III SA/Wa 3314/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] września 2013 r. określił Skarżącej – S. sp. z o.o. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 465.990 zł. Skarżąca zajmowała się głównie wynajmem własnych lokali mieszkalnych i użytkowych, znajdujących się w budynku przy ul. [...] w L.. Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca do kosztów uzyskania przychodów niezasadnie zaliczyła kwotę 82.418 zł. wydatkowaną na sporządzenie przez K. S. projektu wnętrza lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Zgodnie bowiem z 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", koszty wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie nie są kosztami podatkowymi. Skarżąca zgodziła się z tym stanowiskiem i dokonała stosownej korekty zeznania CIT-8 za 2009 r. Ponadto Skarżąca poniosła wydatki na podstawie umów o dzieło i przekazanie autorskich praw majątkowych, zawartych z B. S. (architekt) i K. S. (technik architekt). B. S. jest prokurentem Skarżącej, a także synem T. S. – udziałowca i prezesa zarządu. K. S. jest natomiast udziałowcem Skarżącej oraz członkiem zarządu (wiceprezesem). Umowy z zawarte B. S. i K. S. obejmowały wykonanie projektów adaptacji lokali użytkowych na potrzeby różnych najemców, przy czym żaden projekt nie został zrealizowany. Nie zawarto żadnej umowy najmu lokalu użytkowego w przypadku, gdy wykonano projekt adaptacji. W latach 2008-2010 wszystkie umowy najmu lokali użytkowych Skarżąca zawarła bez sporządzania odrębnych projektów adaptacji. Poza jednym wyjątkiem, tj. spółką S. , najemcy za zgodą wynajmującego, we własnym zakresie i na swój koszt przystosowywali przedmiot najmu do potrzeb prowadzonej działalności. Na podstawie umowy z 29 października 2008 r. B. S. zapłacono 219.780 zł za wykonanie projektu adaptacji powierzchni budynku na potrzeby banku. Powołując się na wyjaśnienia Skarżącej, pismo B. z 25 lutego 2013 r. oraz zeznania świadków: S. Z., (B.), B. S. i K. S., Dyrektor UKS stwierdził, iż poniesienie tego wydatku nie wiązało się z uzyskaniem konkretnego przychodu oraz zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie było to działanie racjonalne i celowe. Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej i zeznaniom B. S., że projekt odpowiadał potrzebom B., ponieważ projekt nie był z tym bankiem uzgadniany, ani też mu przedstawiany. Rozmowy w sprawie ewentualnego najmu prowadzono z S. Z., który nie mógł podjąć decyzji w tym zakresie. Ponadto, projekt opatrzono datą "listopad 2008 r.", a projektowana na potrzeby B. powierzchnia była wspólna z powierzchnią najmowaną przez [...]. W badanym okresie Skarżąca nie zawarła umowy najmu z B.. Analogicznie Dyrektor UKS ocenił wydatek w kwocie 197.802 zł, poniesiony na podstawie umowy z 29 października 2008 r., na mocy której B. S. zlecono także wykonanie projektu adaptacji budynku usługowego na potrzeby biurowe. Wykonawca sporządził dwa projekty z kwietnia 2009 r., tj. projekt adaptacji pomieszczeń biurowych firmy szkoleniowej oraz projekt aranżacji pomieszczeń biurowych firmy telemarketingowej. Organ pierwszej instancji powołał się na wyjaśnienia Skarżącej oraz na przedłożone przez nią oferty i kosztorysy; porozumienie z 27 kwietnia 2009 r. zawarte przez Skarżącą z U.; a także na zeznania świadków: A.S. (U.) i B. S. oraz strony – K. S.. Sporządzenie projektu nie skutkowało zawarciem umowy najmu, zaś jego wykonanie przed ostatecznym uzgodnieniem warunków adaptacji i najmu z przyszłym najemcą wskazuje, że koszty te nie były uzasadnione. Zdaniem Dyrektora UKS, przesłanek uznania za koszt podatkowy nie spełnia także wydatek w kwocie 109.890 zł, poniesiony zgodnie z umową z 30 października 2008 r., na podstawie której Skarżąca zleciła B. S. wykonanie projektu adaptacji budynku na galerię sztuki. Skarżąca przedłożyła wyjaśnienia oraz projekt opatrzony datą grudzień 2008 r. i dwa pisma Galerii [...]. Jako świadków przesłuchano W. A., B. S. i K. S. jako stronę. Ustalono, że powierzchnia objęta projektem była równocześnie przedmiotem projektu adaptacji na potrzeby biurowe firmy szkoleniowej i telemarketingowej. Dyrektor UKS za niecelowe i nieuzasadnione ekonomicznie uznał sporządzanie projektu celem zdefiniowania kosztów adaptacji powierzchni na potrzeby galerii, skoro nie prowadzono rozmów w tym zakresie, co wynika z zeznań W. A.. Nie dano mu wiary, że widział projekt. Opierając się na nazwie Skarżącej, organ pierwszej instancji stwierdził, że pisma W. A., zainteresowanego wynajęciem powierzchni, pochodzą z okresu późniejszego niż wskazane na nich daty. Dyrektor UKS stwierdził, iż ponosząc powyższe wydatki Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o 527.472 zł. W jego ocenie nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami na opracowanie projektów a uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami. Działań Skarżącej nie można uznać za przemyślane, logiczne, racjonalne oraz mieszczące się w granicach uzasadnionego ryzyka gospodarczego. Zlecenia wykonania projektów nie miały uzasadnienia w sytuacji, gdy brak było uzgodnień z potencjalnym najemcą co do warunków adaptacji bądź też w ogóle brak było potencjalnego najemcy. Zaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów podatkowych wadliwym czyniło księgi podatkowe Skarżącej. Jednakże, powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie: – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że koszty projektów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; – art. 25 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41. poz. 214 ze zm.) przez uznanie, że w przypadku Skarżącej wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 24 ust. 6 tej ustawy; – art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187, art. 191 i art. 125 Ordynacji podatkowej przez naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; – art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej przez błędne stwierdzenie, że księgi Skarżącej były prowadzone w sposób wadliwy. Skarżąca podniosła, iż materiał dowodowy wskazuje, że projekty adaptacji wykonano zgodnie z umową, a ich koszty zostały poniesione; wynagrodzenie za realizację projektów nie wróciło do Skarżącej; projekty służyły pozyskaniu najemców na niewykorzystane lub nierentowne powierzchnie, co ma związek z jej działalnością developerską. Były to więc wydatki racjonalne i gospodarczo uzasadnione, jako że pozwalały oszacować koszty adaptacji lokalu. Wydatki zostały odpowiednio udokumentowane i nie należą do wydatków, których nie uważa się za koszty podatkowe. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż organ kontroli skarbowej dokonał oceny racjonalności i celowości jej działań post factum, w oderwaniu od sytuacji gospodarczej i rynkowej istniejącej w chwili podejmowania decyzji przez Skarżącą. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wniesionej przez Spółkę skargi wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 2143/14 uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej z uwagi na wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. konieczność uzupełniania materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do oceny, czy bezspornie poniesione przez Spółkę i właściwie udokumentowane wydatki na sporządzenie projektów adaptacji (aranżacji) pomieszczeń użytkowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Według Sądu celowość i racjonalność poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy oceniać w odniesieniu do konkretnej sytuacji danego podatnika uwzględniając specyfikę prowadzonej przez niego działalności oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania. Tym samym uznał, iż organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy obrazujący okoliczności, z którymi związane były zlecenia wykonania poszczególnych projektów oraz realizacji tych zleceń. Ponadto Sąd zarzucił organowi brak wykazania dlaczego ustalenia w kwestii praktyki rynkowej działania innych podmiotów miałyby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia skoro ocena danego wydatku powinna być oceną indywidualną. Dlatego też w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji poczynił ustalenia dotyczące okoliczności, w jakich Skarżąca zlecała sporządzanie poszczególnych projektów adaptacji pomieszczeń, kwestia, czy były to działania zgodne z praktyką stosowaną przez inne podmioty prowadzące analogiczną działalność, nie miała, w opinii Sądu, istotnego znaczenia. W rezultacie WSA stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dostarczał Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. podstaw do podjęcia oceny merytorycznej prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji co do zasadności zakwalifikowania przez Skarżącą spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd przyznał rację Skarżącej, że samo ustalenie, czy występują powiązania określone powyższym przepisem nie wymagało przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jego zdaniem byłoby to zasadne dopiero, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sporne wydatki należy zaliczyć do kosztów podatkowych, a istnienie między Spółką i wykonawcami projektów powiązań w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. wymaga określenia wysokości podatku z uwzględnieniem tych powiązań, co już istotnie nie mogłoby być uczynione w postępowaniu odwoławczym bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. DIS po ponownym przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu, decyzją z [...] września 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] września 2013 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 411.704 zł. DIS odnosząc się do zaliczenia przez Skarżącą do kosztów podatkowych 2009 roku kwoty 219.780 zł na wykonanie projektu adaptacji powierzchni ok 160 m2 na potrzeby banku wyjaśnił, że powyższy wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2009 r., gdyż zebrany materiał świadczy o tym, że wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu. W ocenie DIS zlecanie przez Spółkę wykonania projektu pod potrzeby Banku było nieracjonalne biorąc pod uwagę fakt, że Bank nie był zainteresowany wynajęciem lokalu od Spółki. Chęć pozyskania przez Stronę atrakcyjnego najemcy, jakim był Bank, to za mało by uznać celowość wydatku, skoro Skarżąca poza wykonanym projektem nie podjęła żadnych innych działań aby zachęcić Bank do zainteresowania się jej ofertą wynajmu. W przedstawionych okolicznościach sprawy DIS stwierdził brak jakiejkolwiek, nawet potencjalnej możliwości przyczynienia się przedmiotowego wydatku do osiągnięcia przychodu. W ocenie DIS wydatek ten nie był adekwatny do rzeczywistych potrzeb, gdyż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że rozmowy z Bankiem w celu najmu powierzchni nie były prowadzone. Przedmiotowy wydatek Spółki nie został więc poniesiony "w celu osiągnięcia przychodu", gdyż nie miał cechy świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. DIS odnosząc się do wydatków poniesionych na wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego adaptacji budynku usługowego na potrzeby biurowe o powierzchni najmu ok. 1100 nr przy ul. [...] w L. było nakierowane na uzyskanie przychodów z najmu pomieszczeń. Przedmiotowy wydatek uznał więc za racjonalny oraz adekwatny do potrzeb wynikających z negocjacji prowadzonych z konkretnym klientem – firmą U.. W rezultacie organ zaliczył Spółce do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. kwotę 175.824 zł stanowiących wartość projektu sporządzonego na potrzeby U.. Organ następnie przeanalizował możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku w wysokości 21.978 zł stanowiącego wartość projektu sporządzonego przez B. S. dla potrzeb firmy telemarketingowej i stwierdził, że wydatek ten nie spełnił wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że wydatek na wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego adaptacji budynku usługowego przy ul. [...] na potrzeby firmy telemarketingowej nie został poniesiony w celu uzyskania, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu. Zdaniem DIS zlecanie przez Spółkę wykonania takiego projektu było nieracjonalne i niecelowe biorąc pod uwagę fakt, że projekt ten nie był przedstawiany ani uzgadniany z potencjalnym najemcą z branży telemarketingowej (nie uwzględniał potrzeb konkretnego podmiotu). Strona nie wykazała natomiast, że dla skutecznego wynajęcia powierzchni jakakolwiek firma telemarketingowa wymagała lub była zainteresowana wynajęciem lokalu od Spółki. Organ odwoławczy stwierdził więc, że wykonanie projektu adaptacji lokalu bez uzgodnienia z przyszłym najemcą jego wymagań czy potrzeb niejako "na przyszłość" jest nieracjonalne i nie nakierowane na jeden z celów wskazanych w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji stanowiło o podjęciu przez Skarżącą działań niecelowych i nieracjonalnych. DIS odnosząc się następnie do wydatków poniesionych przez Stronę na wykonanie projektu architektoniczno-budowlanego adaptacji budynku usługowego na potrzeby galerii sztuki o powierzchni najmu 240 m2 przy ul. [...] w L. stwierdził, iż wydatek ten stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi koszt podatkowy Spółki w 2009 r., gdyż został poniesiony w celu uzyskania, zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodu. DIS za zasadny uznał zarzut Spółki odnośnie wydatków poniesionych przez Stronę na projekty wykonane na potrzeby firmy U. oraz galerię sztuki. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od poniesienia go w celu osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ I instancji ocenił wszystkie sporne wydatki jako nieprzemyślane, nielogiczne oraz nie mieszczące się w granicach uzasadnionego ryzyka gospodarczego wskazując, że zlecanie wykonania projektów bez uzgodnień z potencjalnym najemca co do warunków adaptacji(aranżacji) czy też brak w ogóle potencjonalnego najemcy uzasadniało wyłączenie z kosztów podatkowych takich wydatków. Zdaniem organu odwoławczego taka sytuacja miała miejsce jedynie w przypadku wydatków na projekty architektoniczo-budowlane na potrzeby banku oraz firmy telemarketingowej, gdzie nie pojawił się w ogóle żaden potencjalny najemca zainteresowany najmem powierzchni od Spółki. Strona nie udowodniła zaś, iż każdorazowo potencjalni klienci wymagają przedstawienia im projektów adaptacji bez jakichkolwiek uzgodnień z przyszłym najemcą. Trudno uznać, że bez przedmiotowych projektów Spółka narażona była na błędną ocenę kosztów adaptacji lokali i nie mogła opierać się tylko na propozycjach potencjalnych najemców, w sytuacji gdy takich potencjalnych najemców w ogóle nie było. Wydatkowanie kwot na ww. projekty nie miało na celu zwiększenie osiąganych przez Spółkę przychodów, ani zabezpieczenia czy zachowania źródeł przychodów. W rzeczywistości kwoty te zwiększały w nieuzasadniony sposób koszty Spółki. Przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo- skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Działań Spółki w postaci zlecania projektu na potrzeby banku oraz firmy telemarketingowej nie można uznać za przemyślane, logiczne, czy racjonalne. Koszty projektów adaptacji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. DIS zauważył, że inaczej natomiast przedstawiała się sytuacja w przypadku wydatków na projekty aranżacji/adaptacji powierzchni na potrzeby firmy U. oraz galerii sztuki. Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, (tj. umowy o dzieło i przeniesienie praw autorskich, projekty, protokoły ich odbioru, porozumienie z dnia 27.04.2009 r., list intencyjny, protokoły zeznań świadków, Strony i osób związanych z potencjalnymi wskazanymi przez Stronę najemcami powierzchni - A. S. oraz W. A., a także pisemne wyjaśnienia Spółki) wskazywał, że Spółka miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na wykonanie projektów adaptacji/aranżacji lokali użytkowych przeznaczonych na wynajem dla U. i galerii sztuki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów stanowiących wydruki ze stron internetowych wybranych firm deweloperskich z projektami i aranżacjami oferowanych przez nich lokali. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że koszt projektu architektoniczno - budowlanego na potrzeby banku oraz firmy telemarketingowej nie może być zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu. 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: ,.O.p."), - art. 121 O.p. i art. 122 w zw. z art. 180 oraz 187 oraz 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie dotyczącej projektu sporządzonego na potrzeby banku oraz firmy telemarketingowej, co z kolei powoduje naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego; - art. 125 O.p. poprzez naruszenie wskazanej w nim zasady szybkości postępowania co miało wpływ na wykładnię art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, - art. 210 § 2a O.p. poprzez niewskazanie przez organ podatkowy w decyzji wysokości sankcji, co skutkuje niepełnym pouczeniem o odpowiedzialności karnej. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że jej działania polegające na wykonywaniu projektów były nakierowane na wynajem powierzchni usługowej w kompleksie budynków należących do Spółki, czyli były celowe i racjonalne. Spółka podkreśliła, że co do zasady zlecała wykonanie projektu adaptacji, w sytuacji, gdy po drugiej stronie występował konkretny klient - potencjalny najemca, a dowodem na to były przedłożone przez Spółkę dokumenty oraz zeznania świadków. Nawet w sytuacji, gdy potencjalnego najemcy jeszcze nie było na moment zlecenia sporządzenia projektu, to ten fakt nie uzasadniał braku możliwości zaliczenia tego typu wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Tego typu działania mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a poniesienie tego typu wydatków ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zlecenie wykonania projektu adaptacji jest bowiem uzasadnione specyfiką działalności Spółki i nie jest wydatkiem nadzwyczajnym bądź nietypowym dla tego typu działalności. Takie stanowisko potwierdził m.in. Minister Finansów w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2008 r., nr IPPB3-423-203/08-2/MB. Zdaniem Skarżącej, brak po drugiej stronie konkretnego najemcy, nawet w sytuacji, gdy projekt nie został uzgodniony z przyszłym najemcą nie dyskwalifikuje tego typu wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Spółka wskazała, że w przypadku projektu na potrzeby firmy telemarketingowej, nie było na moment zlecenia wykonania tego projektu, konkretnego potencjalnego najemcy z tej branży. Jednakże Spółka mając wiedzę na temat prężnie rozwijającego się rynku telemarketingowego, zamierzała skierować swoją ofertę najmu do tego typu klienta. Sporządzenie tego projektu było konieczne ze względu na ocenę możliwości wynajmu tej powierzchni pod ten rodzaj działalności - tj. spełnienie podstawowych warunków: p. pożarowe, sanepid, bhp, wymagane przez przepisy prawa. Ponadto projekt ten stanowił dodatkowy atut przy poszukiwaniu takiego najemcy, gdyż Spółka była w stanie, celem zachęcenia kontrahenta do zawarcia umowy najmu, przedstawić mu już na samym początku rozmów, propozycję rozwiązań w zakresie adaptacji na potrzeby takiej firmy. Projekt umożliwiał i był podstawą ewentualnych przyszłych rozmów z potencjalnym najemcą. W związku z powyższym, Spółka stanęła na stanowisku, iż koszt w wysokości 21.978 zł mógł być zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem organu odnośnie projektu architektoniczno-budowlanego adaptacji budynku usługowego na potrzeby Banku. Wyjaśniła, że wbrew twierdzeniu organu, że z materiału dowodowego w żaden sposób nie wynikało, że projekt adaptacji nie był przedstawiany Bankowi i że rozmowy w sprawie nie były prowadzone. W związku z powyższym stanowisko DIS było nieprawdziwe i nie znajdowało odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącej błędne było również twierdzenie DIS, że brak było jakiejkolwiek, nawet potencjalnej możliwości przyczynienia się przedmiotowego wydatku do osiągnięcia przychodu. W intencji Spółki był bowiem zamiar wynajęcia powierzchni na potrzeby Banku, na co wskazywały wyjaśnienia Spółki, zeznania świadków oraz dokument w postaci wykonanego projektu. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że wydatek poniesiony na wykonanie projektu pomieszczeń lokalu usługowego na potrzeby Banku w kwocie 219.780 zł może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r., gdyż działanie Spółki było nakierowane na cel, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór pomiędzy Skarżącą Spółką i organami podatkowymi dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów wykonania projektów adaptacji dwóch lokali użytkowych pod kątem potrzeb przyszłego potencjalnego najemcy (Banku [...] oraz nieokreślonej firmy telemarketingowej). Kwestionowane wydatki w kwotach 219.780,00 zł oraz 21 978,00 zł zostały poniesione na wynagrodzenie za wykonanie projektów adaptacji i zostały wypłacone przez Spółkę Panu B. S., który był prokurentem Skarżącej Spółki i zarazem synem pani T. S., będącej udziałowcem i prezesem zarządu Skarżącej Spółki. W rozpoznanej sprawie organ stwierdził, że w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sporne wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Przepis ten stanowi, że "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." Wydatki te z całą pewnością nie stanowiły kosztów poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Można jedynie rozważać, czy były one celowe, tj. czy w rozumieniu zacytowanego przepisu można uznać, że były poniesione "w celu osiągnięcia przychodu". W kontekście tego przepisu wydatki, które stały się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, okazały się kosztami nieefektywnymi, gdyż nie doszło do zawarcia umowy najmu (dzierżawy) ani z bankiem, ani z firmą telemarketingową. Brak skutku w postaci wystąpienia przychodu sam przez się nie przekreśla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Tak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., który jako koszty uzyskania przychodu wymienia "koszty poniesione w celu uzyskania przychodu" a nie koszty, które zaowocowały powstaniem przychodu. Jednak nie każdy wydatek poniesiony w ramach działalności gospodarczej, który pomimo jego ukierunkowania na osiągnięcia konkretnego przychodu w ostatecznym efekcie przychodu tego nie przyniósł, może być uznany na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu. Do uznania takiego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest występowanie w sprawie okoliczności wskazujących, że podatnik ponosząc ten wydatek mógł oczekiwać, że wydatek ten przyniesie mu oczekiwany skutek w postaci przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oczekiwania podatnika powinny przy tym być uzasadnione. Cel "osiągnięcia przychodu" musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (zob. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2806/13 z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09). Celowość wydatku jako warunek uznania go za koszt podatkowy wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2464/13 wskazując, że "Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby dany wydatek mógł być na gruncie analizowanej sprawy zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w taki sposób, aby stwierdzić można było racjonalność działania przedsiębiorcy. Jej znamiona pojawiają wtedy gdy stwierdzi się, że on mógł w związku z poniesionymi nakładami spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu." Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak stwierdzenie, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Także w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. II FSK 2464/13 NSA odniósł się do konieczności spełnienia przez koszt wymogu racjonalności, jako niezbędnej przesłanki uznania wydatku za poniesiony w celu uzyskania przychodu. W wyroku tym stwierdzono, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od przychodów. W wyroku tym stwierdzono, że wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2320/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Sąd wskazał w tym wyroku, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. W omawianym wyroku wskazano, że kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione oraz że każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Mając na względzie te poglądy wyrażone w orzeczeniach NSA, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, należało stwierdzić że występujące w niniejszej sprawie sporne wydatki na projekty adaptacji lokali Skarżącej nie mogły być uznane za wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu. Co do wykonania projektu adaptacji lokalu na potrzeby banku, Skarżąca wskazuje, że najemcą miał być Bank [...]. W ocenie Sądu jednak materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że istniały realne szanse na to, że ten konkretny bank wynajmie lokal od Skarżącej. Skarżąca powołuje się na list intencyjny, jaki podpisała z Bankiem, Sąd jednak zauważa, że list intencyjny nosi datę 24.04.2003 roku i wskazano w nim, że rozważany przez bank najem miałby dotyczyć lokalu przy ulicy [...] w L.. Realizacja "centrum", o którym tam mowa, miałaby nasta[pić w okresie II-IV kwartał 2004 roku. W ocenie Sądu wydatek poniesiony na projekt adaptacji w 2009 r. (tj. prawie po 6 latach) i to innego lokalu (przy ul. [...], a nie [...]) nie wykazuje zatem żadnego związku z listem intencyjnym, na który Strona się powołuje. List ten nie urealnia szansy na to, że Spółka w 2009 roku mogła liczyć na wynajęcie lokalu bankowi. Skarżąca powołuje się na to, że prowadziła w sprawie najmu rozmowy z panem S. Z.. Należy jednak po pierwsze zauważyć, że świadek w swoich zeznaniach tego nie potwierdzi, nie pamiętał, aby takie rozmowy miały miejsce. Należy też zauważyć, że w okresie zlecania i wykonywania projektu adaptacji Pan S. Z. nie pełnił już w B. takiej funkcji, która uprawniałaby go do podejmowania decyzji czy prowadzenia rozmów w sprawie siedziby oddziału, lokalu, w którym bank będzie prowadził działalność. To nie leżało w jego kompetencjach. To, że w 2003 r. podpisał w imieniu Banku list intencyjny dotyczący potencjalnego najmu, nie może zmienić oceny, że w 2008 i 2009 r. nie miał żadnych kompetencji w tym zakresie. Wynika to z jego zeznań, w których m.in. opisał proces decyzyjny dotyczący wynajmowania lokali dla potrzeb banku. W aktach znajduje się wreszcie pismo z centrali B. z 25 lutego 2013 r., z którego wynika, że Bank nie prowadził ze Spółką rozmów dotyczących najmu lokalu. Nie jest sporne to, że projekt adaptacji nie został wykorzystany do rozmów z potencjalnym klientem tj. B.. Wszystko to w ocenie Sądu czyni prawidłową ocenę dokonaną przez organy, że wydatek (ponad 219 tys zł) na projekt aranżacji lokalu dla potrzeb Banku [...] nie stanowił kosztu uzyskania przychodów. Tak znaczny wydatek dokonany "w ciemno", bez jakichkolwiek oznak zainteresowania ze strony Banku, nie był uzasadniony realnymi możliwościami co do pozyskania tego konkretnego klienta. Nie było zatem efektu w postaci przychodów, ale też – co istotne – obiektywnie nie można było liczyć na to, że ten konkretny bank stanie się najemcą. Nie można zatem uznać, że wydatek na projekt aranżacji był dokonany w celu osiągnięcia przychodu. Tak samo należy ocenić wydatek na projekt aranżacji lokalu dla potrzeb firmy telemarketingowej. Tutaj Skarżąca nie wskazuje na konkretnego potencjalnego klienta, tylko na ten segment rynku, sferę usług, w której chciała pozyskać klienta- najemcę. Nie tylko nie zawarto umowy najmu z tego typu klientem, ale brak jest dowodów na oznaki zainteresowania ze strony jakiegokolwiek potencjalnego klienta z tej branży. W obu wypadkach nie ma dowodów ani argumentów przemawiających za tym, że aby zachęcić potencjalnego najemcę czy właściwie oceniać koszty przyszłej (ewentualnej) adaptacji, Spółka już z góry i niejako "na wszelki wypadek" musiała dysponować gotowym projektem adaptacji lokalu. W tej sytuacji należało stwierdzić, że Skarżąca ponosząc sporne wydatki nie działała w celu uzyskania przychodu, gdyż brak było racjonalnych i obiektywnych podstaw do zakładania przez Skarżącą, że cel w postaci uzyskania przychodu od Banku czy spółki telemarketingowej może zostać osiągnięty dzięki poniesieniu tego wydatku, że ten wydatek prowadzi – choćby potencjalnie – do osiągnięcia tego celu. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki faktyczne wskazujące na to, że sporne wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Wydatki nie były adekwatne do rzeczywistych potrzeb Spółki. Wydatki te nie spełniały zatem określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymogu, tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia tego przepisu. Ocena organów co do braku racjonalności i celowości wydatków na oba zakwestionowane projekty jest zdaniem Sądu realistyczna i uzasadniona, a tym samym prawidłowa w świetle art. 191 O.p. Materiał dowodowy zebrany w tym zakresie jest kompletny, nie doszło zatem do uchybienia art. 187§1 O.p. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa i właściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Mając tę okoliczność na uwadze Sąd uznał, że niezasadne były zarzuty skargi co do naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 oraz 187 oraz 191 O.p. Zdaniem Sądu niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 125 O.p. przez naruszenie wskazanej w nim zasady szybkości postępowania co miało wpływ na wykładnię art. 54 § 1 pkt 3) w zw. z § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.k.s. Zdaniem Sądu czas postępowania przed organem pierwszej instancji był uzasadniony ilością czynności, które organ musiał podjąć w sprawie w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do zawinionego przez organ wydłużenia postepowania. Skarżący zarzuca, że pouczenie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji nie zawierało precyzyjnej informacji o wysokości sankcji za usunięcie, ukrycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie majątku Strony, które ma na celu udaremnienie egzekucji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 2a O.p.) Zdaniem Sądu pouczenie zawarte w decyzji zawiera wystarczająco wyczerpujące pouczenie czego robić nie wolno i że złamanie zakazu jest zagrożone odpowiedzialnością karną – pouczenie zawiera bowiem odesłanie do treści art. 300 § 2 Kodeksu karnego. W ocenie Sądu pouczenie to jest wystarczające w świetle art. 210 § 2a O.p. Przepis ten wymaga pouczenia o odpowiedzialności karnej nie wskazując, że ma ono zawierać precyzyjną informację o wysokości sankcji. Wskazano w pouczeniu przepis Kodeksu karnego, który szczegółowo kwestie te normuje i to jest wystarczające. W ocenie Sądu nie ma zatem uchybienia, a na marginesie stwierdzić należy, że ten element decyzji nie jest bezpośrednio związany z rozstrzygnięciem, zatem uchybienie w tym zakresie nie mogłoby być zakwalifikowane jako takie, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) podstawą do uwzględnienia skargi może być bowiem takie naruszenie przepisów postepowania, inne niż stanowiące podstawę wznowienia postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.