III SA/Wa 3334/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-462/16-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżący" lub "Bank") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Bank, opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazał, że jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski, wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.; dalej: "Prawo bankowe"). Wskazał, że jego główną działalnością jest świadczenie usług finansowych (usług pośrednictwa finansowego), w ramach których udziela klientom kredytów i pożyczek, a także udziela gwarancji i poręczeń spłat kredytów i pożyczek. Skarżący zaznaczył, że pewna część udzielonych kredytów (pożyczek) okazuje się niespłacalna. Wówczas jako jednostka stosującą dla celów bilansowych Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), tworzy na te wierzytelności (niespłacalne kredyty i pożyczki) odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości, zgodnie z przepisami MSR 39 "Instrumenty finansowe; ujmowanie i wycena". Bank utworzone w ten sposób odpisy traktuje jako koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 38b ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Stosując powyższe przepisy Bank dokonuje porównania utworzonego, w myśl przepisów MSR 39, odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości z rezerwą celową, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 2066), dalej jako: "rozporządzenie MF" Do kosztów uzyskania przychodów Bank zalicza odpis aktualizujący do wysokości rezerwy, co w praktyce oznacza, że w rozliczeniu podatkowym uwzględniana jest niższa z tych dwóch wartości. Skarżący, analizując możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości do wysokości rezerw celowych, odpowiednio stosuje art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. uzależniający prawo do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu rezerwy (w przypadku Spółki z tytułu odpisu aktualizującego) od uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, na którą tworzona jest ta rezerwa (odpis aktualizujący). Bank w sytuacji, kiedy przy danej wierzytelności istnieje tylko jeden dłużnik (np. kredyt udzielony dla jednej osoby fizycznej) prowadzi postępowanie mające na celu uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności tylko od tego dłużnika (np. weryfikuje czy dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, albo wszczyna postępowanie egzekucyjne). Bank powziął jednak wątpliwość czy w sytuacji, gdy przy danej wierzytelności występują współkredytobiorcy bądź poręczyciele (rzeczowi bądź osobiści) to czy przesłanki uprawdopodobnienia powinny być także spełnione w stosunku do tych współkredytobiorców bądź poręczycieli, aby możliwe było rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów z tytułu utworzenia rezerwy (odpisu). Wątpliwość Banku dotyczyła także sytuacji kredytobiorców, będących w związku małżeńskim. Zgodnie z art. 787 k.p.c. możliwe jest uzyskanie klauzuli wykonalności także przeciwko małżonkowi dłużnika - ale tylko do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską - jeżeli wierzytelność powstała z czynności prawnej dokonanej za zgodą małżonka dłużnika. W praktyce zgoda, o której mowa wyrażana jest przy udzielaniu kredytu przez Bank. W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1) czy w przypadku kredytu udzielonego jednej osobie, gdy jako zabezpieczenie kredytu przyjęto poręczenie rzeczowe bądź osobiste, przesłanki uprawdopodobnienia określone w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową utworzoną na nieściągalną wierzytelność wynikającą z tego kredytu, powinny być spełnione tylko w stosunku do kredytobiorcy czy także w stosunku do poręczycieli? 2) czy w przypadku kredytu udzielonego więcej niż jednej osobie, przesłanki uprawdopodobnienia określone w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową utworzoną na nieściągalną wierzytelność wynikającą z tego kredytu, powinny być spełnione w stosunku do wszystkich współkredytobiorców czy też wystarczające będzie spełnienie tych przesłanek w stosunku do jednego ze współkredytobiorców? 3) czy w przypadku kredytu udzielonego kredytobiorcy będącemu w związku małżeńskim w okolicznościach, w których jego małżonek wyraził zgodę na zawarcie umowy kredytu, przesłanki uprawdopodobnienia określone w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową utworzoną na nieściągalną wierzytelność wynikającą z tego kredytu, powinny być spełnione tylko w stosunku do kredytobiorcy czy także w stosunku do jego małżonka? Stanowisko Banku odnośnie pytania pierwszego opierało się na założeniu, że przesłanki uprawdopodobnienia określone w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową utworzoną na nieściągalną wierzytelność, powinny być spełnione wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do poręczycieli. Jego zdaniem nie ma więc podstaw, aby wymagać uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności także w stosunku do poręczycieli. Za takim stanowiskiem przemawia istota kosztu podatkowego z tytułu rezerwy celowej, który to koszt jest kosztem jedynie tymczasowym (przejściowym). Według Banku, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. jedynym warunkiem, aby możliwe było uznanie rezerwy na daną wierzytelność nieściągalną za koszt podatkowy jest, aby jej nieściągalność została uprawdopodobniona w trybie określonym w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., który wskazuje rożne sytuacje, których zaistnienie skutkuje uznaniem, że fakt nieściągalności wierzytelności jest dostatecznie uprawdopodobniony. Jednakże żaden z przepisów nie precyzuje, iż warunek ten musi być spełniony także w stosunku do poręczycieli. W jego ocenie, istotą art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. jest bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych rezerwy utworzonej na nieściągalną wierzytelność jako kosztu "tymczasowego", który to koszt dopiero w przyszłości zostanie poddany ocenie co do jego dalszego losu. W zależności od przypadku nastąpi wówczas albo "zamiana" kosztu tymczasowego z tytułu rezerwy na koszt definitywny z tytułu odpisania nieściągalnej wierzytelności z bilansu (o ile nieściągalność tej wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób określony w art 16 ust. 2 u.p.d.o.p.), albo też alternatywnie "odwrócenie - kosztu podatkowego z tytułu rezerwy poprzez zaliczenie do przychodu podatkowego wartości tej rezerwy na mocy art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. (np. gdy wierzytelność ulegnie przedawnieniu, albo zostanie odpisana z bilansu ale bez spełnienia warunku w postaci udokumentowania nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p). Zdaniem Skarżącego celem ustawodawcy, dopuszczając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych rezerwy, było zatem jedynie tymczasowe pomniejszenie przychodów o wartość utworzonej rezerwy, na co wskazuje przede wszystkim fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. warunkuje uznanie rezerwy za koszt podatkowy jedynie uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, na którą utworzono tę rezerwę, nie zaś - jak ma to miejsce w przypadku definitywnego zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnej wierzytelności w trybie art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. - jej udokumentowaniem. Bank opierając się na stanowisku doktryny zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy uprawdopodobnienie daje mniejszy stopień pewności co do skutków danego zdarzenia niż udokumentowanie, to przedstawienie dowodów świadczących o tym, iż nieściągalność wierzytelności nie jest wprawdzie pewna, ale przynajmniej prawdopodobna, jest wystarczające do uznania rezerwy utworzonej na taką wierzytelność jako kosztu podatkowego. Powyższe skłania do przyjęcia wniosku, iż już sam fakt zaistnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. w stosunku do głównego kredytobiorcy wystarczająco uprawdopodobnia fakt, iż dana wierzytelność jest nieściągalna. Bank w związku z tym uznał, że z przepisu tego nie da się wyciągnąć wniosku, aby musiał także zapewnić spełnienie warunku uprawdopodobnienia w stosunku do poręczyciela. W jego przekonaniu skoro uprawdopodobnienie nie oznacza definitywnej niemożliwości ściągnięcia długu, a jedynie pewien stopień prawdopodobieństwa to oznacza, że dla celów podatkowych wystarczające jest, aby warunki określone w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. zostały spełnione w stosunku do kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do poręczycieli. Bank za bardziej zrozumiały uznał wymóg, aby w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. pojęcie "udokumentowania nieściągalności" rozumieć możliwe szeroko tj. tak aby przesłanki udokumentowania nieściągalności zostały spełnione także w stosunku do poręczyciela. W świetle powyższego Skarżący uznał, iż na mocy art. 38b ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący do wysokości rezerwy celowej określonej w rozporządzeniu MF w przypadku, gdy przesłanki uprawdopodobnienia zostały wypełnione w stosunku do kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do poręczycieli. Bank odnosząc się do pytania drugiego zaznaczył, że wystarczające jest aby przesłanki uprawdopodobnienia określone w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową utworzoną na nieściągalną wierzytelność, zostały spełnione w stosunku do jednego kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do pozostałych współkredytobiorców. W związku z powyższym Skarżący na mocy art. 38b ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący do wysokości rezerwy celowej określonej w rozporządzeniu MF w przypadku, gdy przesłanki uprawdopodobnienia zostały wypełnione w stosunku do jednego kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do pozostałych współkredytobiorców. Zdaniem Banku w stosunku do pytania trzeciego wystarczające jest aby przesłanki uprawdopodobnienia określone w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową utworzoną na nieściągalną wierzytelność, zostały spełnione w stosunku do kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do jego małżonka. Tym samym Bank uznał, iż na mocy art. 38b ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący do wysokości rezerwy celowej określonej w rozporządzeniu MF w przypadku, gdy przesłanki uprawdopodobnienia zostały wypełnione w stosunku do kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do jego małżonka. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 27 lipca 2016 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ posługując się pojęciem rezerw, mówiąc o odpisach aktualizujących tworzonych na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) stwierdził, że rezerwy z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych/pożyczkowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków: rezerwa na nieściągalną wierzytelność powinna zostać utworzona wg przepisów rachunkowych oraz nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w u.p.d.o.p. (art. 16 ust. 2a pkt 2). Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe ze względu na fakt, że w opisanej sytuacji nie dochodzi do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, poprzez zaniechanie dochodzenia wierzytelności od podmiotów zobowiązanych do jej pokrycia tzn. poręczycieli, współkredytobiorców, czy małżonka kredytobiorcy, który wyraził zgodę na zaciągnięcie danego zobowiązania Według organu, przepis art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje na konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Dotyczy to zatem sytuacji, w których więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. współkredytobiorcy, poręczyciele, czy współmałżonkowie). W teorii nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prawnych wymuszających spełnienie należnego mu świadczenia. Minister Finansów zwrócił uwagę, że współkredytobiorca to osoba, która wraz z inną osobą - głównym kredytobiorcą - zawiera umowę kredytową. Jego odpowiedzialność za spłatę kredytu jest taka sama jak głównego kredytobiorcy. Każdy ze współkredytobiorców odpowiada w pełni za zobowiązanie kredytowe (odpowiedzialność solidarna) i bank może oczekiwać regulowania zobowiązania tak samo od każdego z nich oraz podejmować takie same działania windykacyjne zarówno wobec głównego kredytobiorcy jak i współkredytobiorców, bez względu na wzajemne relacje między nimi. Małżonek dłużnika odpowiada za zaciągnięty kredyt (w ramach majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową) wtedy, gdy wyraził zgodę na jego zaciągnięcie. Poręczyciel jest dłużnikiem akcesoryjnym odpowiadającym obok kredytobiorcy jako dłużnika głównego. Poręczyciel jest dłużnikiem osobistym. Nie ma przy tym znaczenia to, że wierzyciel (ze stosunku głównego i ze stosunku poręczenia) może żądać od poręczyciela wykonania zobowiązania dopiero wówczas, gdy zobowiązanie nie zostanie wykonane przez dłużnika głównego. Organ podniósł zarazem, że przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, określone w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. (przesłanki twarde) są logiczną konsekwencją przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności (przesłanki miękkie), o których mowa w art. 16 ust. 2a ww. ustawy. W jego przekonaniu skoro wierzytelność wynikającą z kredytu/pożyczki (także udzielonych gwarancji i poręczeń spłaty kredytów/pożyczek) należy uznać za jedną i tę samą wierzytelność, co wierzytelność wynikającą z zabezpieczenia tego kredytu/pożyczki (udzielonej gwarancji/poręczenia spłaty). Tym samym w celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności konieczne jest podjęcie kroków w celu wyegzekwowania długu od poręczycieli, współkredytobiorców, współmałżonków dłużników, którzy nie mogą wywiązać się ze swoich zobowiązań samodzielnie. Organ za całkowicie nietrafne uznał argumenty Banku, iż już sam fakt zaistnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. w stosunku do głównego kredytobiorcy wystarczająco uprawdopodobnia okoliczność, iż dana wierzytelność jest nieściągalna. Tym samym odstąpienie od dochodzenia spłaty wierzytelności od wszystkich zobowiązanych powoduje, że nie można stwierdzić, iż mamy w ogóle do czynienia z nieściągalnością wierzytelności. Minister Finansów uznając, że przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powinny być traktowane mniej rygorystycznie niż przesłanki udokumentowania nieściągalności, stanął na stanowisku, że zaliczając rezerwę (odpis aktualizujący) do kosztów podatkowych podatnik powinien móc uprawdopodobnić (choć na razie jeszcze nie udowodnić), że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. O takim prawdopodobieństwie nie sposób mówić w sytuacji, gdy nie przeprowadzone są czynności dochodzenia wierzytelności od pozostałych osób odpowiedzialnych za dług. W przekonaniu organu z preferencji podatkowej polegającej na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na nieściągalną wierzytelność mogą korzystać jedynie banki i tylko w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, gdyż co do zasady rezerwy nie stanowią kosztów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów nie znalazł podstaw, aby przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności, wymienione w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. traktować na tyle "łagodnie", by móc zwiększać koszty uzyskania przychodów dowolnie, uzasadniając, że i tak obciążają one rachunek podatkowy tymczasowo (przejściowo). Reasumując, stanął na stanowisku, iż nie zostaną spełnione wymogi przepisu art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sytuacji braku podjęcia przez Bank działań zmierzających do wyegzekwowania spłaty wierzytelności w stosunku do współkredytobiorców, poręczycieli, czy współmałżonka dłużnika. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na powyższą interpretację Bank wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj.: art. 16 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 26 w zw. z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowej pozwalające zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów rezerwę celową utworzoną na nieściągalną wierzytelność wynikającą z tego kredytu, powinny być spełnione nie tylko w stosunku do kredytobiorcy, ale także w stosunku do poręczycieli, współkredytobiorców oraz małżonków kredytobiorców; 2) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając zarzuty Skarżący za błędne uznał stanowisko organu poprzez niedostrzeżenie różnicy między instytucją uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności oraz udokumentowania nieściągalności wierzytelności. W jego ocenie organ interpretujący odpowiadając na pytanie odnośnie do uprawdopodobnienia udzielił odpowiedzi posiłkując się rozstrzygnięciem w odniesieniu do udokumentowania pomijając całkowicie różnice między tymi dwoma instytucjami oraz argumenty przedstawione we wniosku o interpretację. Według Banku podstawowym argumentem przemawiającym za prawidłowością jego stanowiska jest tymczasowość kosztu podatkowego z tytułu rezerwy celowej utworzonej na nieściągalne wierzytelności. Skarżący, stojąc na stanowisku, iż celem ustawodawcy, dopuszczając możliwość zaliczania przez banki do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych, było zatem jedynie tymczasowe pomniejszenie przychodów o wartość utworzonej rezerwy podniósł, że analiza dokonana przez organ interpretujący powinna doprowadzić go do wniosku, iż wymóg uprawdopodobnienia należy interpretować w łagodniejszy sposób niż wymóg dotyczący udokumentowania nieściągalności. Zdaniem Skarżącego przedstawienie dowodów bądź zaistnienie zdarzeń (wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p.) świadczących o tym, iż nieściągalność wierzytelności nie jest wprawdzie pewna, ale przynajmniej prawdopodobna (gdyby była pewna wówczas mielibyśmy do czynienia z pewnością, czyli udokumentowaniem) jest wystarczające do uznania rezerwy utworzonej na taką wierzytelność jako kosztu uzyskania przychodów. Powyższe skłania do przyjęcia wniosku, iż już sam fakt zaistnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. w stosunku do głównego kredytobiorcy wystarczająco uprawdopodobnia fakt, iż dana wierzytelność jest nieściągalna w rozumieniu tego przepisu. Z przepisu tego nie da się wyciągnąć wniosku, aby Skarżący musiał także zapewnić spełnienie warunku uprawdopodobnienia w stosunku do pozostałych podmiotów zobowiązanych do zapłaty długu. Bank jako argument dodatkowy za uznaniem za prawidłowe wyrażonego stanowiska uznał zarazem to, że przepisy nie uzależniają uprawdopodobnienia nieściągalności od "stopnia" prawdopodobieństwa nieściągalności. Skarżący za zrozumiały uznał wymóg, aby w świetle art. 16 ust 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. pojęcie "udokumentowania nieściągalności" rozumieć możliwie szeroko, tj. tak aby przesłanki udokumentowania nieściągalności zostały spełnione także w stosunku do poręczyciela. W jego przekonaniu tak daleko idący wymóg ma jednak sens tylko w kontekście udokumentowania nieściągalności, gdyż skutkuje to definitywnym kosztem podatkowym. Wymóg uprawdopodobnienia należy zaś interpretować w łagodniejszy sposób, gdyż z definicji jest to koszt jedynie tymczasowy. Mając powyższe na uwadze Skarżący doszedł do przekonania, że organ interpretujący powinien był wydać interpretację, iż na mocy art. 38b ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący do wysokości rezerwy celowej określonej w RMF w przypadku, gdy przesłanki uprawdopodobnienia zostały wypełnione w stosunku do głównego kredytobiorcy, a niekoniecznie także w stosunku do pozostałych osób odpowiedzialnych za dług, tj. współkredytobiorców, poręczycieli bądź małżonków kredytobiorców. Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. podniósł, że w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu interpretującego stanowi jedynie wyszczególnienie przepisów prawnych oraz pobieżne odniesienie się do orzecznictwa niemającego zastosowania w sprawie, którego dotyczył wniosek. Tym samym poprzez niewystarczające uzasadnienie nie spełnia swojej funkcji edukacyjnej. Według Banku fakt przywołania przez organ interpretujący orzeczenia NSA odnoszącego się do innego zagadnienia niż to, którego przedmiotem był wniosek o interpretację przesądza, iż organ nie dokonał dogłębnego przeanalizowania treści wniosku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy dla wywołania skutku w postaci zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych rezerwy celowej utworzonej na wierzytelność nieściągalną wystarczające jest uprawdopodobnienie tej nieściągalności w odniesieniu do kredytobiorcy czy też konieczne jest uprawdopodobnienie nieściągalności również w odniesieniu do pozostałych współodpowiedzialnych za dług (poręczycieli, współkredytobiorców, współmałżonków). Spór dotyczy więc wykładni art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącego, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia funkcjonalna tego przepisu przemawia za uznaniem, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności względem kredytobiorcy, a niekoniecznie w stosunku do poręczycieli, wspókredytobiorców, współmałżonków, powinno być uznane za uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zgodnie z ww. przepisem. Organ interpretacyjny natomiast tego poglądu nie podziela, uważa on bowiem, że przepis art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. wymaga dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Zdaniem organu, w sytuacji braku podjęcia przez Bank działań zmierzających do wyegzekwowania spłaty wierzytelności w stosunku do współkredytobiorców, poręczycieli, czy współmałżonka dłużnika nie zostaną spełnione wymogi ww. przepisu w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f (art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p.). Do odpisów aktualizujących, o których mowa w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. b, ust. 1a i ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b-c i ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie: a) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b: – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), – kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, b) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. Stosownie do art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną: 1) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego; 2) w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, lit. aa albo lit. b, jeżeli: a) spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a albo lit. b, lub b) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto: – spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d, albo – wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo – miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku. Jak wskazano powyżej, spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., a więc spełnienia warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że przy dokonywaniu wykładni przepisów, które dotyczą zagadnienia kosztów uzyskania przychodów należy kierować się interpretacją ścisłą a nie interpretacją rozszerzającą czy celowościową (por. np. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, LEX nr 1321110). W art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności i wbrew twierdzeniom Banku z przepisu tego nie sposób wywieść, że określone przez ustawodawcę (w pkt 2) warunki uprawdopodobnienia odnoszą się wyłącznie do dłużnika głównego. Jeżeli spłata kredytu zabezpieczona jest w formie poręczenia, to niespłacona wierzytelność jest zarówno długiem kredytobiorcy (dłużnika głównego) jak i poręczycieli, a zatem przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności określone w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a albo lit. b (do których odsyła art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p.) lub w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. dotyczą wszystkich zobowiązanych, również poręczycieli – współdłużników solidarnych (art. 881 k.c.). Skoro dłużnikami Banku są również poręczyciele, to stwierdzenie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wobec jednego z dłużników – kredytobiorcy, nie uprawnia do konstatacji, że nieściągalność wierzytelności kredytowej zabezpieczonej poręczeniem należy uznać za uprawdopodobnioną. Podobnie w odniesieniu do współkredytobiorców czy współmałżonków. Zdaniem Sądu przepis art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalność od wszystkich zobowiązanych spełniają dyspozycję z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele) przepis ten obejmuje konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Podobny pogląd został już kilkakrotnie wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku tut. Sądu z dnia 25 lutego 2015r., sygn. akt III SA/Wa 1887/14, od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2017r. o sygn. akt II FSK 2624/15 oddalił skargę kasacyjną. NSA w wyroku tym zawarł tezę, zgodnie z którą: "Nie jest możliwe w świetle art.16 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust.1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz.397 ze zm.) zaliczenie do kosztów podatkowych tych wierzytelności spółek osobowych, w stosunku do których nie dokonano udokumentowania ich nieściągalności. Taka sytuacja wystąpi każdorazowo przy braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania nie tylko w stosunku do samej spółki osobowej, ale także w stosunku do wspólników odpowiedzialnych za długi spółek osobowych, w których są oni wspólnikami". Wprawdzie przywołane powyżej wyroki dotyczyły art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., a więc przepisu który dotyczy udowodnienia nieściągalności wierzytelności podczas, gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., który dotyczy uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, jednak zdaniem tut. Sądu sporna kwestia jest analogiczna w obu wskazanych regulacjach prawnych. Z brzmienia spornego przepisu (podobnie jak z brzmienia art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.) wynika, że w pierwszej kolejności należy wykazać nieściągalność wierzytelności, a dopiero w następnej kolejności można przejść do zagadnienia uprawdopodobnienia tej nieściągalności. Nie jest więc tak, jak wskazuje Skarżący, że pojęcie uprawdopodobnienia rozciąga się również na użyte w tym przepisie pojęcie nieściągalności wierzytelności. Uprawdopodobnienie odnosi się do działań czy dokumentów jakie są wystarczające do zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, a nie stanowią udowodnienia. Zauważenia wymaga, że – jak zasadnie wskazał Minister Finansów – nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prowadzących do jego zaspokojenia. Oznacza to dochodzenie wierzytelności również od współodpowiedzialnych za dług, a więc poręczyciela, współkredytobiorcę czy współmałżonka. Poręczyciel jest dłużnikiem akcesoryjnym odpowiadającym za dług obok kredytobiorcy jako dłużnika głównego. Współkredytobiorca jest osobą zawierającą wraz z kredytobiorcą umowę kredytową, a więc odpowiedzialność za dług tej osoby jest taka sama jak kredytobiorcy. Natomiast małżonek kredytobiorcy odpowiada za zaciągnięty kredyt (w ramach majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską), gdy wyraził zgodę na zaciągnięcie kredytu. Z powyższego wynika, że uprawdopodobnienie nieściągalności wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od wskazanych powyżej osób, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela, współkredytobiorcy czy współmałżonka. Zdaniem Sądu jako nieuzasadnione należy uznać stanowisko Banku, że dla wykazania nieściągalności wierzytelności wystarczy uprawdopodobnienie wobec dłużnika głównego, bez konieczności podjęcia próby wyegzekwowania wierzytelności od pozostałych osób współodpowiedzialnych za kredyt. Skarżący prawidłowo natomiast wywodzi, że art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. dotyczy "tymczasowego" kosztu podatkowego - podatnik może być bowiem zobowiązany do zmniejszenia odpisu i wykazania takiej wartości jako przychodu należnego (np. kiedy dłużnik uregulował swoje zobowiązanie). Nie można jednak z tego wywodzić, że dla zaliczenia przez Bank odpisu aktualizującego utworzonego na utratę wartości wierzytelności kredytowej do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest uprawdopodobnienie nieściągalności, w sposób określony w art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p., tylko wobec dłużnika głównego, z pominięciem pozostałych dłużników - poręczycieli, współkredytobiorców, współmałżonków, skoro spłata wierzytelności kredytowej została zabezpieczona np. w drodze poręczenia - takiej bowiem regulacji ustawodawca nie przewidział. Akcentowane przez Bank różnice pomiędzy uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności a udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności są oczywiste, zważywszy, że wierzytelność może zostać "definitywnie" zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdy jej nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z tym, zdaniem Sądu, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się błędnej wykładni art. 16 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 26 w zw. z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd nie podziela też zarzutu Banku co do naruszenia przez organ interpretacyjny wskazanych przepisów postępowania (pkt 2 petitum skargi). Interpretacja zawiera ocenę stanowiska Banku oraz stanowisko organu interpretacyjnego wraz z argumentacją prawną. To, że uzasadnienie prawne organu interpretacyjnego jest zwięzłe nie oznacza, że jest lakoniczne i nie spełnia wymogów art. 14c § 2 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.