej. Końcowo stwierdzono, iż działalność Spółki prowadzona w Polsce stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko-brytyjskiej. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów Polsce za pośrednictwem zakładów prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej polegające na przyjęciu, że Skarżąca posiada od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz posiadała przed tą datą na terytorium Polski stalą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzi ona działalność swojego przedsiębiorstwa, w sytuacji w której związek Skarżącej z Polską ograniczony jest do zlecania usług przetwórstwa mięsa polskiej spółce, niepowiązanej ze Skarżącą, a obecność kilku pracowników Spółki na terenie Polski, którzy nie uczestniczą w procesie przetwórstwa, wynika wyłącznie z konieczności nadzorowania jakości świadczonych usług; - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 4 lit. e) umowy polsko-brytyjskiej polegające na uznaniu, że działalność Skarżącej na terytorium Polski nie ma charakteru przygotowawczego ani pomocniczego, w sytuacji w której przedmiotem działalności Skarżącej nie jest przetwórstwo mięsa, lecz jego sprzedaż dokonywana wyłącznie na terenie Wielkiej Brytanii, Skarżąca nie jest ukierunkowana na osiąganie na terenie Polski żadnych przychodów (jej działalność na terenie Polski ma wyłącznie charakter kosztowy w postaci zlecenia usług przetwórstwa mięsa, Skarżąca nie prowadzi sprzedaży na terenie Polski, nie zawiera ani nie negocjuje żadnych umów), koszty ponoszone przez Skarżącą w związku z przetwarzaniem, mięsa w Polsce stanowią jedynie niewielką część całkowitych kosztów sprzedaży Spółki (ok. 3,1%), na terenie Polski przebywa ok. 7-8 pracowników z ok. 1200 pracowników Spółki, a koszt ich obecności w Polsce stanowi mniej niż 4% całkowitych kosztów pracowniczych Spółki, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na przedstawieniu przez Organ niepełnego, niespójnego i nieprzekonującego uzasadnienia zajętego stanowiska, braku odniesienia się do istotnych argumentów podniesionych przez Skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji oraz wydaniu zaskarżonej interpretacji w oparciu o odmienny od przedstawionego przez Skarżącą stan faktyczny. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi powieliła argumentacje i stanowisko prezentowane we wniosku Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia czy Skarżąca posiada od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz posiadała przed tą datą na terytorium Polski placówkę w rozumieniu art. 5 umowy polsko-brytyjskiej i czy będzie istnieć bądź nie będzie istnieć obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wobec powyższego w pierwszej kolejności przedstawiony na wstępie stan faktyczny, należy poddać ocenie w ramach dyspozycji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. osoby prawne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Kluczowym do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest zatem wyjaśnienie czy Spółka, posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-brytyjskiej. Zaznaczyć jednocześnie należy, że zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Przy czym przedsiębiorca zagraniczny ma obowiązek ustanowić przedstawiciela dla reprezentowania go w oddziale (art. 87 tej ustawy). Zaznaczyć należy, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11). Zgodnie z art. 5 umowy polsko-brytyjskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1), przy czym określenie to obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (ust. 2). Z powyższej regulacji wynika, że definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka. Z kolei art. 5 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane lub instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy. Jednocześnie w ust. 4 ww. art. 5 umowy wskazano, że określenie "zakład" nie obejmuje takich czynności, które polegają wyłącznie na: a) użytkowaniu placówek w celu składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa w celu składowania, wystawiania lub wydawania, c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, d) utrzymaniu stałej placówki w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e) utrzymywaniu stałej placówki w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, f) utrzymywaniu stałej placówki w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Użycie w art. 5 ust. 4 umowy polsko-brytyjskiej określenia "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie do ust. 1, ust. 2 i ust. 3 art. 5. Tym samym nie będzie zakładem (placem budowy, pracami budowlanymi lub instalacyjnymi) taka działalność przedsiębiorstwa, polegająca na użytkowaniu stałej placówki, utrzymywaniu zapasów, której celem wyłącznym będzie składowanie, wystawianie, wydawanie, zakup dóbr lub towarów, przerobu przez inne przedsiębiorstwo, zbieranie informacji albo w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 543/08). Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 ww. umowy jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. W świetle powyższych regulacji przyjąć zatem należy, że w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. Z powyższego brzmienia art. 5 umowy polsko-brytyjskiej wynika zatem, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki, tj. istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka), stały charakter takiej placówki, wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, stwierdzić należy, iż Minister Finansów prawidłowo uznał, że działalność Spółki na terytorium Polski, zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie, prowadzona jest w formie zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-brytyjskiej. Po pierwsze - istnieje miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę w Polsce – zakład Zleceniobiorcy. Po drugie - placówka ta ma charakter stały. Po trzecie - Spółka prowadzi swoją działalność za pośrednictwem tej placówki (zakładu). Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki nie można przyjąć, że jej działalność na terenie Polski ma wyłącznie charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że pracownicy skarżącej Spółki stale wykonują swoją pracę (od poniedziałku do soboty, ok. 12 godzin na dobę) na terenie zakładów Zleceniobiorcy na terenie Polski. W obecności tychże pracowników, odbywa się produkcja produktów o szczególnych cechach, które wymagają bieżącej weryfikacji jakości. Pracownicy są również obecni podczas istotnych etapów produkcji (tj. formowania wyrobów mięsnych i wędliniarskich, przetwarzania mięsa o istotnej wartości). Tym samym zadaniem pracowników skarżącej Spółki na terenie zakładów Zleceniobiorcy jest nadzór nad procesem produkcji oraz kontrola jakości przetworzonego przez Zleceniobiorcę mięsa i wyrobów wędliniarskich. Co ważne, pracownicy mają prawo zmiany ustawień urządzeń oraz niezaakceptowania produktu końcowego niespełniającego norm jakościowych, a zatem nie są tylko "biernymi" obserwatorami procesu produkcyjnego, ale mają możliwość aktywnego ingerowania w jego przebieg. W ocenie Sądu, organ słusznie podkreślił, że 60% działalności Spółki skupia się na nabywaniu surowego mięsa i zlecaniu przetwarzania go podmiotom trzecim, a zatem nadzór nad procesem produkcji w Polsce, mimo że sprawowany jedynie przez ok. 20 pracowników (pracujących na zmiany) z ponad 1200 łącznie zatrudnionych przez skarżącą Spółkę, nie może nosić cech ubocznych czy pomocniczych czynności. Jest to istotna z punktu widzenia skarżącej Spółki działalność, dlatego też nie może być postrzegana, jak chce skarżąca Spółka, jako jedynie czynności pomocnicze. O kluczowym dla Spółki znaczeniu prac wykonywanych przez jej pracowników w Polsce, świadczy również poziom ich wynagrodzenia. Ich liczba w porównaniu z łączną liczbą pracowników zatrudnionych w Spółce wynosi ok. 1,6-1,7% podczas gdy wysokość wynagrodzeń oscyluje na poziomie 4% kosztów wynagrodzenia wszystkich pracowników. Z powyższego wynika, że pracownicy skarżącej Spółki (brytyjskiej) zatrudnieni w Polsce otrzymują znacznie wyższe średnie wynagrodzenie, w porównaniu z wynagrodzeniem pracowników, wykonujących swoje obowiązki na terenie Wielkiej Brytanii. Skoro działalność skarżącej Spółki w Polsce stanowi istotną i znaczącą część działalności gospodarczej tejże Spółki w Wielkiej Brytanii, a także istnieje oczywisty związek między czynnościami podejmowanymi w zakładzie Zleceniobiorcy a uzyskiwanymi przez skarżącą Spółkę przychodami, działalność takiego zakładu nie posiada cech przygotowawczych lub pomocniczych. Z pewnością stały zakład, którego cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Wskazać należy, że w doktrynie wskazuje się, że działalność przygotowawcza lub pomocnicza to taka działalność, której rezultaty są zbyt mało wymierne (odległe) w odniesieniu do zysków uzyskiwanych przez przedsiębiorstwo zagraniczne, aby można było im przypisać jakąkolwiek ich część. W punkcie 23 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że stała placówka prowadząca działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym to taka placówka, która przyczynia się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz świadczone przez nią usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. Jako przykład podaje się wykorzystywanie placówki wyłącznie do celów reklamowych, zbierania informacji, dostarczania informacji, prowadzenia prac badawczych, nadzorowania kontraktu w zakresie patentu lub know-how, jeżeli taka działalność ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Niewątpliwie takich cech nie można przypisać działalności skarżącej Spółki prowadzonej w zakładach Zleceniobiorcy. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należało z organem interpretującym, że zakres prac i działalności skarżącej Spółki w Polsce nie ma cech działalności przygotowawczej czy pomocniczej, w odniesieniu do charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą Spółkę w Wielkiej Brytanii. Tym samym, działalność Spółki na terytorium Polski, zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie, prowadzona jest w formie zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-brytyjskiej. Konsekwencją powyższych ustaleń, było uznanie za niezasadne zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Podobnie należało ocenić również zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 121 o.p. Wbrew stanowisku Skarżącej, organ wskazał okoliczności, z jakich przyczyn uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Nie można również się zgodzić, że pominął niektóre elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą w złożonym wniosku, bowiem wszystkie istotne pod względem prawnym elementy tegoż stanu zostały poddane ocenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska skarżącej Spółki i uzasadnienie prawne tej oceny oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów powołał treść przepisów art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1-5 i art. 7 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej, a także dokonał ich wykładni. Podkreślić należy, że samo przekonanie skarżącej Spółki o słuszności swego stanowiska nie oznacza automatycznie, że w sprawie zostały naruszone przepisy regulujące zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.