III SA/Wa 3322/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. i S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2014 r nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Z. i S. Z. kwotę 787 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] czerwca 2014r. odmówił Skarżącym – A. Z. i S. Z. stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej zwany: "p.c.c.") w wysokości 4.242 zł z tytułu zakupu na preferencyjnych zasadach od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Nadleśnictwa C. zabudowanej nieruchomość, o powierzchni 0.2130 położoną w miejscowości O., gmina G. (akt notarialny z [...] grudnia 2013r., rep. [...]). NUS w uzasadnieniu wskazał, że wartość rynkową ww. nieruchomości oraz ½ udziału w działce określono na 212.117 zł, a cena sprzedaży po zastosowaniu bonifikaty, zgodnie z art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2011r. Nr 12, poz. 59 ze zm., dalej "u.l."), wynosiła 10.605,85 zł. Notariusz jako płatnik p.c.c., przyjmując za podstawę wartość rynkową nieruchomości, pobrał od Skarżących podatek w wysokości 4.242 zł, według stawki 2%. Skarżący we wniosku z 14 kwietnia 2014r. zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w ww. wysokości, uznając, że podatek pobrano nienależnie, gdyż ww. umowę sprzedaży zawarto na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami - u.l. oraz ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej: "u.g.n."), co skutkuje wyłączeniem opodatkowania p.c.c., w myśl art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). Zdaniem Skarżących ww. transakcja korzysta też ze zwolnienie na mocy art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się z podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z ich częściami składowym z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne, albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W dniu sprzedaży nieruchomość, na podstawie umowy na użytkowanie gruntów rolnych, wchodziła w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Skarżących. Zdaniem natomiast NUS, choć nabycie przez Skarżących ww. nieruchomości nastąpiło w trybie art. 40a u.o.l., w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych, więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest nieuzasadniony. Zdaniem NUS w sprawie nie ma też zastosowania zwolnienie z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. 2. Skarżący w odwołaniu wnieśli o uchylenie ww. decyzji, z uwagi na naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, dalej zwana: "O.p.") przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i niewskazanie jakie dowody uznano za udowodnione, oraz nieodniesienie się dowodów powołanych przez Skarżących (umowy nr [...]na użytkowanie gruntów rolnych, protokołu przekazania nr [...] z [...] grudnia 2013r. do korzystania z gruntów rolnych przydzielonych w formie deputatów, zaświadczenia o nadanym numerze identyfikacyjnym przez ARiMR, z których wynika, iż zarówno w dniu nabycia, jak i po nim Skarżący byli podatnikami podatku rolnego, a ww. nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego; 2) art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. w związku art. 1, pkt 4 ust. 3, art. 40a ust. 1-5 u.l. w związku z art. 2 pkt 3 u.g.n. przez niezastosowanie zwolnienia określonego w u.p.c.c., z uwagi na bezpodstawne zawężenie art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. jedynie do u.g.n. i uznanie, iż art. 40a ust. 1- 5 u.l. nie jest przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami, gdy z brzmienia u.g.n. wynika, że gospodarka nieruchomościami regulowana jest także w innych aktach normatywnych - w tym w u.l. - co potwierdzają także wprost wskazane przepisy u.l.; 3) art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 4 pkt 6, a contrario w związku z 2 ust. 1 pkt 3 u.l. przez przyjęcie, że ww. działka gruntu utraciła charakter rolny w związku z wyodrębnieniem działki jako grunt zabudowany, gdy wydzielenie nastąpiło z gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne. Skarżący ponowili też argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazując, jak powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] września 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIS wskazał, że w sprawie są dwa punkty sporne, a istota pierwszego z nich sprowadza się do ustalenia czy ww. umowa kupna-sprzedaży zabudowanej nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, zawarta przez Skarżących podlega wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Zdaniem DIS wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. ma zastosowanie w tych sprawach, w których przepisy u.g.n. stanowią materialnoprawną podstawę działania podmiotów, gdy źródłem powstania danej czynności (sprzedaży nieruchomości) jest konkretny przepis u.g.n. Skoro podstawę do nabycia przez Skarżących stanowił art. 40a u.l, nie można zastosować w sprawie wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Wprawdzie art. 2 pkt 3 u.g.n. stanowi, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności u.l., w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 2 u.g.n. określa relację między przepisami u.g.n. a innymi ustawami, regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2009r. sygn. akt I CSK 389/08). DIS wskazał też, że wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe należy interpretować ściśle z ich brzmieniem, uwzględniając art. 84 Konstytucji RP - dotyczący zasady powszechności opodatkowania. DIS w tym zakresie powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2012r. sygn. akt III SA/Po 960/11 i wskazał, że w zakresie interpretacji art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyrażono w nim analogiczne stanowisko, do prezentowanego przez DIS. Skoro Skarżący dokonali czynności na mocy art. 40a u.l., brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonano jej na podstawie konkretnego przepisu u.g.n. Sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz Skarżących podlegała więc opodatkowaniu p.c.c., a wyłącznie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie ma zastosowania. DIS, odnosząc się do drugiej spornej w sprawie kwestii - niezastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., stwierdził, że zgodnie z tym przepisem zwalnia się od p.c.c.: przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów: dożywocia, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Zwolnienie z ww. przepisu ma charakter warunkowy i wiąże się z normą obszarową gospodarstw rolnych, natomiast ww. nieruchomość miała powierzchnię 0,2130 ha i w wypisie z rejestrów gruntów została oznaczona symbolem B, co potwierdza pismo Starostwa Powiatowego w C. i operat Ewidencji Gruntów i Budynków dla obrębu O., sporządzony na dzień aktu notarialnego. Nie można zatem uznać, że ww. nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego oraz, że jej nabycie było zwolnione od p.c.c. na mocy art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Bez znaczenia było też stwierdzenie Skarżących, że prowadzą oni gospodarstwo rolne na podstawie umowy użytkowania (umowa nr [...], protokół przekazania nr [...] z [...] grudnia 2013r.) działek o nr ew. [...] o łącznej powierzchni 1,0302 ha, które posiada numer identyfikacyjny (zaświadczenie ARiMR), gdyż okoliczności tej nie potwierdzają dokumenty sprawy. DIS w związku z tym przyjął, że w sprawie nie mają zastosowania: art. 2 pkt 1 lit. g) oraz art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., a sprzedaż z 23 grudnia 2013r. podlega opodatkowaniu, więc obliczony i pobrany przez notariusza p.c.c. był należny. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS i o zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. w związku art. 1, art. 4 ust. 3, art. 40a ust. 1-5 u.l. w związku z art. 2 pkt 3 u.g.n. przez niezastosowanie zwolnienia określonego w przepisach u.p.c.c., z uwagi na bezpodstawne zawężenie art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. jedynie do u.g.n. i uznanie, iż art. 40a ust. 1-5 ul. nie jest przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami. Z brzmienia u.g.n. wynika, że gospodarka nieruchomościami regulowana jest także w innych aktach normatywnych, w tym w u.l. co potwierdzają także wprost wskazane przepisy o lasach. Zdaniem Skarżących choć u.g.n. jest podstawowym aktem prawnym regulującym stosunki prawne obrotu nieruchomościami publicznymi, nie stanowi jedynego aktu dotyczącego tej problematyki, o czym stanowi art. 2 pkt 3 u.g.n, wymieniający wprost u.l. P.c.c. nie podlegają natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., czynności podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami, a nie u.g.n. Skarżący na poparcie swojego stanowiska przytoczyli fragment uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Łd 128/14. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji - jej zgodność z prawem materialnym - określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd uwzględniając skargę, może jedynie - stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a. - uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, d) stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, e) stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 P.p.s.a., skarga - zgodnie z art. 151 P.p.s.a. - podlega oddaleniu. Sąd, na mocy art. 135 P.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. 3. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak również utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji z 17 czerwca 2014r., będące przedmiotem kontroli Sądu, naruszają przepisy prawa materialnego i to w sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. 4. Zagadnieniem spornym w sprawie – w związku z ograniczeniem zarzutu skargi do naruszenia art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. w związku art. 1, art. 4 ust. 3, art. 40a ust. 1-5 u.l. w związku z art. 2 pkt 3 u.g.n. jest możliwość wyłączenia z opodatkowania p.c.c. sprzedaży na rzecz Skarżących zabudowanej nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa - reprezentowanego przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Nadleśnictwa C., w odniesieniu do której zastosowane preferencyjną cenę. Zgodnie z ww. przepisem - art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. - nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że użyty w ww. przepisie zwrot "podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" dotyczy wyłącznie czynności cywilnoprawnych regulowanych przepisami u.g.n., natomiast w stanie faktycznym sprawy doszło do nabycia ww. nieruchomości w trybie art. 40a ust. 4 u.l., który stanowi wyłączną materialnoprawną podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo. Skoro u.l. stanowi akt prawny odrębny od u.g.n., to u.l. nie może być zaliczona do przepisów u.g.n., do których odnosi się art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Przeciwnego zdania są Skarżący, według których przytoczony zwrot legislacyjny z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. odnosi się do wszystkich aktów normatywnych zawierających przepisy o gospodarce nieruchomościami, w tym do u.l. 5. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Skarżącym, a nie organom podatkowym, które jakkolwiek powoływały się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2012r. sygn. akt III SA/Po 960/11, w którym wskazano, że przepisy dotyczące zwolnień, jak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle z ich brzmieniem, pominęły jednak samą treść przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., który tak jak wskazują Skarżący nie zawiera odesłania do konkretnej ustawy – u.g.n. – tylko mówi ogólnie o "sprawach o podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami". Sąd wskazuje ponadto, że z najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela, a które należy przeciwstawić wskazanemu przez DIS wyrokowi WSA w Poznaniu, wynika, że użyty w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. zwrot "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n., stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. (por. wyroki z 11 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 2742/14 oraz z 5 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 3446/14 i z 4 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 135/15, opublikowane na www.nsa.gov.pl). Zarazem w art. 2 u.g.n. sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w u.g.n., ale także w szeregu innych ustaw, w tym w u.l. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. określenie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów u.g.n., ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w u.l. Poglądy NSA zawarte w ww. orzeczeniach mają wsparcie w wyroku NSA z 3 marca 2011r. sygn. akt I OSK 640/10 (dostępny na www.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że art. 2 u.g.n. określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy, a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami, przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów u.g.n., uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Należy ponadto podkreślić, że skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż u.g.n., oznacza to wprost, że zwrot "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczony tylko do przepisów u.g.n. Sąd w związku z tym stwierdza, że jakkolwiek trafne jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g) u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest uznawanie przez organy podatkowe, że za taki przepis można uznać wyłącznie przepis u.g.n. Stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie. Taką inną ustawą jest u.l. w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych – art. 40a u.l.. Sąd zwraca ponadto uwagę, że przepis art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie stanowi jedynej podstawy wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania p.c.c. Wyłączenia takie zawierają także niektóre ustawy wymienione w art. 2 u.g.n. Takim przepisem jest art. 26a ust. 1 ustawa z dnia 19 października 1991r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz.1187 ze zm.) – do której to ustawy odwołuje się art. 2 pkt 4 u.g.n. Przepis art. 26a ust. 1 ww. ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa stanowi, że nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących Zasobu (Własności Rolnej Skarbu Państwa) oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję (Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa) na własność Skarbu Państwa. Z treści ww. przepisu wynika, że: 1) wyłączenia z opodatkowania p.c.c. obejmuje on czynności cywilnoprawne podjęte na podstawie przepisów ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, których przedmiotem jest między innymi nabywanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa; 2) na podstawie przepisów tej ustawy dokonywane są czynności cywilnoprawne stanowiące przejaw gospodarowania nieruchomościami, a więc podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami, rozumianym szeroko. Natomiast mający zastosowanie w sprawie przepis art. 40a ust. 2 u.l. stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości zawiera natomiast art. 67 u.g.n. Niewątpliwie zatem przepis art. 40a ust. 2 u.l. jest zawarty w innej ustawie, niż u.g.n. oraz dotyczy gospodarki nieruchomościami. Skoro przepis art. 40a u.l. stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży tej nieruchomości (wraz ze wskazanym w art. 2 pkt 3 u.g.n.) należy uznać, że jest on przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. 6. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, zgadza się z tezą postawioną przez Skarżących, że ponieważ zgodnie z art. 2 u.g.n. ustawa ta w zakresie gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw, w tym u.l. (art. 2 pkt 3 u.g.n.), niezasadne jest ograniczenie zakresu pojęcia "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. tylko do czynności cywilnoprawnych znajdujących materialnoprawną podstawę w u.g.n. Za trafny należało zatem uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wskutek przyjęcia, że określone w nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna podstawa wynika z u.g.n., z pominięciem innych ustaw normujących gospodarkę nieruchomościami, w tym u.l. Skoro u.l. zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na podstawie przepisów u.l. - a w szczególności na mocy art. 40a u.l. - czynności cywilnoprawne (w tym zbycie nieruchomości nieprzydatnej Lasom Państwowym, zabudowanej budynkiem mieszkalnym i samodzielnych lokali mieszkalnych) również podlegają wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. – na mocy art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Z tych samych względów trafny jest również zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 2 pkt 3 u.g.n., który pominięto przy rozpatrywaniu sprawy. Przepis ten zawiera katalog ustaw, które obok u.g.n. także normują gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa oraz wskazuje, że takimi przepisami są również przepisy u.l. W konsekwencji, z powodów wskazanych powyżej, zasadny jest także zarzut dokonania przez organy podatkowe obu instancji błędnej interpretacji art. 40a u.l. przez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż ten przepis stanowi kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w zabudowie, więc niemożliwe jest zastosowanie wobec Skarżących art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., który powoduje, że obowiązek podatkowy w p.c.c. nie powstanie, gdy dojdzie do zbycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a u.l. 7. Zdaniem Sądu uznanie, że w sprawie zachodzi naruszenie ww. przepisów prawa materialnego wskazywane przez Skarżących w skardze, a w szczególności art. art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., powoduje, że organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie będą zobowiązane do ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów Skarżących podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Skoro skarga była zasadna już z tego względu, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że wyłączeniem z opodatkowania p.c.c., ustanowionym na mocy art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., objęte są tylko czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom u.g.n., podczas gdy wyłączeniem tym objęte są wszystkie czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, to jest zarówno przepisom u.g.n., jak i przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach - w tym także w u.l. - czynienie ustaleń w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w innym przepisie u.p.c.c. jest bezpodstawne. Skarżący nie będą bowiem podlegać p.c.c. – stosownie do treści art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Organy podatkowe, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy na mocy art. 153 P.p.s.s. uwzględnią ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. 8. Sąd, mając powyższe na względzie uznał za zasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji DIS, jak też poprzedzającej ją decyzji NUS z 17 czerwca 2014r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji. O kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła 4242 zł, w związku z tym pobrano wpis stosunkowy od skargi w wysokości 170 zł.