II FSK 476/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 758/11 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.123 (dwa tysiące sto dwadzieścia trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., I SA/Łd 758/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez W. C. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 marca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej U., która prowadziła działalności m.in. w zakresie usług transportowych. Spółka ta zaliczyła do kosztów należności wynikające z faktur VAT sygnowanych przez spółkę z o.o. R., dotyczących nabycia oleju napędowego. Organ pierwszej instancji zakwestionował te faktury, wskazując, że stwierdzały one zdarzenia gospodarcze, które nie zostały w ogóle dokonane. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił m.in. naruszenie: art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51 , poz. 307 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu pomimo, że spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć wydatki na ten cel do kosztów uzyskania przychodów. Wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji. Ponadto zgłosił szereg wniosków dowodowych, w tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania licznych świadków na okoliczność ustalenia w jaki sposób, kiedy oraz w jakiej formie następowała zapłata za olej napędowy. 3. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 grudnia 2010 r. odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu. W uzasadnieniu podał, że kolejne przesłuchanie świadków nie wniesie nic nowego do sprawy, ponad to co zostało ustalone w kilkunastu innych postępowaniach. Na skutek uwzględnienia wniosku doszłoby natomiast do przewlekłości postępowania. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg nie pozwalają uwzględnić wydatków, które nie zostały w ogóle udokumentowane, są wywodzone z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących lub z faktur (lub innych dowodów), które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. 4. Decyzji organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że wydatki spółki skarżącego na nabycie paliwa nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) w związku z art. 23 § 2 ord. pod. - poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania; 3) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 ord. pod. - poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one ilość i wartość zakupionego paliwa; 4) art. 200 § 1 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego; 5) art. 191 w związku z art. 181 ord. pod. - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy wniosków o przesłuchanie świadków oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kosztów nabycia paliwa, zgłoszonych w piśmie z dnia 7 stycznia 2011 r.; 6) art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego i nieuzasadnienie w logiczny sposób obiegu paliwa między przedsiębiorcami, niewyjaśnienie co i w jakich okolicznościach kupował skarżący, aby prowadzić działalność gospodarczą i czy wydatki na nabycie paliwa były poniesione w celu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę wskazał, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmując, iż przesłanką zaliczenia określonego wydatku do kosztów jest właściwe udokumentowanie wydatku. Podkreślił, że nie można zgodzić się z tezą, iż naruszenie art. 24 a ) u.p.d.o.f. prowadzi wprost do wykluczenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do treści art. 193 § 8 ord. pod. sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik, którego księga została pozbawiona statusu dowodu w zakresie ujętych w niej kosztów - ze względu na nierzetelność tych zapisów - musi przedstawić organowi podatkowemu inne dowody świadczące o tym, że określone wydatki stanowią jego koszty uzyskania przychodów. Sąd zauważył, że przepis posługuje się pojęciem dowodu nie zaś dokumentu, zatem podatnik może przedstawić na okoliczność poniesienia wydatku, jego wysokości i związku z przychodem każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 ord. pod.). Uznał tym samym, że organy podatkowe błędnie odczytały treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów regulujących prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przyjęły bowiem, że skoro zapisy w wymienionej księdze mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o określone dokumenty, to w przypadku uznania ksiąg za nierzetelne - podatnik winien przedstawić kolejne dokumenty na dowód poniesienia wydatku. Sąd zwrócił uwagę, że przy takim rozumieniu przepisów prawa materialnego każdy wniosek strony dotyczący przeprowadzenia dowodu – innego niż dowód z dokumentu - nie ma cechy istotności. Wskazał ponadto, że przyjęcie prezentowanego przez organy podatkowe poglądu stanowiłoby zaprzeczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Oznaczałoby, że nierzetelny dokument można zastąpić wyłącznie innym – niewadliwym i rzetelnym dokumentem. 6. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwej interpretacji tych przepisów i przyjęciu, że podatnik może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury (przesłuchanie świadków), istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy jedynym dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być faktura, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.122,187, 188, 191 i 193 § 8 ord. pod., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez podatnika winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w przedmiocie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy przesądzające znaczenia mają zapisy zawarte w księdze podatkowej, dopuszczające wyłącznie dowody z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.134 § 1 tej ustawy, poprzez nieodniesienie się przez sąd do zarzutu skargi podatnika w postaci naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 2 ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych ma charakter sformalizowany i powinien odbywać się w oparciu o dokumenty przewidziane przez ustawodawcę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, ewentualnie o, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 7. Przede wszystkim uznać należało za zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w tym także zarzut naruszenia art. 24a) u.p.d.o.f. w związku z § 12 ust. 3 rozporządzenia. Otóż z pierwszego przepisu wynika, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Z kolei art. 24a) u.p.d.o.f. stanowi, że: "Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej <> (...) albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o". Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakimi powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), wydanym z upoważnienia zawartego w art. 24a) ust. 7 u.p.d.o.f. Z przepisu § 12 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że: "Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury (...) i inne dowody (...) stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy (...)". Z przepisów tych należy wyprowadzić wniosek, że "koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważony jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie są spełnione cztery przesłanki: a) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, b) został faktycznie poniesiony przez podatnika, c) nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, d) został rzetelnie udokumentowany przez podatnika" (wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 126/08, Lex nr 551744). Zatem skoro w powyższej regulacji jest mowa o koszcie "poniesionym" to chodzi w niej o takie wydatki, które mają charakter rzeczywisty - nie tylko w sensie określenia przedmiotu transakcji, ale i rzeczywistej ceny transakcji, a także podmiotów jej dokonujących. Zasadnie więc, omawiając ten aspekt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu. To z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Organ odwoławczy słusznie zwrócił również uwagę na obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, wynikający ze znajdujących zastosowanie wobec spółki przepisów ustawy o rachunkowości, m.in. art. 20 ust. 2, art. 21 i art. 22 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi. Te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępne na stronie www.cbosa.pl). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji przyjął, że sankcji wykluczenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów należy poszukiwać w obowiązujących przepisach prawa, a nie wywodzić jej z wykładni prawa. Z powołanych zaś wyżej przepisów wynika, że tylko rzetelny dokument może być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co oznacza, ze tylko taki dokument dowodzi poniesienia kosztu bo tylko on daje gwarancję rzetelnego obrazu transakcji – tak co do jej przedmiotu, ceny, jak i stron. Skoro dokument nierzetelny nie może dowodzić transakcji i być podstawą wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to tym samym nie może taki "wydatek" obniżać przychodu i tym samym być kosztem potrącanym. Odmienna wykładnia powyższych przepisów przyjęta przez sąd pierwszej instancji nie może być w tej sprawie zaakceptowana. 8. Zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 8 ord. pod. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie legalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2004 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez R. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Organy podatkowe przyjęły, że obrót olejem napędowym pomiędzy spółkami R. i B., a ich dostawcami nie miał miejsca, a faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez wymienione spółki stwierdzają czynności które nie miały miejsca. W ocenie sądu odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia paliwa przez podatnika w ilościach i cenie wskazanych na spornych fakturach, oraz że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Sąd stwierdził, że na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy wykazały, iż spółki R. i B. w rzeczywistości nie zajmowały się obrotem paliwem, gdyż faktycznie rozprowadzał je A. K., który był organizatorem i dystrybutorem paliwa na terenie województwa łódzkiego. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika przy tym, że A.K. nie miał prawa do rozporządzania paliwem, wynika natomiast, iż sprzedawał towar przez inne podstawione osoby w celu dokonania oszustw podatkowych. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, iż zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 188 ord. pod., stanowiącego prawo strony do przeprowadzenia dowodu oraz zasad postępowania podatkowego: zupełności (art. 187 ord. pod.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.) w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero bowiem rozważenie wniosków dowodowych skarżącego, dotyczących przesłuchania świadków pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd odwołał się do art. 193 § 8 ord. pod., podnosząc, że przepis ten posługuje się pojęciem "dowód" nie zaś "dokument". Oznacza to, że podatnik może przedstawić na okoliczność poniesienia wydatku, jego wysokości i związku z przychodem każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 ord. pod.). Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi trafnie nie zgodził się z przedstawioną przez sąd oceną stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych organ może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Nie sposób zaakceptować poglądu sądu I instancji, aby dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego było zeznanie świadka. Zeznanie takie może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej dokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze. W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać pogląd sądu I instancji, w myśl którego ujawnienie wadliwości faktury nakłada na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Należy również zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym podatnik nie wnosił o przeprowadzenie żadnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Podnieść należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia przez podatnika faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym, podatnik dokonał akceptacji wszystkich danych w niej zawartych. Biorąc pod uwagę fakt, że od działania polegającego na przyjęciu faktury zależy szereg uprawnień i obowiązków, podatnik winien zweryfikować swoich kontrahentów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, że ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji (tak: NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r., FSK 2363/04). Owo niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i brak weryfikacji wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem - np. posługującym się fałszywymi danymi - ponosi nabywca towaru (tak: NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08). Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją sądu pierwszej instancji, że pojęcie "dokumenty dowodzące fakt poniesienia wydatku" można zastąpić jakimkolwiek dowodem, w szczególności dowodem z zeznań świadków. Zauważyć należy, że podatnik dokonując zapisów w księdze przychodów i rozchodów nie prowadzi postępowania podatkowego, by mógł korzystać z tego dowodu przy dokonywaniu wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie sposób zgodzić się także z argumentacją sądu pierwszej instancji, że zeznania tychże świadków pozwolą na ustalenie przebiegu transakcji. Sam sąd pierwszej instancji ustala, że: "Analiza zeznań licznych osób, w tym prezesów zarządów obu spółek, wskazuje, iż pomimo zewnętrznych oznak funkcjonowania na rynku jako niezależni przedsiębiorcy, osoby kierujące wymienionymi spółkami realizowały polecenia A. K. Wymieniony decydował zarówno o dostawach paliwa do wymienionych spółek, zapewniał zbiorniki pozwalające magazynować paliwo, organizował transport paliwa do odbiorców, decydował o cenie paliwa i wreszcie – inkasował należności za sprzedaż przez spółki towaru". Już tylko to ustalenie budzi wątpliwość co do zasadności prowadzenia dowodu z zeznań świadków, skoro nie decydowali oni o przebiegu transakcji, a decydowała osoba z tymi firmami (zbywcami paliwa) powiązana bliżej nieokreślonymi związkami, skoro A. K. nie miał prawa- jak ustaliły organy podatkowe- dysponowania paliwem, a organizował jego sprzedaż przez podstawione osoby. Ocena dowodów prowadzona przez organy podatkowe i zakwestionowana przez sąd pierwszej instancji nie powinna więc była spotkać się z zarzutem naruszenia art. 188 i art. 191 ord. pod. 9. Nieuzasadnione są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż wbrew art. 176 p.p.s.a. nie zostały one uzasadnione , a po drugie – sąd pierwszej instancji istotnie w uzasadnieniu nie odniósł się do zarzutu skargi podatnika co do naruszenia przez organ art. 23 § 2 ord. pod. Nie oznacza to jednak, że a contrario sąd przyjął, iż organy ten przepis naruszyły. Skoro sąd się na ten nie wypowiedział, to autorem zarzutu mógł być tylko skarżący, a ten skargi kasacyjnej nie wniósł. 10. W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji przyjmie wykładnię art. 22 ust. 1 , art. 24 a) ust. 1 u.p.d.o.f. § 12 ust. 3 rozporządzenia i dokona ponownej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności także co do naruszenia przez nie art. 188, art. 191 i art. 193 § 8 ord. pod. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).