III SA/Wa 3315/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 7 czerwca 2010 r. T. S.A. (dalej jako: "Skarżący" lub "Spółka") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tzw. "Kwoty Rozliczenia" związanej z przekształceniami własnościowymi i w zakresie możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych z tytułu wycen zobowiązania warunkowego oraz rozliczenia "Kwoty Rozliczenia". We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżący jest spółką publiczną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w W. (dalej jako: "GPW") prowadzącą działalność gospodarczą na rynku medialnym w Polsce oraz nadawcą programów telewizyjnych. W czerwcu 2008 r. Skarżący zapoczątkował proces przejmowania cyfrowej platformy "[...]" ("Akwizycja"). W dniu 25 czerwca 2008 r. zawarł umowę nabycia udziałów z podmiotem dominującym I. N.V. ("I."), na mocy której nabył 25% (plus 1) udziałów w spółce N. B.V. ("NBV") z siedzibą w A.. N. BV – (obecnie, po przekształceniu, funkcjonująca pod nazwą D.) - jest jedynym udziałowcem spółki I. Sp. z o.o. ("N."), będącej właścicielem i operatorem polskiej telewizyjnej platformy cyfrowej "[...]". Skarżący nabył również proporcjonalny udział, o łącznej nominalnej wartości 35,7 milionów EUR, w należnościach z tytułu pożyczek udzielonych N. przez udziałowców (i podmioty z nimi powiązane). W tym samym dniu zawarta została pomiędzy Spółką i I. umowa wspólników określająca warunki współpracy pomiędzy udziałowcami platformy cyfrowej "[...]". W marcu 2009 r. została zawarta pomiędzy Spółką I. oraz NBV kolejna umowa ("Transaction Agreement"), w wyniku której Skarżący zwiększył swój udział w NBV (a pośrednio w platformie cyfrowej "[...]") o 26% (minus jeden udział) do 51% poprzez umorzenie części udziałów NBV posiadanych przez I.. Na mocy Transaction Agreement strony uzgodniły, że z tytułu zwiększenia udziału w NBV do 51%, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz I. w 2011 r. wynagrodzenia (określonego w Transaction Agreement jako Correction payment - dalej "earn-out") pod warunkiem osiągnięcia przez N. określonych wyników, przy czym w kwocie nie wyższej niż 60 milionów EUR. Istotą tych uzgodnień było dodatkowe wynagrodzenie I. za zwiększenie przez Skarżącego o 26% udziału w kapitale NBV, a ekonomicznie w platformie cyfrowej "[...]" (w sposób pośredni poprzez umorzenie udziałów w NBV przez I.) w przypadku, gdy wyniki N. osiągną zakładane wielkości. Płatność earn-out miała być zrealizowana w 2011 r., jeżeli rzeczywiste wyniki platformy "[...]" przekroczą określone we wniosku o interpretacje cele w 2010 r. Innymi słowy earn-out miał stanowić wynagrodzenie płacone przez Skarżącego na rzecz I. za zwiększenie udziału Spółki w kapitale NBV (a pośrednio w N.) - tj. wynagrodzenie za zgodę I. na umorzenie części swoich udziałów w NBV. Zarząd Spółki, biorąc pod uwagę własne prognozy rozwoju rynku oraz rozwoju N., uznał, w chwili zawierania Transaction Agreement, że istnieje bardzo wysokie (bliskie 100%) prawdopodobieństwo zapłaty earn-out w wysokości maksymalnej przewidzianej w Transaction Agreement. W związku z powyższym, w marcu 2009 r. zobowiązanie do zapłaty earn-out zostało wprowadzone do ksiąg rachunkowych Skarżącego - jako rezerwa na zobowiązanie z tytułu warunkowej płatności za zwiększenie udziału w kapitale NBV. Wysokość zaksięgowanej rezerwy, stosownie do obowiązujących Spółkę zasad rachunkowości, była równa wartości maksymalnej earn-out zdyskontowanej według stopy rynkowej za okres od dnia dokonania księgowania do dnia spodziewanej płatności earn-out (2011). Wysokość zaksięgowanej rezerwy została ujęta w korespondencji ze zwiększeniem wartości inwestycji w NBV. W kolejnych miesiącach dla celów rachunkowych rezerwa na zobowiązanie warunkowe podlegała zmianom związanym ze zmniejszaniem kwoty dyskonta wraz z upływem czasu (zbliżaniem się terminu płatności). Jednocześnie, ponieważ zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out było wyrażone w walucie obcej, wartość rezerwy w złotych wahała się wraz ze zmianami kursów, co prowadziło do rozpoznawania różnic kursowych niezrealizowanych dla celów rachunkowych. W listopadzie 2009 r., w związku z powstaniem nowego planu finansowego dla N., Spółka dokonała przeszacowania rezerwy na zobowiązania warunkowe z tytułu earn-out i na podstawie tego planu oszacowała kwotę zobowiązania do zapłaty w 2011 r. na ok. 19,5 mln EUR oraz dokonała stosownych księgowań zmniejszających kwotę rezerwy w korespondencji z rachunkiem wyników, zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości. W grudniu 2009 r. została podpisana warunkowa umowa nabycia przez Skarżącego pozostałych 49% udziałów w NBV od I. (oraz przejęcia należności z tytułu pożyczek udzielonych NBV oraz podmiotom zależnym przez I. wraz z podmiotami powiązanymi). Umowa ta została zmieniona oraz ostatecznie sfinalizowana w marcu 2010 r. Na podstawie ostatecznych postanowień umowy ("Umowa Nabycia Udziałów"): - Spółka nabyła 49% udziałów w NBV, - Spółka udzieliła NBV, N. oraz spółce D. Sp. z o.o. (podmiot zależny od N.) pożyczek na spłatę ich zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych przez I. oraz inne spółki z Grupy I., - Spółka oraz I. uzgodniły, że w związku z nabyciem przez Spółkę pozostałych 49% udziałów w NBV nastąpi wcześniejsze rozliczenie earn-out według założeń i uzgodnień na dzień zawarcia Umowy Nabycia Udziałów. W związku z tym strony ustaliły, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z mechanizmu earn-out zostaną uregulowane w zamian za zapłatę na rzecz I. wynagrodzenia w wysokości 19,35 milionów EUR ("Kwota Rozliczenia"). Rozliczenie i zapłata Kwoty Rozliczenia w dniu 10 marca 2010 r. (tj. w dniu zawarcia Umowy Nabycia Udziałów) - w ramach wielostronnego mechanizmu potrącenia wierzytelności - doprowadziła do zaksięgowania płatności Kwoty Rozliczenia jako rozliczenia zaksięgowanej wcześniej rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out. Ze względu na pierwotne zaksięgowanie w marcu 2009 r. ustalanej w EUR rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out i w związku z ostatecznym rozliczeniem rezerwy na to zobowiązanie Spółka rozpoznała również dla celów rachunkowych różnice kursowe wynikające z różnicy między kursem PLN/EUR w dniu pierwszego księgowania (marzec 2009) a ostatecznego rozliczenia (marzec 2010). W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy Kwota Rozliczenia stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako: updop w momencie poniesienia, tj. w marcu 2010 r.? 2. Czy Spółka była obowiązana do rozpoznania jakichkolwiek różnic kursowych z tytułu zaksięgowania i późniejszych wycen zobowiązania warunkowego earn-out w księgach oraz rozliczenia Kwoty Rozliczenia w ciężar rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out? W ocenie Skarżącej, Kwota Rozliczenia stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop w momencie poniesienia, tj. w marcu 2010 r. Jej zdaniem, wydatki poniesione na jej zapłatę związane są z Akwizycją, a tym samym bezpośrednio z przychodami z ewentualnej sprzedaży udziałów w NBV. Pośrednio natomiast wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności w związku z dalszym rozwojem współpracy z N. poprzez pełną konsolidację działalności. Zdaniem Skarżącej, co prawda przepisy updop nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji jednak uznać, iż przepis art. 16 ust, 1 pkt 8 obejmuje swoim zakresem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, czyli takie wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki. W ocenie Skarżącego przepisy art. 16 ust. 1 updop, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie powinny być interpretowane rozszerzająco lecz w sposób ścisły gdyż ich rozszerzająca interpretacja pozostawałaby w sprzeczności z przepisem art. 217 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze stwierdził, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie takie wydatki jak cenę nabycia, opłaty notarialne, czy np. prowizje biura maklerskiego. Zdaniem Skarżącego, w opisanym stanie faktycznym zobowiązanie do zapłaty earn-out nie było zobowiązaniem do zapłaty (warunkowego) wynagrodzenia za nabywane przez Spółkę udziały w NBV, lecz było zobowiązaniem do zapłaty (warunkowego) wynagrodzenia za działania I., zmierzające do zwiększenia udziału procentowego Spółki w kapitale NBV ( i tym samym zwiększenia wartości rynkowej posiadanych przez Spółkę udziałów w NBV). W jego ocenie, z prawnego punktu widzenia earn-out nie był częścią ceny (warunkową) za nabywane udziały gdyż na podstawie umowy Transaction Agreement nie dochodziło do nabywania udziałów w NBV przez Spółkę. Tym samym, również Kwota Rozliczenia - stanowiąca wynik wcześniejszego rozliczenia mechanizmu earn-out - nie stanowi z prawnego punktu widzenia wynagrodzenia Spółki za nabywane udziały NBV. Skarżący stwierdził, że wydatek na zapłatę Kwoty Rozliczenia nie stanowi wydatku na nabycie udziałów NBV w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop i jest pośrednio związany z podstawową działalnością Spółki na rynku medialnym a więc ma na celu osiągnięcie przychodów przez Spółkę z tej działalności. Zatem wydatek poniesiony na zapłatę Kwoty Rozliczenia stanowi koszt związany z działalnością Spółki, który (przy braku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop) powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop w dacie poniesienia (tj. w marcu 2010 r.). Ponadto Skarżący stwierdził, iż wydatek z tytułu Kwoty Rozliczenia stanowi tzw. koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze updop, i powinien zostać zaliczony jednorazowo do kosztów podatkowych w dacie poniesienia. Co się zaś tyczy odpowiedzi na pytanie drugie to zdaniem Spółki, brak było podstaw do rozpoznania jakichkolwiek różnic kursowych dla celów podatkowych w związku z ujęciem w księgach rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out, jej rewaluacji w związku ze zmianami kursów walut, jej przeszacowania w związku z nowym planem finansowym dla N., jak również jej rozliczenia w związku z zapłatą Kwoty Rozliczenia. Dnia [...] września 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów w uzasadnieniu wskazał, iż zasady umarzania udziałów i akcji ustanawiają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako: "Ksh". W odniesieniu do spółki z o.o. są to zasady określone w art. 199 Ksh, a w odniesieniu do spółki akcyjnej - w art. 359 i 360 Ksh. Organ wyjaśnił, iż w myśl przepisu art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. W rozpatrywanej sprawie - w ocenie organu - przepis art. 16. ust. 1 pkt 8 nie znajdzie jednak zastosowania, ponieważ Spółka nie nabyła i nie objęła nowych udziałów w spółce NBV, a jedynie nastąpiła zmiana ich struktury procentowej polegająca na zwiększeniu się już posiadanych udziałów do 100%, co było możliwe poprzez zastosowanie "technicznych rozwiązań" w formie umorzenia udziałów spółki I.. Tym samym, wydatek na wynagrodzenie earn-out nie może być rozpatrywany w kategoriach wydatków na nabycie lub objęcie udziałów, gdyż taka sytuacja w stanie faktycznym sprawy nie miała miejsca. Zdaniem organu z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika, że jakkolwiek, zgodnie z kodeksową zasadą swobody kształtowania umów podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego, to jednakże kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. I jakkolwiek strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników - organ ma nie tylko prawo, lecz obowiązek dokonać oceny tych skutków opierając się na przepisach prawa podatkowego. W pojęciu kosztów uzyskania przychodów - zdaniem organu - nie mieszczą się jednak koszty zapłaconego wynagrodzenia (earn-out ) w kwocie 19,5 mln EURO na rzecz I. za jej zgodę na umorzenie części swoich udziałów w NBV, gdyż nie mają one żadnego związku z jakimikolwiek przychodami z działalności gospodarczej Spółki, a wręcz przeciwnie - wypływ wspomnianych środków źródło to uszczupla. Ponadto w odpowiedzi na pytanie drugie zadane we wniosku o interpretację organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wydatek z tytułu wypłaty wynagrodzenia earn-out nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop - to pytanie to, dotyczące możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych z tytułu zaksięgowania i późniejszych wycen zobowiązania warunkowego earn-out w księgach oraz rozliczenia Kwoty Rozliczenia w ciężar rezerwy na zobowiązanie warunkowe z tytułu earn-out jest bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 28 września 2010 r. Skarżący nie zgadzając się z niniejszą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia. Minister Finansów stwierdził jednak brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 października 2010 r. Pismem z dnia 25 listopada 2010 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację z powodu jej niezgodności z prawem. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1 updop poprzez uznanie, że opisany we wniosku i poniesiony przez Skarżącego wydatek w postaci Kwoty Rozliczenia nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów; - art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniach niewynikających z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), zwaną dalej " p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca - w zakresie prawa podatkowego - ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe" Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza przepisów postępowania. Zawiera bowiem ocenę stanowiska Spółki oraz wystarczające dla potrzeb wydanej interpretacji uzasadnienie prawne, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu podatkowego. Organ interpretujący przedstawił też w sposób wyczerpując stan faktyczny jak przyjął w wydanej interpretacji eksponując te okoliczności, które uznał za istotne do oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy. Bez wpływu na wynik sprawy, pozostaje wyrażony przez organ interpretujący pogląd, iż poniesiony przez Stronę wydatek prowadzi do uszczuplenia jej dochodów, czy też wyjaśnienie w rozumieniu prawa polskiego istoty umorzenia udziałów. Pogląd prawny wyrażony w zaskarżonej interpretacji w kontekście zadanego pytania odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia earn-out zapłaconego przez Skarżącą na rzecz I. (odrębnego podmiotu) za wyrażenie zgody na umorzenie udziałów I. w spółce NBV. Dzięki tej transakcji wzrosły automatycznie udziały Strony w Spółce NBV, mimo, iż zapłacone wynagrodzenie nie zostało przeznaczone na nabycie nowych udziałów w NBV przez Stronę. Nie ulega zatem wątpliwości, iż sporne wynagrodzenie nie stanowi wydatku na nabycie udziałów w spółce kapitałowej i nie jest sporne między stronami, iż art.16 ust.1 pkt 8 updop nie ma w sprawie zastosowania. Prawidłowo więc organ interpretujący rozważył możliwość zaliczenia wynagrodzenia w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust.1 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Poprzednio przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Sądu uzupełnienie powołanego przepisu o sformułowanie "zachowania albo zabezpieczenia przychodów" nie miało większego znaczenia w praktyce stosowania prawa. Stanowiło to uściślenie treści omawianego unormowania o kwestie, na które już wcześniej zwracano uwagę zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Np. w wyroku z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 230/97, LEX 33832) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Na takie postrzeganie pojęcia kosztu uzyskania przychodów zwracano też uwagę w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2004 r. (red. J. Marciniuk, C-H-BECK, 2004 r., s. 375). Zwrot w "celu" użyty w powołanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo - skutkowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1612/07). W odniesieniu natomiast do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami, należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest również, ze koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1034/07). W stanie faktycznym opisanym przez Spółkę poniesiony wydatek nie wiążę się z jej działalnością gospodarczą, której przedmiotem są, jak wynika z wniosku o interpretację, szeroko rozumiane usługi medialne, a nie obrót udziałami czy też akcjami spółek kapitałowych lub zawieranie podobnych transakcji w zakresie usług finansowych. W świetle wcześniejszych wywodów należy stwierdzić, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów omawianego wynagrodzenia. Brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodami Spółki osiąganymi z usług medialnych a wynagrodzeniem zapłaconym na rzecz innej spółki za zgodę na umorzenie udziałów innego podmiotu, tylko dlatego, że niejako przy okazji wzrosły udziały Strony w innej spółce. Zatem nie były to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).Zapłacone przez Stronę wynagrodzenie pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z przychodami innego podmiotu , a nie jej samej. Z tych wszystkich względów bezprzedmiotowe stały się, jak słusznie przyjął organ interpretujący rozważania dotyczące pytania nr 2 postawionego przez wnioskodawcę. Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlegała na mocy art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.