III SA/Wa 3323/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę 1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", "spółka") jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "N[...]USC") z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") wydał decyzję z [...] marca 2015 r., w której za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Organy wskazały, że Skarżąca pełniła rolę "znikającego podatnika" w łańcuchu dostaw i odbiorców zajmujących się obrotem paliwami. Organ wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z 11 maja 2013 r. oraz dalsze dokumenty doręczano w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p."). Ustalono, że 15 maja 2012 r. Skarżąca reprezentowana przez prezesa zarządu K. M. zawarła umowę najmu z podmiotem "S. sp. z o.o.", właścicielem budynku w W. przy ul. S. [...]. Na mocy tej umowy A. sp. z o.o. objęła w najem lokal nr [...] o powierzchni 14,8 m2 znajdujący się w tym budynku i z dniem [...] lipca 2012 r. dokonała w KRS zmiany adresu siedziby. Zgodnie z informacjami otrzymanymi od zarządcy budynku, we wrześniu 2012 r. A. sp. z o.o. wyprowadziła się z wynajmowanego lokalu bez uprzedzenia i bez formalnego rozwiązania umowy. Adres Skarżącej pozostał jednak niezmieniony. Ustalono, że dnia [...] października 2012 r. K. M. sprzedał udziały obywatelowi Rosji S. R., który został także prezesem zarządu. Następnie, Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., XII Wydział Gospodarczy po przeprowadzeniu postępowania mającego na celu skłonienie Spółki do ujawnienia w rejestrze aktualnego adresu (które okazało się bezskuteczne pomimo nałożenia na spółkę grzywny w wysokości 3 000 zł) w dniu [...] stycznia 2014 r. wydał postanowienie, w którym wykreślił z urzędu wpis dotyczący siedziby Spółki "ul. S. [...] lok. [...], [...] W. " jako niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. Wykreślenie adresu spółki odnotowano w KRS w dniu [...] kwietnia 2014 r., a w rubryce siedziba i adres podmiotu pozostał adres: miejscowość "W. ", kraj "P.". Zatem od momentu wykreślenia adresu siedziby spółki, zgodnie z art. 151a O.p., pisma kierowane do spółki w ramach postępowania kontrolnego pozostawiano w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Wobec powyższego, zdaniem organu, doręczenie decyzji z dnia [...] marca 2015 r., nastąpiło w dniu [...] marca 2015 r. (w trybie art. 151a O.p.) a decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania w dniu [...] kwietnia 2015 r., co nastąpiło z bezskutecznym upływem terminu do wniesienia odwołania. 3. W dniu [...] czerwca 2016 r. wpłynął do UKS w W. wniosek Skarżącej z dnia [...] czerwca 2016 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] marca 2015 roku. Jako podstawę złożenia wniosku o wznowienie postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p., twierdząc, że strona będąca osobą prawną nie brała udziału w postępowaniu nie będąc o nim powiadomiona a cała korespondencję przeznaczoną dla spółki pozostawiono w aktach ze skutkiem doręczenia. 4. Po rozpatrzeniu sprawy z wniosku złożonego przez Skarżącą w dniu [...] czerwca 2016 r. DUKS wydał decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. w której odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2015 roku. Organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka określona w art. 240 §1 O.p. pozwalającą na wznowienie tego postepowania, w tym w szczególności powołane przez pełnomocnika spółki przesłanki wymienione w art. 240 §1 pkt 4 i pkt 5 O.p. Decyzja z dnia [...] listopada 2016 r. została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 1 grudnia 2016 roku. 5. W dniu [...] grudnia 2016 r. pełnomocnik spółki złożył wniosek o ponowne rozpoznania sprawy (błędnie zatytułowany jako "Odwołanie") i uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2016 roku. N[...]UCS rozpoznając wniosek spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 §1 pkt 4 i pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzja ostateczną. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. odmawiającą uchylenia decyzji z [...] marca 2015 roku. 6. Spółka, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła na powyższą decyzję skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie: a) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez ich dowolną ocenę w odniesieniu do ustaleń będących przedmiotem analizy organów podatkowych w niniejszej sprawie; b) naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. polegające na przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę N[...]UCS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 2. Istota sprawy dotyczy tego, czy w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na wznowienie postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. Zdaniem Skarżącej, strona nie wiedziała o tym, że toczy się wobec niej postępowanie podatkowe. Została jedynie uznana w sposób formalny za uczestniczący w nim podmiot (stronę), gdyż pisma organów podatkowych wysłane zostały na adres, pod którym spółka nie funkcjonowała. Oznacza to, że bez swojej winy nie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym (wskazała przy tym na naruszenie art. 240 §1 pkt 4 O.p.). Dodatkowo Skarżąca wskazuje, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nieznane organowi wydającemu decyzję (co stanowi naruszenie art. 240 §1 pkt 5 O.p.). Zdaniem zaś organów podatkowych, w sprawie zasadnie zastosowano art. 151a O.p. (pozostawienie pism w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia) i wszelkie zarzutu Strony są bezzasadne. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym a nie Skarżącej. 3. Wznowienie postępowania umożliwia ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, gdy postępowanie, w którym decyzja została wydana, jest dotknięta wadą określoną w art. 240 O.p. Strona wskazuje, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) oraz, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 §1 pkt 5 O.p.). W związku z tym, zaskarżona decyzja narusza prawo i zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). 4. Strona w skardze wskazuje na dwie odrębne przyczyny (podstawy) wznowienia postępowania. Dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2297/14). Tymczasem z akt sprawy wynika, że: - postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...] czerwca 2013 r. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] maja 2013 r. wysłanego na adres rejestracyjny spółki zgodny z wpisem KRS na dzień wysyłki (t.j.: "ul. S. [...] lok. [...], [...]W."); postanowienie pozostawiono na 14 dni w urzędzie pocztowym do dyspozycji adresata; - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Sąd Rejonowy dla [...]. W. , XII Wydział Gospodarczy KRS wykreślił z urzędu wpis dotyczący siedziby spółki jako niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy (wykreślenie adresu odnotowano w KRS w dniu [...] kwietnia 2014 r.; w rubryce siedziba i adres podmiotu pozostał adres: miejscowość: "W.", kraj: "P."); - organy podatkowe ustaliły, że w miejscu wskazanym w KRS jako adres rejestracyjny spółki w okresie od [...] lipca 2012 r. do [...] kwietnia 2014 r. funkcjonował podmiot "S. sp. z o.o." jako właściciel budynku z którym w dniu 15 maja 2012 r. spółka zawarła umowę najmu; na mocy tej umowy spółka objęła w najem lokal [...] i z dniem [...] lipca 2012 r. dokonała w KRS zmiany adresu siedziby; - organy podatkowe ustaliły (u zarządcy budynku), że spółka wyprowadziła się z wynajmowanego lokalu bez uprzedzenia i bez formalnego rozwiązania umowy najmu, jednak adres spółki pozostał nadal niezmieniony do momentu wykreślenia go z urzędu przez Sąd Rejonowy; - w związku z wykreśleniem wpisu dotyczącego siedziby spółki, pisma kierowane do spółki przez organy podatkowe pozostawiano w aktach sprawy (na podstawie art. 151a O.p.); - z dniem [...] listopada 2016 roku spółka zmieniła adres siedziby na: "ul. H. [...], [...] W. " (uchwała zarządu nr [...], data wpływu do KRS [...] listopad 2016 r.). 5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały w sprawie w sposób zgodny z prawem. Świadczą o tym następujące okoliczności. Po pierwsze - osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio (por. art. 151 §1 O.p.). Skarżąca spółka jest spółką z o.o. a adres na który była kierowana korespondencja organów podatkowych był nie tylko adresem siedziby spółki, ale również jej adresem korespondencyjnym. Stąd wszelka korespondencja kierowana na adres wskazany jako adres siedziby spółki i adres korespondencyjny (do czasu wykreślenia) była przesyłana w sposób zgodny z prawem. Po drugie – podmioty wpisywane do KRS (w tym spółki z o.o.) mają obowiązek zgłaszania zmiany siedziby spółki. Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Ustanowione w tym przepisie domniemanie ma charakter domniemania formalnego, na podstawie którego przyjmuje się istnienie określonego stanu rzeczy bez jakichkolwiek założeń. Ma ono także charakter domniemania usuwalnego (wzruszalnego), które dopuszcza dowód na przeciwieństwo (praesumptio iuris tantum). Do tego należy wskazać, że określony wpis do KRS, jako do rejestru publicznego, ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Wobec tego dokument w postaci odpisu z rejestru przedsiębiorców jest dla organów podatkowych wiążący i posiadając moc dokumentu urzędowego stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 958/14). Organy podatkowe związane są zatem dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców (por. NSA w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 555/13). Zatem do czasu zmiany lub wykreślenia z KRS adresu spółki, adres ten pozostawał aktualny jako adres siedziby i adres do doręczeń dla Skarżącej spółki. Do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu, ale konieczne jest też wykluczenie jej zawinienia. Jeżeli zarówno pełnomocnik strony, jak i sama strona, posługujący się tym samym adresem, nie dopełnili obowiązku poinformowania organów podatkowych o zmianie adresu, to przesłanka braku zawinienia nie została wykazana (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2929/14). Podkreślić również należy, że w złożonym wniosku o wznowienie postępowania również wskazano adres siedziby spółki jako "ul. S. [...] lok. [...], [...] W. ". Po trzecie – w wyniku wykreślenia z urzędu przez Sąd Rejonowy dla [...]. W. , XII Wydział Gospodarczy KRS siedziby spółki jako niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 151a O.p. Przepis ten zawiera konstrukcję fikcji prawnej doręczenia pisma. Rozwiązanie to stanowi instrument realizacji zasady szybkości postępowania i ekonomii procesowej. Z art. 151a § 2 O.p. można więc wyprowadzić wniosek, że w kontaktach z organami podatkowymi strony i inni uczestnicy postępowania, będący osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, powinni dochować należytej staranności w podawaniu właściwego, tj. zgodnego z wpisami do odpowiednich rejestrów, adresu swojej siedziby. Ze względu na daleko idące konsekwencje fikcyjnego doręczenia warunkiem zastosowania art. 151a § 2 O.p. jest przede wszystkim stwierdzenie przez organ, że tego rodzaju osoba lub jednostka podała adres siedziby, który nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Poszczególne przesłanki muszą wystąpić łącznie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 82/17). Organy podatkowe w sprawie wskazały bowiem, że adres siedziby był wykreślony z KRS i dodatkowo ustaliły (u zarządcy budynku), że spółka wyprowadziła się bez uprzedzenia i rozwiązania umowy. Adres spółki pozostawał więc nieznany i nieustalony. Przepis art. 151a O.p. wskazuje, że jeżeli podany przez jednostkę organizacyjną adres siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, organ podatkowy powinien podjąć jakiekolwiek działania w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez tę jednostkę (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 727/16). Takie też działania zostały podjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Strona jednak nie dopełniła obowiązku poinformowania organów podatkowych o zmianie adresu. W związku z tym przesłanka braku zawinienia nie mogła być brana pod uwagę. 6. Drugim zarzutem Strony jest to, że w rozpatrywanej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne (nowe dowody) istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 §1 pkt 5 O.p.). Pełnomocnik Strony złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dołączonych w formie elektronicznej wydruków ewidencji dostaw za 2011 oraz za 2012 rok wskazując jednocześnie, że dokumentacja dostaw jest aktualnie odtwarzana przez spółkę. Z akt sprawy wynika jednak, że organy podatkowe w sprawie kilkukrotnie umożliwiały również wypowiedzenie się stronie w sprawie zebranego materiału dowodowego (wyznaczając między innymi terminy do wypowiedzenia się). Skarżąca jednak z takich możliwości nie skorzystała. Zdaniem Sądu, zasadne są twierdzenia organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie można mówić o ujawnieniu się nowego istotnego dowodu, skoro dowody te wchodziły w skład materiału dowodowego organów kontroli skarbowej. "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 583/18). Z kolei wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1366/16). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 1885/99). Zatem, w sytuacji, gdy trafnie uznano, że przedłożone przez stronę dowody nie mają cech nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie ma podstaw prawnych do ponownej analizy materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 903/16). Taka też sytuacja była w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały, że przekazane przez Stronę faktury wystawione przez BDP sp. z o.o. były w posiadaniu DUKS w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Były bowiem pozyskane w dniu 10 marca 2015 r. w toku czynności sprawdzających wobec wskazanego podmiotu, co zostało udokumentowane protokołem z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrolowanego kontrahenta. Zatem, w ocenie Sądu, nie została w sprawie wypełniona przesłanka z art. 240 §1 pkt 5 O.p. i trafnie organy podatkowe uznały, że przedłożone przez spółkę dokumenty (dowody) nie są "nowe", "istotne" i nieznane organowi, który wydał decyzję. Dodatkowo trzeba wskazać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów, których istnienia podejrzewa strona (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1751/15). Odmienna ocena faktów przez podatnika, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania, a tym bardziej nie uzasadnia wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1070/15). Zdaniem Sądu, bezzasadne są zatem zarzuty wskazane w skardze dotyczące naruszenia art. 240 §1 pkt 4 i pkt 5 O.p. w związku z art. 245 §1 pkt 2 O.p. 7. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (tzw. zasada swobodnej oceny dowodów). Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1543/18). Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy właściwie, we wzajemnej łączności. Tym samym rozstrzygnięcie oparto na wszechstronnie zebranym i poprawnie ocenionym materiale dowodowym. 8. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.