III SA/Wa 3333/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 9.749 zł (dziewięć tysięcy siedemset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3333/08 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. określił skarżącemu K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 254 751,10 zł. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji była konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] listopada 2007 r., którą określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 254 751,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania o: 1. Kwotę 1 305 900,00 zł udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R." K. ul. S. prowadzone przez A. N.. Przedmiotowe faktury w swej treści wymieniały usługi montażowe i spawalnicze, które firma A. N. miała wykonać na rzecz skarżącego jako podwykonawca przy realizacji przyjętych przez niego zleceń w zakresie robót budowlanomontażowych. Organ w decyzji uznał, że usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. Stwierdzenie to organ oparł na tym, że jak wynika z pisma Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 maja 2006 r. znak IP/074/06, pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 maja 2006 r. znak PP/448-228/06, A. N., który zarejestrował firmę "R." nigdy nie był czynnym podatnikiem i nie składał żadnych deklaracji podatkowych za 2004 r. zarówno jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jak również jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co świadczy, że A. N. nie prowadził działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników. W związku z tym nie mógł wykonać usług na ogólną kwotę netto 1.305.900,00 zł dla K. K. Pismem nr V Ds. 77/05/s z dnia 23 lutego 2007 r. Prokuratura Okręgowa w K. poinformowała organ, że wystawione przez A. N. faktury były fikcyjne. Natomiast w piśmie nr V Ds. 77/05/s z dnia 1 sierpnia 2007 r. Prokuratura Okręgowa w K. poinformowano, że postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 18 sierpnia 2006 r. zarządzono poszukiwanie Pana A. N. listem gończym z uwagi na fakt ukrywania się przed organami ścigania. W toku prowadzonego śledztwa ustalono, że działalność prowadzona przez A. N. pod firmą PHU "R." polegała na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Faktury służyły zainteresowanym podmiotom do podwyższania kosztów uzyskania przychodów, tym samym zmniejszania swoich zobowiązań publiczno prawnych. Nie potwierdziły wykonywania usług przez firmę "R." również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego: T. W., C. G. i P. S.. Wykazanie przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2004 kosztów wynikających z faktur firmy "R.", które były tzw. "pustymi fakturami" spowodowało uznanie przez organ podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie tych kosztów, za nierzetelną i pominięcie jej w tym zakresie jako dowodu w postępowaniu - art. 193 § 1,2,4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D.z. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. 2. Kwotę 24.638,47 zł wykazaną w księdze podatkowej jako nieściągalne wierzytelności. Na kwotę tę składała się kwota odsetek od niezapłaconych w terminie należności w wysokości 18.096,17 zł (nie zarachowana do przychodów) i kwota 6.847,26 zł jako wierzytelności, której nieściągalność nie została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. , Nr 14 poz. 176 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f. Wykazanie tej kwoty w kosztach uzyskania przychodów stanowiło naruszenie art. 23 ust.l pkt 20 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem takich wierzytelności, które na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. 3. Kwotę 3 816,20 zł, na którą składały się wykazane przez skarżącego wydatki na wynagrodzenia, delegacje służbowe, ekwiwalent za pranie odzieży roboczej, ryczałt na wykorzystywanie prywatnego samochodu dla celów służbowych. Wydatki te nie zostały udokumentowane dowodami źródłowymi. Z tego względu organ uznał, że zostały one wykazane przez podatnika w rozliczeniu podatku jako koszty uzyskania przychodów z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 4. Kwotę 480,98 zł wydatkowaną na zakup benzyny. Organ stwierdził, że w przedsiębiorstwie podatnika nie były wykorzystywane pojazdy napędzane benzyną a zatem wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i jako takie na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ stwierdził, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwoty: 148,50 zł z tytułu amortyzacji i 1 294,00 zł z tytułu podatku naliczonego, który nie mógł być odliczony od podatku należnego zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Podatnik zawyżył także w zeznaniu podatkowym składki na ubezpieczenie społeczne o kwotę 961, 52 zł. Organ w decyzji określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione informacjami uzyskanymi w toku kontroli. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu odwołania skarżący podnosił, że organ bezzasadnie bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz jego firmy przez przedsiębiorstwo "R." należące do A. N. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarżący podnosił, że nie udowodniono tej okoliczności w szczególności organ nie udowodnił, że A. N. nie zatrudniał pracowników i nie prowadził działalności gospodarczej. Sam fakt, że osoba ta nie rozliczała się z podatków nie może świadczyć o tym, że nie wykonywała ona usług na rzecz skarżącego. Zdaniem skarżącego organ bezzasadnie odmówił przesłuchania A. N. w charakterze świadka czym naruszył art. 199a § 1 O.p. W ocenie skarżącego organ na podstawie art. 199a § 3 O.p. miał obowiązek wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia czy pomiędzy skarżącym i A. N. istniał stosunek prawny, którego dotyczyły zakwestionowane przez organ faktury VAT wystawione przez firmę "R.". Skarżący podkreślał, że przesłuchani przez organ w charakterze świadków trzej pracownicy skarżącego złożyli zeznania, z których wynika, że firma "R." w rzeczywistości wykonywała usługi na rzecz skarżącego. Świadkowie ci zeznali, że na budowach widywali pracowników innej firmy, którzy byli ubrani w ubrania robocze z napisami "R.". Skarżący w odwołaniu wskazał, że zakwestionowane przez organ koszty, delegacji służbowych, ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej, ryczałtu na wykorzystywanie prywatnego samochodu dla celów służbowych oraz zakupu benzyny zostały poniesione w rzeczywistości w związku z działalnością przedsiębiorstwa skarżącego, na dowód czego załączono do odwołania odpowiednie dokumenty. Ponadto skarżący powołał orzeczenia ETS i WSA a także organów podatkowych, których wynika, że w zakresie podatku VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika jeżeli nie wiedział o niezgodnym z prawem działaniem swojego kontrahenta i nie działał w celu zaniżenia należności budżetowych. W ocenie skarżącego pogląd wyrażony w tych orzeczeniach powinna mieć zastosowanie także do podatku dochodowego. W toku postępowania odwoławczego organ pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. zwracał się do podmiotów na rzecz, których firma skarżącego wykonywała usługi montażowe z zapytaniem czy w wykonywaniu tych usług brali udział pracownicy firmy "R.". Większość tych podmiotów stwierdziła, że nie ma żadnej wiedzy na temat tej okoliczności. Cztery podmioty (karty 143,144,145, 146 akt administracyjnych) stwierdziły , że skarżący wykonując prace na ich rzecz nie korzystał z usług podwykonawców). Skarżący na wezwanie organu przy piśmie z dnia 19 maja 2008 r. przesłał część umów zawartych z podmiotami, które zmacały mu roboty, których wykonanie zdaniem skarżącego odbyło się z udziałem firmy "R." występującej jako podwykonawca skarżącego. Organ uzyskał od skarżącego także kopie protokołów odbioru robót, które na rzez skarżącego miała wykonać firma "R." a także zleceń wykonania tych robót. Organ pismami z dnia 30 czerwca i z dnia 1 sierpnia 2008 r. zwracał się do skarżącego o przesłanie do organu kopii umów zawartych przez skarżącego z firmą "R.", z którymi związane były faktury VAT wystawione przez tę firmę i zakwestionowane przez organ pierwszej instancji. Ponadto organ wezwał skarżącego do nadesłania wszystkich umów zawartych ze zleceniodawcami, dotyczących zleceń, w których wykonaniu firma "R." uczestniczyła jako podwykonawca (w piśmie z dnia 1 sierpnia 2008 r. organ wskazał konkretnych ośmiu kontrahentów). W odpowiedzi na wezwania skarżący poinformował, że nie dysponuje innymi dokumentami, poza już złożonymi do akt sprawy, dotyczącymi współpracy z firmą "R.". Ponadto skarżący przesłał umowy i faktury, których żądał organ. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji organu drugiej instancji w pełni podzielono stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji K. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 193 § 2 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie kosztów poniesionych przez skarżącego w celu uzyskania przychodu, - art. 120, 122, 180, 187, 188 i 191 O.p. O.p. przez przyjęcie dowolnych ustaleń według, których faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmę A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji - art. 199a § 1 O.p. przez oddalenie wniosku o przesłuchanie A. N., co uniemożliwiło organowi podatkowemu ustalenie zgodnego zamiaru stron i celu transakcji zawartych przez niego ze skarżącym, - art. 199a § 3 przez przyjęcie w toku postępowania podatkowego, że transakcje które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "R." A. N. były fikcyjne, bez dopełnienia obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, - sprzeczność decyzji z orzecznictwem ETS powołanym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że organy bezpodstawnie przyjęły, że A. N. nie prowadził działalności gospodarczej oraz, że faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W ocenie skarżącego sam fakt prowadzenia przez A. N. działalności bez zgłoszenia jej organom podatkowym nie może przesądzać o tym, że działalność ta w całości była fikcyjna. W ocenie skarżącego w sprawie doszło do naruszenia powołanych przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe w szczególności przez to, że organ odmówił przesłuchania A. N. w charakterze świadka. Skarżący podnosił, że przesłuchani przez organ świadkowie potwierdzili, że pracownicy firmy "R." brali udział w wykonywaniu zleceń przyjętych przez firmę skarżącego. W ocenie podatnika organ bezzasadnie odmówił uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dołączonych do odwołania dowodów potwierdzających poniesienie przez skarżącego, zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, wydatków na: delegacje służbowe, ekwiwalent za pranie odzieży roboczej, ryczałt na wykorzystywanie prywatnego samochodu - dla celów służbowych oraz zakup benzyny. Dowody te w ocenie skarżącego potwierdziły związek tych wydatków z uzyskiwaniem przychodów przez skarżącego. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Skarżący w skardze zasadnie zarzucał, że organ bezzasadnie odmówił uwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dowodów dotyczących zakwestionowanych w decyzji organu pierwszej instancji wydatków na delegacje służbowe, ekwiwalent za pranie odzieży roboczej, ryczałt na wykorzystywanie prywatnego samochodu dla celów służbowych oraz zakup benzyny. Wydatki te w decyzji organu pierwszej instancji zostały uznane z wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tego względu, że ich część nie została udokumentowana w sposób właściwy lub z tego powodu, że charakter tych wydatków wykluczał ich związek z działalnością podatnika, z której przychody podlegały opodatkowaniu. Podatnik do odwołania dołączył dowody potwierdzające, w ocenie podatnika poniesienie tych wydatków w rzeczywistości oraz dowody potwierdzające jego zdaniem związek tych wydatków z osiąganiem przychodów przez podatnika. W ocenie Sądu organ miał obowiązek dowody te zbadać i ocenić zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi dowodami. Postępowanie odwoławcze ma charakter merytoryczny, w którym dochodzi do ponownego rozpoznania całej sprawy przez organ drugiej instancji. Świadczy o tym treść przepisów zawartych w art. 233 O.p., a zwłaszcza przepis art. 233 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., który wyraźnie wskazuje na uprawnienia reformatoryjne organu drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Na podstawie tego przepisu organ może uchylić wadliwą decyzję organu pierwszej instancji i wydać nową prawidłową decyzję. Zatem treść tego przepisu wyraźnie wskazuje na to, że w postępowaniu odwoławczym organ ma obowiązek uwzględnić dowody mogące mieć wpływ na wynik sprawy, które nie zostały uwzględnione w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji. Z tego względu za zupełnie nie do przyjęcia należało uznać stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowe dowody wobec nieprzedstawienia ich w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie mogą być ocenione w postępowaniu przed organem drugiej instancji. W zakresie wydatków na benzynę należało ocenić zawarte w odwołaniu wyjaśnienia odnoszące się do tych wydatków. Samo stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że powodem nieuznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów był brak odpowiednich dowodów związanych z tymi wydatkami, nie mogło być uznane przez Sąd za rozważenie argumentów podnoszonych w tym zakresie przez skarżącego w odwołaniu Pominięcie przedmiotowych dowodów w postępowaniu odwoławczym stanowiło naruszenie art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. w związku z art. 235 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący bezzasadnie twierdził, że organ naruszył przepis art. 199a § 1 O.p. przez to, że nie przesłuchał w charakterze świadka A. N. w celu ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy, która łączyła go ze skarżącym. W ocenie Sądu przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy organ ma wątpliwości co do rodzaju i treści stosunku prawnego łączącego podatnika z innym podmiotem i ustalenie rodzaju oraz treści tego stosunku ma znaczenie dla określenia sytuacji prawnopodatkowej podatnika. W rozpoznaj sprawie organy nie określiły skutków podatkowych umowy, która zdaniem skarżącego łączyła go z A. N.. W rozpoznanej sprawie organy określiły skutki prawne stanu faktycznego, który polegał na tym, że A. N. nie wykonał na rzecz skarżącego usług, które miały być zdaniem skarżącego przedmiotem tej umowy. W ocenie Sądu wniosek ten jest uzasadniony z uwagi na to, że samo zawarcie umowy o wykonie usług przez wykonawcę na rzecz podatnika nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego. Skutki takie wystąpią dopiero w momencie kiedy podwykonawca wykona usługi na rzecz podatnika i podatnik będzie obowiązany zapłacić za te usługi, gdyż wówczas po stronie podatnika powstanie koszt podatkowy. Tak więc w tym wypadku skutki podatkowe wystąpią lub nie w związku z faktycznym wykonaniem umowy a nie w związku z jej zawarciem i sposobem ukształtowania treści tej umowy. W niniejszej sprawie określone w zaskarżonej decyzji skutki prawnopodatkowe wystąpiły w stosunku do skarżącego nie ze względu na treść stosunku prawnego na, który powoływał się skarżący, lecz ze względu na to, że brak było, zdaniem organów, okoliczności faktycznych świadczących o wykonaniu przez A. N. obowiązków, które miały na nim ciążyć w ramach tego stosunku. Skoro w rozpoznaj sprawie podstawą ustaleń decyzji było stwierdzenie przez organ, że stan faktyczny sprawy był inny niż przedstawiony przez podatnika w księdze podatkowej to należało stwierdzić, że w zakresie tych ustaleń w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 199a § 1 O.p. Przepis ten nie dotyczy zdaniem Sądu ustalania okoliczności faktycznych lecz badania charakteru więzów prawnych łączących podatnika z innymi podmiotami. Okoliczności faktyczne organ z godnie z treścią art. 122 O.p. obowiązany jest ustalić w toku postępowania we własnym zakresie. Z tego względu Sąd uznał, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. był niezasadny. Z tych samych względów za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. przez zaniechanie przez organy wystąpienia do Sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia pomiędzy skarżącym i A. N. stosunku prawnego na, który powoływał się skarżący. Jak już Sąd wskazał powyżej ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż podstawą decyzji było stwierdzenie, że A. N. w rzeczywistości nie wykonał prac, które na podstawie tego stosunku, zdaniem skarżącego miał obowiązek wykonać. Podstawą decyzji nie były ustalenia natury prawnej w zakresie stosunku cywilnoprawnego mającego łączyć skarżącego z jego podwykonawcą, lecz okoliczności faktyczne, do których ustalenia sąd powszechny nie był uprawniony na podstawie powoływanego w skardze art. 199a § 3 O.p. (por wyrok NSA z dnia z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06 LEX nr 331325). W rozpoznanej sprawie, zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowy uznały, że A. N. nie wykonał usług na rzecz skarżącego. Świadczy o tym fakt, że jak ustalił organ pierwszej instancji, A. N. nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej i zajmował się wyłącznie wystawianiem tzw. "pustych faktur VAT" na rzecz innych podmiotów, które wykorzystywały je do zmniejszenia ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Ustalenia te wynikają z pisma Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 maja 2006 r. znak IP/074/06, pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 maja 2006 r. znak PP/448-228/06, pisma prokuratury Okręgowej w K. nr V Ds. 77/05/s z dnia 23 lutego 2007 r. (karta 18 akt administracyjnych) oraz V Ds. 77/05/s z dnia 1 sierpnia 2007 r. (karta 107 akt administracyjnych). O fikcyjnym charakterze działalności A. N. świadczy zdaniem Sądu także fakt, że ukrywał się on przed organami ścigania. Jest mało prawdopodobne, żeby skarżący , tak jak twierdził w toku postępowania podatkowego, wszystkie należności A. N. (ponad 1 300 000 zł) wypłacił mu w gotówce. Organy zasadnie stwierdziły, że przyjęcie takiego sposobu zapłaty znacznych kwot jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Przestawione przez skarżącego protokołu odbioru usług, które miała wykonywać firma A. N. są lakoniczne, gdyż nie określają miejsca wykonania robót oraz szczegółów technicznych związanych z tymi robotami. W treści tych protokołów stwierdzono, że roboty ujęte w protokołach "wykonano zgodnie z umową (projektem i kosztorysem)". Skarżący pomimo wezwań organu nie przedstawił żadnych umów zawartych z A. N. prowadzącym firmę "R." a także nie przedstawił kosztorysów i projektów. W ocenie Sądu jest to o tyle niezrozumiałe, że w przypadku umów zwieranych przez skarżącego na wykonanie prac, których podwykonawcą miała być firma A. N., w sposób szczegółowy określono, stawki na podstawie, których liczone maiło być wynagrodzenie skarżącego, rodzaj robót do wykonania np. spawanie argonowe, spawanie w osłonie CO2 lub montaż, obowiązkowe wyposażenie pracowników skarżącego, dodatkowe warunki np. przeszkolenie pracowników w zakresie BHP, obowiązek posiadania przez pracowników skarżącego dokumentów potwierdzających posiadane kwalifikacje i ubezpieczenie. Z treści tych umów i zleceń wynika, że powierzenie wykonania czynność, które były przedmiotem działalności skarżącego i które wykonywał także na jego rzecz A. N. wymagało wielu szczegółowych ustaleń. Zatem zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że jest nieprawdopodobne, że firma A. N. mogła wykonać te prace bez sporządzenia podobnych umów lub zleceń, jakie były sporządzane przy zawieraniu umów przez skarżącego z jego zleceniodawcami. Przesłuchani w trakcie kontroli skarbowej pracownicy skarżącego stwierdzili, że przy wykonywaniu pracy czasami widzieli także nieznanych im pracowników, którzy ubrani byli w stroje robocze z napisami "R." i wykonywali prace na rzecz skarżącego. Jednakże pracownicy skarżącego stwierdzili, że nie znają żadnej z tych osób oraz, że nie rozmawiali z nimi. W ocenie Sądu zeznania te nie mogą w sposób jednoznaczny potwierdzić, że firma A. N. wykonywała prace na rzecz skarżącego. Wskazane okoliczności czynią to prawdopodobnym lecz z uwagi na lakoniczność zeznań z łożonych przez świadków nie pozwalają na potwierdzenie rzeczywistego udziału firmy "R." w wykonaniu robót zleconych skarżącemu. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy zasadnie uznały, że firma A. N. nie wykonywała na rzecz skarżącego żadnych robót a faktury w których firma ta widnieje jako sprzedawca usług są dokumentami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności tzw. "puste faktury". W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy zebrały w stopniu wystarczającym materiał dowodowy i oceniły go zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki formalnej. Z tego względu Sąd uznał, że bezzasadne były podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120, 122, 187, i 191 O.p. przez bezzasadne stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że faktury uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniu podatku za 2004 r., których wystawcą był A. N. były "pustymi fakturami". Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy o fikcyjnym charakterze działalności A. N. w stopniu dostatecznym świadczyły przedstawione powyżej udowodnione przez organ okoliczności organ bez naruszenia art. 188 O.p. miał prawo nie uwzględnić wniosku skarżącego o przesłuchanie A. N. w charakterze świadka, zwłaszcza że osoba ta ukrywała się. Wskazywane przez skarżącego orzeczenia ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i 440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL nie dotyczą podatku dochodowego. Orzeczenia te dotyczą podatku od towarów i z uwagi na to, że orzeczenia te odwołują się do zasady neutralności opodatkowania, która jest właściwa tyko w zakresie podatku od towarów i usług i nie występuje w podatku dochodowym, nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto orzeczenia te odnoszą się do zakupów, które zostały dokonane w rzeczywistości u kontrahentów, którzy byli niezarejestrowanymi podatnikami. W rozpoznaj sprawie zakwestionowane przez organy faktury dotyczyły czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane i dlatego orzeczenia te nie mogły mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 193 § 2 u.p.d.o.f., gdyż przepis taki w ogóle nie występuje w u.p.d.o.f. Tak samo należało ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, gdyż taka jednostka redakcyjna w rozporządzeniu w ogóle nie występuje Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego w roku 2004 była nierzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. i § 11 ust. 3 rozporządzenia. O nierzetelności tej księgi przesądziło ujęcie w niej jako kosztów wydatków, które jak wyżej wskazano organy zasadnie uznał za transakcje fikcyjne. W tej sytuacji organ zgodnie z treścią art. 193 § 6 O.p. nie uznał księgi za dowód w sprawie w zakresie tych wydatków. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.