III SA/Wa 3342/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy [...] kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 1 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Miasta i Gminy G. w zakresie uznania usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej, długości okresu korekty wieloletniej po zmianie przeznaczenia, prawa do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2014 r. oraz odpowiednio w deklaracjach składanych za następne lata oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących przebudowy targowiska. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie składa deklaracje VAT-7K za kwartalne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tj. przed styczniem 2012 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miasta i Gminy w G.. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest położone na jej terenie targowisko. W ramach realizacji inwestycji związanych z targowiskiem Gmina występuje w charakterze inwestora. W szczególności w latach 2010 - 2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie targowiska. Wartość początkowa ww. inwestycji przekraczała 15.000 zł. Do tej pory jedynym przychodem Gminy, związanym z działalnością targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w targowisko, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. przebudową targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Obecnie Gmina jest na etapie restrukturyzacji w zakresie działalności targowiska. W ramach tej restrukturyzacji Gmina zamierza wprowadzić dodatkowe opłaty (m.in. opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. Powyższe opłaty będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na targowisku. Zamiar dokonania ww. restrukturyzacji zostanie uzewnętrzniony w uchwale Rady Miejskiej wprowadzającej opłaty rezerwacyjne na targowisku, którą to uchwałę Gmina planuje podjąć jeszcze przed końcem 2013 r. Dodatkowo, Gmina planuje powierzenie administrowania targowiskiem Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w G., działającemu w formie samorządowego zakładu budżetowego. W szczególności, do zakresu działań Zakładu należałoby zarządzanie targowiskiem, inkaso opłaty targowej oraz zawieranie w imieniu i na rzecz Gminy umów cywilnoprawnych z tytułu opłat rezerwacyjnych z podmiotami handlującymi oraz wystawianie z tego tytułu, również w imieniu i na rzecz Gminy, faktur VAT dokumentujących świadczenie przez Gminę ww. usług. Gmina planuje, że ww. usługi będą przez nią dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży VAT. W związku z powyższym opisem Gmina wniosła o potwierdzenie, że: 1) w przypadku świadczenia przez Gminę usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych, czynności wykonywane przez Gminę stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina będzie wykorzystywać targowisko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, 2) z uwagi na wykorzystanie przez Gminę targowiska do świadczenia usług opodatkowanych VAT począwszy od 2013 r., w odniesieniu do inwestycji zakończonej w 2012 r. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej, 3) w przypadku podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym; 4) w przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia targowiska w 2013 r. poprzez jego wykorzystanie w działalności opodatkowanej, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. na 2013 r. oraz odpowiednio w deklaracjach składanych za następne lata. W dniu 28 lutego 2014 r. Minister Finansów wydał indywidualną interpretację, w której uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie uznania usług odpłatnej rezerwacji miejsc targowych za podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej. W związku z uznaniem stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytania 2, uznano że udzielenie odpowiedzi na pytania 3 i 4 jest bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 lutego 2015 r. (III SA/Wa 2166/14) uchylił powyższą interpretację indywidualną. Skargę kasacyjną Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 22 grudnia 2016 r. (I FSK 1437/15). W dniu 1 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wskazaną na wstępie interpretację indywidualną. W zakresie pytania 1 stwierdził, że odpłatne udostępnianie (rezerwacja) miejsc targowych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W zakresie pytań 2-4 zauważył, że ponieważ pobieranie opłaty targowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z modernizacją targowiska w okresie realizacji inwestycji, czyli w okresie 2010-2012. W chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała bowiem w charakterze podatnika VAT. Późniejsze włączenie tej inwestycji do działalności gospodarczej już po zakończeniu inwestycji, nabycie statusu podatnika dla czynności poboru opłaty rezerwacyjnej (uzewnętrznionych w podjętej uchwale) stanowiącej czynność opodatkowaną, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do przebudowy targowiska. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Reasumując Dyrektor stwierdził, że z uwagi na wykorzystanie przez Gminę targowiska do świadczenia usług opodatkowanych VAT dopiero począwszy od końca 2013 r., w odniesieniu do inwestycji zakończonej w 2012 r. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę targowiska z zastosowaniem metody korekty wieloletniej, w przypadku podatku naliczonego związanego z przebudową targowiska, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., długość okresu korekty wieloletniej nie będzie wynosić 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, nie wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym oraz w przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia targowiska do końca 2013 r. poprzez jego wykorzystanie w działalności opodatkowanej, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., na 2013 r. oraz odpowiednio w deklaracjach składanych za następne lata. k5 Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2, 3, 7 i 7a w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury z uwagi na brak – zdaniem organu - w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina — w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury - nie działała w charakterze podatnika VAT; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora. Na tej podstawie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej w całości interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn.. akt III SA/Wa 2166/14 Sąd uchylił zaskarżoną interpretację i przyznał G. pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanych z modernizacją targowiska. Jednocześnie, ze względu na brak stanowiska organu w zakresie pytań 3-4, nakazał organowi zajęcie stanowiska w nowej interpretacji. Skarga kasacyjna Ministra Finansów została oddalona wyrokiem z 22 grudnia 2016 r. sygn.. akt I FSK 1437/15. NSA oddalając skargę kasacyjną potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z modernizacją targowiska. Oddalenie skargi kasacyjnej spowodowało, że wyrok WSA z 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/14 stał się prawomocny. W tym miejscu należy podkreślić, że, stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku wiążą w sprawie organy oraz sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2166/14 są wiążące dla organów i dla sądu ponownie orzekającego w sprawie. Mając to na uwadze w ww. wyroku WSA stwierdził, że gmina jest podatnikiem VAT. Ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei Minister miał odpowiedzieć na dalsze pytania dotyczące wieloletniej korekty w kontekście art. 91 ust. 2 u.p.t.u. oraz terminu dokonania tej korekty, ponieważ uznał wcześniej, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, zatem nie wypowiedział się co do korekt deklaracji. Powyższe oznacza, że Sąd nie mógł stwierdzić, iż stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji było prawidłowe odnośnie pytania 3 i 4. Ponownie rozpoznając sprawę organ ponownie stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w momencie dokonywania inwestycji gmina w tym zakresie nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze przede wszystkim, wydając zaskarżoną interpretację, został naruszony art. 153 p.p.s.a. Kwestia prawa do odliczenia została przesądzona w wyroku WSA, zasadność czego potwierdził NSA oddalając skargę kasacyjną organu. Organ interpretacyjny nie wykonał wyroku skoro stwierdził, że "Gmina ponosząc wydatki celem realizacji Inwestycji, nie nabyła w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb przebudowy Targowiska. Jak wynika jednoznacznie ze złożonego wniosku inwestycja została faktycznie zakończona przed wydaniem Uchwały; z której wynika zmiana sposobu wykorzystania Targowiska. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że poniesione przez Gminę wydatki na modernizację Targowiska w momencie ich ponoszenia nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, a jedynie z czynnościami publicznoprawnymi." Prawidłowość stanowiska Gminy potwierdził także TSUE. Po wyroku TSUE w sprawie C-140/17 NSA wydał wyrok w sprawie I FSK 972/15 17 października 2018 r., w którym stwierdził, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów." Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny wyda nową interpretację uwzględniającą ww. stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 wz. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, 200 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi oraz 17 zł uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.