III SA/Wa 3329/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Anna Sękowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "NUS") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej O. S.A. (dalej jako "Spółka") na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2014r. nr [...] wystawionego przez Burmistrza S. (dalej jako "Burmistrz", "Wierzyciel"), dotyczącego podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 24 grudnia 2014r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku H. S.A. Pełnomocnik Skarżącej, pismem z 30 grudnia 2014 r. zgłosił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r. poz.599 tj., dalej jako "u.p.e.a."). Jego zdaniem, egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego, obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W tytule wykonawczym wskazano jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku deklarację, a wykazana w niej kwota została wpłacona. Zdaniem Skarżącej, do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Burmistrza S. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności decyzja ta nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Nadto, w pozycji 4 części E tytułu wykonawczego jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazano deklarację, tymczasem podjęto egzekucję w zakresie kwoty wykraczającej poza deklarację złożoną przez O. S.A., zaś kwota zadeklarowana była uiszczona. Skoro obowiązek wynikający z deklaracji został wykonany, to zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego było niedopuszczalne, a zatem zasadny jest zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej, błędne oznaczenie, że egzekwowana należność jest wymagalna, powoduje, że wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. wskazania w tytule wykonawczym treści podlegającego egzekucji obowiązku podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej- także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek nie został zrealizowany. Stanowi to podstawę zarzutu zgodnie z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Burmistrz, postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. nr [...] uznał zarzuty za niedopuszczalne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej jako "SKO") postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. nr [...] uchyliło w całości postanowienie organu I instancji, stwierdziło niedopuszczalność zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązków, braku wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi oraz uznało zarzuty wykonania i nieistnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz zarzut niedopuszczalności egzekucji, zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutów wykonania i nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) SKO wskazało, iż tytuł wykonawczy dotyczył należności wynikającej z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w której wymierzono zobowiązanie wyższe niż deklarowane przez spółkę, a w tytule wykonawczym wskazano nieuiszczoną przez podatnika kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem wykazanym w deklaracji a podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego. Zdaniem SKO, kwestie nieistnienia i niewymagalności obowiązku w związku z niedoręczeniem w/w decyzji wymiarowej oraz z uwagi na fakt. iż decyzji pierwszoinstancyjnej Burmistrza nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, - nie mogą być przedmiotem postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organu wyższego stopnia. Kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia - decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, od której przysługiwało odwołanie, decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja wymiarowa została doręczona pocztą. W ten sam sposób doręczono postanowienie Burmistrza S. z dnia [...] września 2014r. o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Konieczne zatem było orzeczenie o niedopuszczalności zarzutów na podstawie art. 34 § i a u.p.e.a. Zagadnienie doręczenia decyzji będzie rozstrzygnięte w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesienia odwołania, natomiast kwestia skutecznego doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności będzie przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniesienia zażalenia. Zdaniem SKO, w tytule wykonawczym zawarte są wszystkie ustawowe elementy, w tym podstawę prawną jego wystawienia, tj. ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawa zarzutu nie może być natomiast błąd co do sposobu wypełnienia wzoru druku tytułu wykonawczego, określonego w akcie wykonawczym. Zdaniem SKO, odnośnie oceny zarzutu dotyczącego niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) z uwagi na wykonanie obowiązku, w dniu wystawienia tytułu wykonawczego i w dniu zastosowania środka egzekucyjnego ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie dysponowali dowodem wykonania egzekwowanego obowiązku. Odnosząc się do bezpodstawnego wskazania w tytule wykonawczym, iż dotyczy on obowiązku wymagalnego, SKO uznało, że w ramach rozpatrywania zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie ocenia się czy treść tytułu wykonawczego jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Badaniu tego służą zarzuty oparte na przesłankach opartych na wcześniejszych punktach art. 33. NUS, postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. nr [...], uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.za niedopuszczalne, natomiast złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt I, 3, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Zdaniem NUS, organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie Wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.za niedopuszczalne oraz uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Zdaniem NUS, podstawą zgłoszenia zarzutu w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty w/w tytułami wykonawczymi podlega egzekucji. Badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. Zdaniem NUS, tytuł wykonawczy z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] spełniał wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. tj. zawierał dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności a także informacje, że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji, zatem zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. należy uznać za bezzasadny. Skarżąca, w zażaleniu z 1 lipca 2016r. wskazała, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a., postanowienie SKO [...] maja 2015r. nr [...] zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zatem rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów było przedwczesne. Nadto skoro w tytule wykonawczym wskazano deklarację jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, a kwotę z deklaracji O. S.A. uiściła, to egzekucja dotyczy zobowiązania już wykonanego, więc jest również niedopuszczalna. Zasadny jest zatem zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. Zdaniem Strony, jeżeli egzekucje podjęto w zakresie kwoty wykraczającej poza deklarację, to zasadny jest zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Spółka wskazała, że skoro zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawa egzekucji jest decyzja, to jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną i nieuzasadnioną (nieistnienie obowiązku i brak wymagalności). DIS, zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r" poz. 23 t.j., dalej jako "k.p.a." ) oraz art. 18 art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 oraz art. 34 § 1, 1a i 5 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powielił argumentację NUS. W szczególności powołał się na to, że SKO, postanowieniem z dnia 14 maja 2015r. uznało zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy egzekucyjnej za niedopuszczalne, natomiast zgłoszone na podstawie § 1 pkt 1, 3. 6 i 10 w/w artykułu za nieuzasadnione. Stanowisko to było ostateczne w administracyjnym toku instancji. Wskazał, iż kwestia doręczenia decyzji określającej wysokość objętego egzekucją zobowiązania jak i nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności będzie rozstrzygnięta w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej i zażalenia na postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto potwierdził, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela. Nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowania środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Należy podkreślić, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 ustawy egzekucyjnej, są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. Zdaniem DIS, Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanego przez Wierzyciela za niedopuszczalny. Zdaniem DIS, niezasadny jest również zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Należy uznać, że wydanie przez NUS postanowienia, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia SKO, bez oczekiwania na uprawomocnienie się go, było zgodne z prawem. Spółka, w skardze na postanowienie DIS z dnia [..] sierpnia 2016 r., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIS, uchylenie poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2016 r., zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.  Zdaniem Skarżącej, skoro w tytule wykonawczym wskazano deklarację jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, a tę kwotę O. S.A. uiściła, to w zakresie wynikającej z deklaracji, tj. z podstawy prawnej przedmiotowej egzekucji, kwoty podatku od nieruchomości za rok 2009, egzekucja dotyczy zobowiązania już wykonanego (a więc dotyczącego) również obowiązku nieistniejącego i przez to jest jednocześnie niedopuszczalna). Z tych względów uzasadnione były zarzuty, których podstawę stanowił art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że w poz. 4 części E tytułu wykonawczego wskazano - jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku - "deklarację". Tymczasem podjęto egzekucję w zakresie kwoty wykraczającej poza deklarację złożoną przez O. S.A.; podkreślenia wymaga, że kwotę zadeklarowaną Spółka uiściła. Z tych względów uzasadnione były również zarzuty, których podstawy stanowił art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W ocenie Skarżącej, kwestia nieistnienia obowiązku i braku wymagalności pozostaje poza zakresem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu sądowym, administracyjnym lub podatkowym. Kwestia niedoręczenia - do dnia wszczęcia egzekucji - decyzji dotyczy ściśle egzekucji; choćby z tego powodu, że zgodnie z art. 3 u.p.e.a. podstawą egzekucji jest właśnie decyzja, a więc jej brak w obrocie prawnym czyni egzekucję niedopuszczalną, jak i nieuzasadnioną (nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności). DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż wbrew zarzutom skargi zgodnie z art.34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Przepis ten stawia więc warunek, aby postanowienie to było ostateczne, a nie ostateczne i prawomocne. W świetle art.16 k.p.a. ostatecznymi rozstrzygnięciami są te, od których nie służy odwołanie(zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Wydanie więc przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w W., postanowienia w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, bez oczekiwania na rozpatrzenie przez Sąd złożonej przez spółkę skargi było zgodne z prawem. Ponadto skarga na postanowienie SKO w B. z [...] maja 2015 r. Nr [...], zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Bk 856/15 została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 24 lutego 2016 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie co do zasady związany jest, z uwagi na treść art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz.718 z pózn.zm), ocena prawną wyrażona w powyższym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Konsekwencją jest uznanie zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a., za niezasadny, ponieważ organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia przysługującym zobowiązanemu. Rola zarzutu sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. Konieczność wskazania podstawy prawnej zarzutów spoczywa na zobowiązanym. Konsekwentnie stanowisko wyrażane przez wierzyciela (na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a.) może odnosić się wyłącznie do zarzutów podniesionych przez zobowiązanego. Dodatkowo z art. 34 § 1a u.p.e.a. wynika, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. NSA w wyroku z 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12 (LEX nr 1487958) wskazał, że celem (ratio legis) tego przepisu nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Artykuł 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka zgłosiła pięć zarzutów dotyczących następujących okoliczności: (-) egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego; (-) egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; (-) obowiązek będący przedmiotem egzekucji był niewymagalny ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszo instancyjnej oraz z uwagi na to, że decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności - art. 33 §1 pkt 2 u.p.e.a.; (-) egzekucja należności jest niedopuszczalna w sytuacji, gdy organ nie doręczył decyzji pierwszo instancyjnej oraz z uwagi na to, że decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności - art. 33 §1 pkt 6 u.p.e.a.; (-) egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a - art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zarzut podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009, nie może być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. Z tych względów zgłoszony przez skarżącą Spółkę zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku nie mógł być przedmiotem badania wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Prawidłowo zatem SKO w B. zaskarżonym postanowieniem uchyliło postanowienie Burmistrza S. i stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. uznało ww. zarzut za niedopuszczalny. Odnosząc się do zarzutu, że egzekwowany obowiązek jest niewymagalny należy stwierdzić, że rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym, zarzut oparty na podstawie "braku wymagalności obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny, jak i wierzyciel nie są uprawnieni do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z unormowania tego wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Przez "wymagalność" decyzji rozumieć należy możliwość jej wykonania, tj. egzekwowania. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. zarówno z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Analizowanie prawidłowości doręczenia tych aktów, oznacza w konsekwencji badanie, czy zobowiązanie w kwocie określonej taką decyzją stało się wymagalne. Tego zaś zabrania organowi egzekucyjnemu przywołany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyroki NSA z: dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/2008, z dnia 24 września 2013 r., II FSK 2505/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Konsekwentnie także wierzyciel nie może uznać zasadności takiego zarzutu. W zakresie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej trzeba zauważyć, że przepis art. 33 pkt 6 u.p.e.a. stanowi swoistą uzupełniającą klauzulę generalną, obejmującą wszystkie przypadki niewymienione w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. Jak stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Gd 348/13 (LEX nr 1368487), w przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku, czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Nie może być zatem uwzględniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej uzasadniany przez skarżącą Spółkę przyczynami określonymi w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. (brakiem doręczenia decyzji wymiarowej oraz brakiem nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). Zarzut niespełnienia wymogów art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., skarżąca Spółka uzasadnia tym, że w tytule wykonawczym bezpodstawnie stwierdzono, że dotyczy on należności wymagalnej. Zarzut ten jest niezasadny. Na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., III SA/Wa 1609/14, LEX nr 1746090). W szczególności wskazuje się, że w sytuacji, kiedy tytuł wykonawczy w ogóle nie zawiera danych, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., to adekwatny zarzut podlegałby kwalifikacji z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., zaś w sytuacji, kiedy tytuł zawiera co prawda te dane, ale w ocenie zobowiązanego są one nieprawidłowe, co otwiera merytoryczny spór o tę prawidłowość, to tak sformułowany, adekwatny zarzut podlega kwalifikacji z punktu 1 § 1 art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., III SA/Wa 2006/14, LEX nr 1747013). Wierzyciel w ramach rozpatrywania zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. nie może zatem oceniać, czy treść tytułu wykonawczego jest zgodna ze stanem rzeczywistym, w tym przypadku czy należność jest wymagalna. Z uwagi na treść skargi podkreślić jednak jeszcze raz należy, wskazując także na ugruntowane orzecznictwo co do wykładni art. 34 § 1 u.p.e.a., z którego wprost wynika, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art.33 §1 pkt 1-5 oraz 7 u.p.e.a. w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r., w sprawie II FSK 359/12, publ. LEX nr 1327886). Stanowisko to podzielane jest także w literaturze przedmiotu (por.t. 3.3. w C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el). Sąd nie miał też podstaw do przyjęcia, iż zarzut wykonania przez Spółkę egzekwowanego obowiązku jest zasadny. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że spółka wykonała zobowiązanie określone w deklaracji podatkowej na dzień wszczęcia egzekucji. Wskazać również trzeba, iż zarzut niedoręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. podnosiła Spółka w ramach zarzutów określonych w art.33 ust.1 u.p.e.a., a więc obowiązkiem organów wierzycielskich, egzekucyjnych i Sądu było zajęcie wobec nich stanowiska co do istoty. Tylko z tych względów kwestia ta była przedmiotem rozważań w sprawie przez organy egzekucyjne i sądy, bowiem w zakresie zarzutu wskazanego w art.33 §1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela, o czym była już mowa wyżej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.