III SA/Wa 332/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania B. K. (dalej: "skarżący" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...]", "[...] lub "organ I instancji") z [...] września 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. (II – IX). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Z ustaleń Naczelnika [...] wynikało, że skarżący 24 maja 1993 r. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą "G." B. K., której przedmiotem w przeważającej części była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Według przedłożonych przez skarżącego faktur VAT przedmiotem zakupu i sprzedaży był gaz LPG oraz gaz propan butan. Skarżący posiadał, wydaną przez właściwy organ koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 15 maja 2004 r. do 15 maja 2014 r. Zdaniem Naczelnika [...], zawyżył podatek naliczony do odliczenia poprzez zaewidencjonowanie oraz odliczenie w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące od lutego do września 2012 r. podatku VAT na podstawie faktur wystawionych na jego rzecz przez podmiot IL. Sp. z o.o. z/s w P., dalej: "Spółka", (obecnie PP. Sp. z o.o. w J.). Organ I instancji nie kwestionował przy tym przedmiotu tych transakcji, jednakże stwierdził, że transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach. Decyzją z [...] września 2017 r. określił zatem skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2012r. (luty 2012 r. - 157.614,00 zł, marzec – 236.187,00 zł, kwiecień – 207.040,00 zł, maj – 173.143,00 zł, czerwiec – 187.822,00 zł, lipiec – 238.724,00 zł, sierpień – 321.771,00 zł, wrzesień – 80.013,00 zł). W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie pełnomocnik skarżącego postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 oraz art. 200 § 1 Op poprzez naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku postępowania podatkowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, oraz art. 192 w zw. z art. 123 § 1 Op poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione) oraz prawa materialnego: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: "Dyrektywa 112", poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy; art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu i odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością strony, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej. Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] grudnia [...] r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, obowiązki organu odwoławczego (zob. s. 1 – 6 decyzji DIAS). Przyjął następnie, że kwestie sporne w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczą możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot IL. Sp. z o.o. dokumentujących zakup paliwa (gazu LPG i gazu propan butan). Dokonując następnie oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez ww. kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu paliwa od wystawcy tych faktur. Świadczą o tym przedstawione w sprawie dowody, w szczególności ustalenia kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS w P. wobec Spółki, zakończonej wydaniem dla tego podmiotu ostatecznej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak ustalili kontrolujący, spółka IL. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jej udział w przeprowadzeniu transakcji sprowadzał się jedynie do formalnego wykorzystania Spółki jako zarejestrowanego podmiotu w fakturowym obiegu dokumentów. Czynności związane z wprowadzeniem do obrotu faktur dokumentujących dostawy i nabycia towarów nie miały nic wspólnego z ogólnie przyjętymi regułami w prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka nie składała we właściwym terminie deklaracji VAT za miesiące 2012 r. Ustalono nadto, że gaz LPG sprzedany następnie skarżącemu nabyła od P. H., wobec którego właściwy organ kontroli również wydał ostateczną decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia na rzecz IL. Sp. z o.o. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że firma P. H. S. została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", pełniła funkcję tzw. "słupa", nadto została utworzona w celu ukrycia momentu zmiany przeznaczenia gazu z celów grzewczych - na etapie faktur wystawionych przez PG. Sp. z o.o. do celów napędowych - na etapie odbiorców gazu, widniejących w treści faktur wystawionych przez IL. Sp. z o.o. i tym samym nie uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej (zob. str. 9 – 11 decyzji Dyrektora IAS). Zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie obieg dokumentów handlowych (faktur sprzedaży) związanych z fakturowaniem gazu przedstawiał się następująco: PG. Sp. z o.o. —› P. H. S. —› IL. Sp. z o.o. —› "G." B. K.(zestawienie dotyczące fakturowego przekazania PG., gaz propan-butan bez zapłaconej akcyzy oraz opłaty paliwowej jako gaz przeznaczony do celów grzewczych sprzedawała do P. H., który następnie wystawiał faktury sprzedaży gazu LPG na rzecz IL. Sp. z o.o. Na przedmiotowych fakturach VAT nie została zawarta żadna informacja na temat zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Następnie spółka IL. Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT sprzedaży gazu LPG na rzecz firmy skarżącego. Na przedmiotowych fakturach VAT zawarta została informacja, iż akcyza oraz opłata paliwowa zostały opłacone. Następnie skarżący dokonywał dostawy przedmiotowego gazu na rzecz odbiorców hurtowych, jak i na rzecz indywidualnych klientów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zarówno firma P. H. S., jak i IL. Sp. z o.o. zostały utworzone jedynie dla potrzeb wystawiania "pustych" faktur VAT z tytułu sprzedaży i nigdy nie prowadziły faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Były to firmy "słupy", których celem było stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności ich działania i tym samym legalności nabywanego gazu. Z drugiej strony "słupy" miały też chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmowały się wprowadzeniem do obrotu paliwa bez uiszczenia należnych podatków. Firma P. H. była pierwszym ogniwem w przekazywaniu faktur kolejnym odbiorcom. Zadaniem firmy P. H. było ukrycie momentu zmiany przeznaczenia gazu z celów grzewczych - na etapie faktur wystawionych przez PG. Sp. z o.o. do celów napędowych - na etapie odbiorców gazu widniejących w treści faktur wystawionych przez IL. Sp. z o.o. i tym samym nie uiszczenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku VAT. Dyrektor IAS przedstawił szczegółowo schemat działania tych podmiotów, wskazując na istnienie szeregu powiązań łączących wymienionych dostawców gazu, którego kolejnym nabywcą stał się skarżący. Wskazał, iż wyjaśnienia złożone przez IL. i P. H. nie potwierdzają, aby podmioty te były stronami transakcji sprzedaży gazu. W piśmie z dnia 12.02.2015 r. P.H. wskazał, iż spółka IL. odbierała gaz własnym transportem. Jednak zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez R. K., jak i B. K., to firma "G." B. K. sama odbierała towar z P. przy ul. [...]. Według wyjaśnień złożonych przez Prezesa Zarządu P. G. Sp. z o.o. z dnia 15.01.2015 r. współpraca z P. H. nawiązana została telefonicznie. Nie została zawarta żadna umowa handlowa pomiędzy P. G. a P. H., mimo iż P. H. mógł dokonywać płatności za faktury w terminach od 10 do 17 dni. Jednocześnie o tym, iż zarówno IL. Sp. z o.o. jak i P. H. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu gazem wskazuje fakt, iż ww. podmioty nie potrafiły w żaden sposób wyjaśnić różnicy, jaka powstała w wyniku zakupu i sprzedaży gazu. Zgodnie z fakturami zakupu. ww. podmioty nabyły więcej gazu, niż go następnie sprzedały (powyższa rozbieżność kształtuje się na poziomie ok. 30%). Powyższe jest istotne z uwagi na fakt, iż ww. podmioty nie posiadały żadnych cystern czy magazynów do przechowywania gazu, gdzie przedmiotowy gaz mógłby być magazynowany. Podkreślił, że istotny był przy tym fakt dotyczący miejsca przekazywania gazu. Według skarżącego ul. [...] w P. była miejscem prowadzenia działalności gospodarczej firmy IL. Sp. z o.o., według R. K. – Prezesa IL. adres ten mógł być miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jednak, jak wskazał organ odwoławczy zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi, Spółka ta nigdy nie zgłosiła we właściwym urzędzie skarbowym, iż miałaby prowadzić działalność gospodarczą pod tym adresem. Zgodnie zaś z wyjaśnieniami P. H. adres ten był miejscem prowadzenia działalności firmy P. H. S. Według wyjaśnień PG. Sp. z o.o. ww. adres był miejscem, gdzie dostarczano gaz sprzedawany do P. H. Organ odwoławczy podniósł, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że gaz bez opłaconej akcyzy oraz opłaty paliwowej jako gaz przeznaczony na cele grzewcze dostarczany był przez PG. Sp. z o.o. pod adres: ul. W. w P., skąd bezpośrednio odbierany był przez firmę skarżącego i sprzedawany następnie jako paliwo silnikowe. P. H. i IL. Sp. z o.o. nigdy nie dysponowali gazem jak właściciel, którego sprzedaż została wykazana w wystawionych przez nich fakturach VAT. Z tych względów organ odwoławczy za prawidłowe uznał stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez IL. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego w okresie od lutego do września 2012 r. nie dokumentowały transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi (zob. str. 13 – 14 zaskarżonej decyzji). Dodał, że zebrane w sprawie dowody wskazują ponad wszelką wątpliwość, że spółka IL. nie prowadziła działalności gospodarczej, co wynika z zeznań Prezesa jej Zarządu R. K. Jako jedyny członek zarządu i udziałowiec w Spółce nie posiadał wiedzy o transakcjach dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Spółka jedynie formalnie stworzyła pozory prowadzenia działalności gospodarczej, której w rzeczywistości nie prowadziła. Zdaniem organu odwoławczego, zasadne było zatem stwierdzenie, że podmiot ten występował w roli tzw. "słupa". Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jako siedzibę wskazała zaś adres "wirtualnego biura". Znamienne jest, że spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w dniu 6 lutego 2012 r. i już tego samego dnia miała realizować kwestionowane transakcje z firmą skarżącego. Nieprowadzenie przez IL. Sp. z o.o. działalności gospodarczej oraz fakt, że transakcje zakupu gazu przez skarżącego nie były realizowane z IL. potwierdzał również brak jakiejkolwiek umowy zawartej pomiędzy podmiotami, brak dokumentów potwierdzających składanie zamówień, dokumentów potwierdzających wydanie i przyjęcie towarów. Ponadto znamienne jest, że Spółka za poszczególne miesiące 2012 r. nie złożyła deklaracji VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w terminie, lecz dopiero w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. DIAS zaznaczył, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia przez skarżącego gazu LPG, lecz okoliczność, że jego dostawy nie mogła dokonać spółka IL. Kwestionowane faktury niewątpliwie nie dokumentują zatem faktycznych transakcji miedzy IL. a skarżącym, co w świetle ar 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie daje podstaw do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał nadto, że skarżący nie działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. Współpracę z IL. Sp. z o.o. rozpoczął, jak wynikało z jego wyjaśnień po złożeniu telefonicznej oferty przez R. K. Nie sprawdził wiarygodności dostawcy przed rozpoczęciem współpracy, nie poprosił o przekazanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy. Dokumenty potwierdzające posiadanie przez IL. Sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami i dokumenty rejestracyjne zostały przekazane skarżącemu podczas pierwszego załadunku gazu. Skarżący, w trakcie trwającej współpracy z IL. Sp. z o.o.. nie występował ponownie do spółki o przekazanie aktualnych dokumentów, co zdaniem organu odwoławczego jest istotne głównie z uwagi na fakt, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że spółka nie rozliczała się z podatków z właściwym urzędem skarbowym. Na brak dochowania należytej staranności wskazywały również zeznania skarżącego, z których wynikało, że nie sprawdzał wiarygodności firmy IL., gdyż to nie on był sprzedawcą gazu. Nie próbował też ustalić źródła pochodzenia gazu nabywanego od Spółki, gdyż fakt ten go nie interesował, a ponadto spółka i tak by powyższych informacji nie przekazała. Powyższe znamienne jest z uwagi na fakt, że jak wskazał współpraca z IL. Sp. z o.o. została nawiązana m.in. z powodu niższej ceny gazu zaoferowanego przez R. K. niż cena gazu nabywanego przez skarżącego np. w M.. Brak dokonania przez skarżącego podstawowych reguł wyznaczających dopełnienie staranności kupieckiej jest istotny z uwagi na fakt, iż w okresie od lutego do września 2012 r. IL. Sp. z o.o. była największym dostawcą gazu do strony. Przeprowadzenie przez stronę pierwszej transakcji ze Spółką, tj. firmą, która nie była znana na rynku i to już tego samego dnia, w którym spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT bez zawarcia jakiejkolwiek umowy gwarantującej realizację zobowiązań kontraktowych dodatkowo potwierdza niezachowanie należytej ostrożności w kontaktach handlowych przez stronę. W przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać za wystarczające do wykazania tzw. dobrej wiary podatnika uzyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta oraz dokumentów potwierdzających posiadanie przez spółkę koncesji na sprzedaż paliw, które de facto zostały przekazane dopiero przy pierwszym załadunku gazu. Powyższe potwierdza, że decyzja o podjęciu współpracy została podjęta wyłącznie na podstawie telefonicznej rozmowy. Również okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom powinny były wzbudzić wątpliwości strony co do ich podatkowej legalności. Skarżący zeznał bowiem, że był w siedzibie IL. w P. przy ul. [...], skąd odbierano gaz. Jednak, jak ustalono spółka IL. pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie posiadała również żadnego tytułu prawnego do dysponowania nieruchomościami położonymi pod tym adresem. Podatnik nie pamiętał, czy pod ww. adresem znajdowały się jakieś banery lub szyld, wskazujący na prowadzenie przez IL. działalności gospodarczej. Również kierowca zatrudniony w jego firmie zeznał, że w P. przy ul. [...] znajdowała się posesja ogrodzona wraz ze stacją gazową PG. Zdaniem Dyrektora IAS powyższe powinno wzbudzić wątpliwości strony, dlaczego transakcje zakupu gazu odbywają się w miejscu, które w ogóle nie nosi oznak prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez podmiot wskazany jako wystawca faktur sprzedaży gazu. Dyrektor IAS zauważył, że skarżący nie zażądał od przedstawicieli IL. Sp. z o.o. aktualnych deklaracji VAT-7 z prezentatą urzędu skarbowego, nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Podjęcie tych działań umożliwiłoby stronie poznanie rzeczywistych celów działalności Spółki, firma ta bowiem nie składała w wyznaczonych terminach deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Poza tym w stronie nie wzbudził podejrzeń fakt, że spółka od pierwszego dnia prowadzenia działalności gospodarczej dysponowała hurtową ilością gazu i to w atrakcyjnej cenie, niższej niż oferowana na rynku. Skarżący nawet nie próbował dociekać i ustalać źródła pochodzenia gazu sprzedawanego przez kontrahenta pomimo, że gaz przekazywany był w miejscu, które nie nosiło żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawcę. Powyższe bezsprzecznie pozwala przyjąć, iż strona w stosunkach handlowych ze Spółką nie zachowała wymaganej staranności. Powyższe okoliczności wręcz wskazują, że strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa. Zdaniem organu odwoławczego, opisane w zeznaniach skarżącego okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i transakcjom zakupu paliwa od Spółki odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, podatnik jednak nie podjął, poprzestając jedynie na gołosłownej telefonicznej ofercie złożonej przez R.K. i przedłożonej, zgodnie z wyjaśnieniami strony, w trakcie pierwszej dostawy gazu, koncesji na obrót paliwami wydanej dla IL. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom. Podatnik de facto nie wiedział, od kogo nabywa paliwo, kontaktował się w tej sprawie jedynie z R. K. i odbierał gaz w miejscu, w którym IL. Sp. z o.o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, że współpraca z IL. Sp. z o.o. nie była jednostkowym, przypadkowym zakupem, lecz trwała systematycznie od lutego od września 2012 r. Zatem istotne jest, że podczas współpracy z tą spółką, trwającej znaczny okres czasu, podatnik nie podjął jakichkolwiek działań by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, cena gazu, sposób płatności - krótki termin zapłaty, brak umowy dotyczącej warunków dostaw gazu, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie podatnika. Wprawdzie brak jest przepisu prawa, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie strony leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Paliwo jest szczególnym towarem, obrót którym obarczony jest znacznym ryzykiem. Faktem bowiem powszechnie znanym jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Stąd też w interesie stron transakcji leży zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Skarżący natomiast nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych wobec wystawcy faktur, poza uzyskaniem dokumentów rejestracyjnych spółki IL. po dokonaniu pierwszego załadunku gazu, chociaż opisane powyżej okoliczności dawały ku temu dostateczne podstawy. Takiego zaś sposobu realizacji poszczególnych transakcji, mających wynikać z zakwestionowanych faktur nie można było uznać za spełniające standardy bezpieczeństwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym z dochowaniem należytej staranności kupieckiej, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać. Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o tym, że strona nie zachowała wystarczających środków ostrożności wchodząc w relacje biznesowe z nowym kontrahentem. Organ odwoławczy w tym względzie powołał się na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. m.in. na wyroki z 27 marca 2014r., sygn. akt II FSK 476/12; z 17 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 678/12; WSA w Warszawie z 15 grudnia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 73/15 i NSA z 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 647/13. Reasumując stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można uznać, że skarżący działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. wymaganej w obrocie gospodarczym oraz, że podjął czynności, które zabezpieczyłyby go przed stwierdzonymi nadużyciami, a tym samym uchroniłyby od udziału w oszustwie podatkowym, co uprawniałoby do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie powyższych wymogów oraz brak dbałości w zawieraniu kontaktów handlowych wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami. W sprawie, wykazane zostało, że przedmiotowe faktury otrzymane przez stronę nie dokumentują rzeczywistych transakcji nie ze względu na brak przedmiotu obrotu, ale ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu, Zatem nie jest kwestionowany fakt otrzymania towaru przez stronę, która następnie odsprzedawała dalszym odbiorcom, lecz kwestionowane są transakcje pod względem podmiotowym. Faktury VAT wystawione przez IL. sp. z o.o. są bowiem tzw. pustymi fakturami w znaczeniu podmiotowym, tzn. wystąpił obrót towarami, ale nie przez podmiot wykazany na wystawionych fakturach. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać, że w stosunku do faktur wystawionych na rzecz strony przez IL. sp. z o.o. zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący zawyżył zatem podatek naliczony do odliczenia wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę. Dyrektor IAS przedstawił nadto swoje stanowisko w zakresie zastosowania w sprawie treści art. 23 § 2 pkt 2 Op, uznając za zasadne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Wszystkie zarzuty odwołania tym samym uznał za niezasadne (zob. str. 25 – 30 zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty rażącego naruszenia przepisów: 1) prawa procesowego, tj. a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Op oraz w związku z art. 31 ust. 1. i ust. 2 pkt 3 i 4 uchylonej obecnie ustawy o kontroli skarbowej - poprzez naruszenie przepisów oraz zasad postępowania w toku postępowania kontrolnego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; b) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 Op poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione; 2) prawa materialnego tj. a) naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 28 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy; b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów; c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE; d) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością strony tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej. W uzasadnieniu skargi, jej autor podniósł, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy rażąco naruszył prawo w zakresie zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 Op. Organ podatkowy przeprowadził niektóre dowody w toku kontroli podatkowej. Wszystkie dowody wymienione w decyzji potwierdzają działania strony jako faktyczne i zgodne z prawem. Okoliczności operacji są bardzo typowe i nie odznaczają się wyjątkowością czy odstępstwem od powszechnie stosowanych w handlu zasad. Dyrektor IAS zawarł w zaskarżonej decyzji koronne "dowody" określające stan faktyczny, wskazując na podstawowy dokument, dowodzący rzekomych naruszeń prawa przez skarżącego decyzję deklaratoryjną wydaną kontrahentowi, przez inny organ podatkowy (z dnia 29 lutego 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dot. określenia dla IL. Sp. z o.o. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT). Wskazał przy tym, iż w zaskarżonej decyzji nie ma np. istotnej informacji czy decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego, ale znajduje się uwaga, iż decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Z uzasadnienia skargi wynika także, iż nie ma nic nadzwyczajnego w tym, że Spółka nie podjęła natychmiast działalności obejmującej dostawy. Zarówno IL., jak i skarżący prowadzili w 2012 r. działalność według standardów uznanych za typowe na całym świecie. Dyrektor zaprezentował właściwe zarzuty, które świadczą o tym, iż ewentualnie skarżący był "ofiarą" jakiejś grupy i nie ma dowodów na jego udział w oszustwie. Jednocześnie Dyrektor IAS twierdzi bez najmniejszej wątpliwości, iż przedmiot dostaw do skarżącego istniał i był realnym przedmiotem transakcji. Bezpodstawny jest zatem zarzut, że faktury wystawione skarżącemu przez IL. nie dokumentują transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Kwestia dowodzenia winna skoncentrować się na tym, czy podatnik - skarżący, wiedział, lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, iż bierze udział w transakcji będącej karuzelą podatkową, albo inną organizacją służącą do obejścia obowiązku zapłaty podatku VAT. Takich tez dowodowych w zaskarżonej decyzji zdaniem autora skargi nie ma. Z twierdzeń decyzji wynika, iż skarżący był oszukiwany w każdym aspekcie. Zadano zatem pytanie w jaki sposób miał wykryć, iż bierze udział w transakcji legalizowania gazu, od którego nie uiszczono opłat na wcześniejszych etapach? Celem wymaganym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz orzeczeniami TSUE jest jednoznaczne dowodzenie, że strona brała udział świadomie w uszczuplaniu zobowiązań podatkowych lub tolerowała znany jej stan rzeczy. Organy podatkowe nie przedstawiły argumentacji uzasadniającej ograniczenie stosowania art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co stanowi rażące naruszenie prawa. Brak jest także dowodów fikcyjności pozwalających na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W decyzji nie ma bowiem śladów dowodów tolerowania okoliczności bądź udziału skarżącego w operacji oszustwa. Wręcz przeciwnie, Dyrektor IAS twierdzi, że uczestnicy czynili wszystko, aby skarżący nie miał żadnej wiedzy i podejrzeń co do legalności istniejącego realnie towaru. W tych okolicznościach zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi rażące naruszenie prawa. Skarżący twierdzi, że zbadał sytuację dostawcy kompleksowo i w takim zakresie, jak to jest w zwyczaju przy tego typu dostawach. Istotną stroną transakcji było regulowanie zobowiązań oraz zapewnienie właściwego asortymentu i jakości towarów. Organ podatkowy co prawda twierdzi odmiennie, uchyla się jednak od określenia zakresu sprawdzania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, z których w ocenie skarżącego nie wynika, aby istniały jakiekolwiek okoliczności wskazujące na zasadność zakwestionowania faktur wystawionych dla skarżącego przez IL. Sp. z o.o. Skarżący wskazał bowiem, iż okoliczności operacji były typowe i nie odznaczały się wyjątkowością czy odstępstwem od zasad powszechnie stosowanych w handlu. W ocenie skarżącego orzekające w sprawie organy nie wykazały, że skarżący wiedział, lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, iż bierze udział w transakcji służącej do obejścia obowiązku zapłaty podatku VAT. Ponadto, organy podatkowe nie przedstawiły argumentacji uzasadniającej ograniczenie stosowania art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak i dowodów fikcyjności pozwalających na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia o wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez IL. Sp. z o.o. Zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącego przez IL. Sp. z o.o. nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji z uwagi na niezgodność co do podmiotów na nich wskazanych. Nie został zakwestionowany obrót towarem, ale fakt, iż obrotu tego nie dokonywał podmiot wskazany na fakturze, to jest IL. Sp. z o.o. Organy wskazały przy tym, iż według faktur sprzedaży gazu pierwszym podmiotem wystawiającym faktury dokumentujące sprzedaż gazu propan butan na rzecz P. H. była PG. Sp. z o.o., następnie P. H. Service wystawiał faktury na rzecz IL. Sp. z o.o. (gaz LPG, gaz propan butan), w dalszej kolejności IL. Sp. z o.o. wystawiała faktury m.in. na rzecz skarżącego (gaz LPG), przy czym Firma PH. i IL. Sp. z o.o. nigdy nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i zostały utworzone jedynie dla potrzeb wystawiania pustych faktur. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż zadaniem P. H. było ukrycie momentu zmiany przeznaczenia gazu z celów grzewczych na etapie faktur wystawianych przez PG. Sp. z o.o. do celów napędowych, na etapie odbiorców gazu widniejących w treści faktur wystawionych przez IL. Sp. z o.o. i tym samym nie uiszczenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku VAT. Gaz bez opłaconej akcyzy i opłaty paliwowej, jako gaz przeznaczony na cele grzewcze był dostarczany przez PG. Sp. z o.o. pod adres P., ul. [...], skąd bezpośrednio był odbierany przez firmę "G." B. K. i sprzedawany jako paliwo silnikowe. P.H. i IL. Sp. z o.o. nigdy nie dysponowali gazem jak właściciel, którego sprzedaż została wykazana w wystawionych przez nich fakturach VAT. Skarżący zaś nie działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, albowiem nie sprawdził wiarygodności dostawcy przed rozpoczęciem współpracy, współpracę nawiązał z uwagi na to, iż cena gazu była trochę niższa niż cena gazu nabywanego przez stronę np. w M., tymczasem w okresie od lutego do września 2012 r. IL. była największym dostawcą gazu do skarżącego, w miejscu, z którego był odbierany gaz znajdowała się posesja ogrodzona ze stacją PG., gdzie nie było oznaczeń wskazujących na prowadzenie działalności przez kontrahenta skarżącego. Przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują zaś, iż skarżący musiał co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia przestępstwa. Wskazać w tym miejscu wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W ocenie Sądu, rację w sporze należy przyznać orzekającym w sprawie organom, które zasadnie przyjęły, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych dla skarżącego przez IL. Sp. z o.o. Organy podatkowe orzekające w sprawie zebrały materiał dowodowy, którego ocena, dokonana w zgodzie z art. 191 Op potwierdza zdaniem Sądu tezę, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, tj. dostawy gazu przez Spółkę IL. Wbrew twierdzeniom skargi nie dopuściły się w toku prowadzonego postępowania także naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 193 § 2 i § 3, jak również art. 192 w zw. z art. 123 § 1 Op. Formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym dowodów, autor skargi nie wskazuje jakie dowody, które powinny zostać przez orzekające w sprawie organy przeprowadzone, nie zostały przeprowadzone. Zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym kontroli podatkowej. Brak jest zatem podstaw do stawiania organom zarzutu naruszenia art. 181 Op, poprzez włączenie do akt niniejszego postępowania m.in. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września [...] r. Nr [...]) - wydanej dla P. H. oraz decyzji z dnia 14 grudnia 2015 r. Nr [...]) – wydanej dla PP. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa IL. Sp. z o.o.). W odniesieniu do decyzji z dnia [...] września [...] r. określającej dla P. H. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lutego do września 2012 r. organ odwoławczy wskazał, iż P. H. nie wniósł od niej odwołania, wobec czego stała się ostateczna. Wynika z niej, iż P .H. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia 1 lutego 2012 r., nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliwami, w 2012 r nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnych środków transportowych ani cystern, wskazując na miejsce prowadzenia działalności w P., ul. [...] nie przedłożył żadnych dowodów wynajmu pomieszczeń, cystern lub dzierżawy gruntu, zaś właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa, a wieczystym użytkownikiem W. M. (w 2012 r. jedyny udziałowiec PG. Sp. z o.o.), który wyjaśnił, iż nie zawierał z P. H. , żadnych umów najmu, dzierżawy terenu, cystern w P, ul .W. W oparciu te i szereg innych okoliczności opisanych w tej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyprowadził wniosek, iż firma PH. została utworzona w celu wystawiania pustych faktur, pełniła funkcję tzw. "słupa" i była drugim ogniwem w przekazywaniu faktur kolejnym odbiorcom i w okresie od 6 lutego 2012 r. do 10 września 2012 r. wystawiła dla jedynego odbiorcy IL. Sp. z o.o. 84 faktury za gaz LPG i propan butan. Zaznaczono jednocześnie, iż IL. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 1 lutego 2012 r. i w dniu 6 lutego 2012 r. otrzymała potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT. W odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia [...] r. Nr [...] – wydanej dla PP. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa IL. Sp. z o.o.), którą określono dla jej adresata podatek od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał jedynie, iż decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] lutego [...] r. Jak jednak Sądowi z urzędu wiadomo skarga na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego [...] r. została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalona i wyrok jest prawomocny. Tym samym brak wskazania przez organ odwoławczy czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia [...] r. jest prawomocna nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z decyzji tej wynika, iż skarżący był w 2012 r. (od lutego do września) jednym z kontrahentów, na rzecz których Spółka wystawiała faktury za gaz. Wynika z niej także, iż m.in. Spółka ta posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 21 grudnia 2011 r. do 21 grudnia 2021 r., w KRS jako miejsce siedziby Spółka zgłosiła [...] , przy czym z adresu tego korzystała dla potrzeb określenia siedziby i rejestracji podmiotu gospodarczego na podstawie umowy o świadczenie usług, a także m.in. wskazywania adresu najmowanej powierzchni jako adresu korespondencyjnego dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odbierania korespondencji adresowanej do najemcy. Wynika z niej także, iż przesłuchany w charakterze świadka R.K. (Prezes Zarządu Spółki IL. w okresie od 6 lutego 2012 r. do 23 września 2013 r. i jej jedyny udziałowiec), stwierdził, iż nie wyklucza, że Spółka mogła prowadzić działalność w P. przy ul. [...], nie pamiętał czy były zawierane umowy najmu pomieszczeń pod ww. adresem, nie pamiętał czy Spółka posiadała magazyny. Wyciąg z protokołu zeznań przesłuchania tego świadka został także włączony do akt postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy ocenił dowody zebrane w postępowaniu, w tym dowody włączone, pochodzące z innych postępowań i wyprowadził z tej oceny prawidłowy wniosek o braku prowadzenia przez P. H., jak i IL. rzeczywistej działalności gospodarczej, a także braku dysponowania przez te podmioty towarem jak właściciel i w konsekwencji braku zgodności zakwestionowanych faktur pod względem podmiotowym. Zauważyć w tym miejscu należy, iż art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co oznacza, iż przepis ten odwołuje się do faktycznego władztwa i zbędne są ustalenia dotyczące własności w znaczeniu prawnym. Okoliczność, iż autor skargi odmiennie postrzega i interpretuje dowody i okoliczności sprawy, poddając jak należy rozumieć w wątpliwość ocenę orzekających w sprawie organów o braku podstaw do uznania rzeczywistości transakcji dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie podważa prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonanych w postępowaniu ocen. Oceny zgromadzonych dowodów należy bowiem dokonywać we wzajemnym ich powiązaniu, i wówczas także "zwyczajne" zachowania, czy okoliczności mogą wskazywać na brak rzetelności kontrahentów i dokonanych transakcji. Do takich okoliczności należy zaliczyć daty zgłoszenia rozpoczęcia działalności, czy rejestracji jako podatnika VAT, których zbieg może być przypadkowy, ale w zbiegu z okolicznościami np. braku posiadania zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia określonego rodzaju działalności, braku wiedzy osób firmujących tą działalność o tej działalności, wskazują na zamierzone działanie. W konsekwencji, w ocenie Sądu należy się zgodzić z orzekającymi w sprawie organami, iż sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż ich wystawca nie był dostawcą wskazanego w nich towaru. Uwzględnienie ich przez skarżącego w ewidencji pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia, albowiem jedynie ewidencja rzetelnie prowadzona stanowi dowód tego, co wynika z jej zapisów (art. 193 § 1 Op). Tymczasem uwzględnienie w ewidencji faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyni ewidencję nierzetelną. Z uwagi na wykazanie w postępowaniu, iż gaz był przedmiotem obrotu, a jedynie jego dostawcą nie była Spółka IL., trafnie organy, wbrew twierdzeniom skargi, odniosły się do okoliczności zachowania przez skarżącego tzw. należytej staranności kupieckiej, uznając, iż skarżący takiej staranności nie zachował. W ocenie Sądu rozważania i wyprowadzona na ich tle ocena powyższej okoliczności nie budzi wątpliwości. Trafnie w tej mierze organ odwoławczy powołuje się na zeznania skarżącego, który zeznał, że nie sprawdzał wiarygodności firmy IL. Nie uznał tego za stosowne, gdyż nie on był sprzedawcą gazu, co w ocenie Sądu należy rozumieć, iż sprawdzenie wiarygodności kontrahenta skarżący uznawał za potrzebne tylko wypadku gdyby obawiał się nieuzyskania zapłaty od kontrahenta. Wskazał jedynie, iż uzyskał koncesję i dokumenty rejestracyjne przy pierwszym załadunku, a kontakt z tym kontrahentem nawiązał telefonicznie (zadzwonił do skarżącego R. K.), propozycja dotyczyła zaś gazu za niższą cenę, w P., to jest bez kosztów transportu. Tym samym oferta od nieznajomego kontrahenta była atrakcyjna. Skarżący zeznał, iż był przy pierwszym załadunku w P. przy ul. [...]. Z zeznań kierowcy N. K. wynika zaś, iż pod tym adresem znajdowała się ogrodzona posesja i za ogrodzeniem była stacja PG. Trafnie zatem, zdaniem Sądu organ odwoławczy wskazuje, iż powinno wzbudzić wątpliwości strony to, że odbiór gazu znajduje się w miejscu, które nie nosi oznak prowadzenia działalności przez podmiot, podający się za kontrahenta, a ponadto w miejscu, które nie jest wskazywane w dokumentach rejestracyjnych tego kontrahenta. Mimo tych okoliczności i tego, iż skarżący kontakty handlowe z IL. utrzymywał przez kilka miesięcy, a łączna wartość netto zaewidencjonowanych (zakwestionowanych) faktur wynosiła 6 896 847,32 zł, podatek VAT 1 586 275,13 zł, nie podjął żadnych dodatkowych czynności celem sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, także uzyskania informacji z wykorzystaniem art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów kontrolnych IL. nie składała na bieżąco deklaracji VAT – 7, które zostały złożone dopiero w toku postępowania kontrolnego. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa, badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne, które powinny zostać przez profesjonalnie zajmującego się handlem gazem przedsiębiorcę dostrzeżone i spowodować zainteresowanie rzetelnością kontrahenta, chociażby poprzez sprawdzenie faktycznego prowadzenia działalności pod adresem, pod którym były dokonywane transakcje, a niewidniejącym w dokumentach rejestracyjnych, czy sprawdzeniem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, które to czynności nie stanowiły nadmiernego obciążenia, nie zostały wykorzystane. Okoliczności, w których dokonywano transakcji wskazywały zaś, iż skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że transakcje, w których wziął udział wiązały się z oszustwem podatkowym. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, był wystarczający do tego, aby odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły bowiem, korzystając z dowodów zebranych w ramach innych postępowań podatkowych, w tym prowadzonego w stosunku do wystawcy spornych faktur, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej i nie dysponował jak właściciel towarem, o który mowa w treści spornych faktur. W świetle powyższych rozważań w ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, nie dają bowiem podstaw do podważenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Zauważyć jednocześnie należy, iż nie jest zrozumiały zarzut zawarty w punkcie 2 lit. b) skargi, gdyż z decyzji nie wynika, aby jej przedmiotem były dostawy wewnątrzwspólnotowe. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.