III SA/Wa 3352/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2011 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. oddala skargę W dniu 30 kwietnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął wniosek V. S.A. dalej jako: "Spółka" o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał Sprawiedliwości) z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Europejska - p. Polsce, oraz w związku ze złożeniem korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za styczeń 2006 r., która została załączona do powyższego wniosku. Spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie m.in. wytwarzania oraz sprzedaży energii elektrycznej. Jako producent energii, stosując się do treści art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", Spółka uiszczała podatek akcyzowy w związku z każdą transakcją sprzedaży wytworzonej przez siebie energii (poza energią wytworzoną ze źródeł odnawialnych). Kwota akcyzy zapłaconej przez Spółkę (uwzględniająca akcyzę uiszczoną od energii zużytej na potrzeby własne) wyniosła w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. łącznie 233.993.644 zł. W odniesieniu do większości wyprodukowanej przez Spółkę energii, jej wydanie nastąpiło na rzecz podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu energią, które nie były ostatecznymi konsumentami energii. Akcyza uiszczona w związku z tego rodzaju wydaniami wyprodukowanej energii, wyniosła we wskazanym okresie 231.956.453 zł. Spółka zwróciła uwagę, iż w toku negocjacji przedakcesyjnych Polska wynegocjowała okres przejściowy na dostosowanie krajowych regulacji dotyczących opodatkowania energii elektrycznej do zasad obowiązujących w Unii Europejskiej. Jednakże pomimo upływu okresu przejściowego, do 1 marca 2009 r. do polskiego porządku prawnego nie wprowadzono zmian. W związku z rozbieżnością między przepisami krajowymi i unijnymi, Komisja Europejska wszczęła przeciwko Polsce postępowanie w sprawie uchybienia zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, (Dz. Urz. WE L 283 z 31.10.1992) - dalej jako: "Dyrektywa energetyczna". TSUE w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Europejska p. Polsce wskazał, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 tej dyrektywy w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny przez co uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy energetycznej. Zdaniem Spółki, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, państwo członkowskie nie może czerpać korzyści ze stanowienia przepisów krajowych sprzecznych z unijnym porządkiem prawnym. Dlatego też przepisy krajowe niezgodne z prawem UE nie mogą być podstawą do pobierania podatków, a podatki pobrane w oparciu o te przepisy - podlegają zwrotowi. W ocenie Spółki, w świetle wskazanych okoliczności i orzeczenia TSUE w sprawie C-475/07, bezspornym jest, że: - w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r., polskie przepisy nakazujące producentom energii zapłatę akcyzy już na etapie jej sprzedaży (a nie dopiero przy dostawie przez dystrybutora/ redystrybutora) - były sprzeczne z prawem unijnym; - zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa unijnego, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-475/07, podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przez Spółkę energii podmiotom nie będących jej ostatecznymi konsumentami - jako uiszczony nienależnie (wbrew prawu unijnemu) - stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęła korekta do deklaracji dla podatku akcyzowego za styczeń 2006 r., w której Spółka wykazała podatek akcyzowy należny do zapłaty w wysokości 225.673 zł. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości, z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego - energii elektrycznej, w styczniu 2006 r., a następnie decyzją nr [...] z [...] stycznia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości 10.566.433 zł oraz decyzją nr [...] z [...] stycznia 2010 r. odmówił stwierdzenia i dokonania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 10.340.760 zł. W uzasadnieniu decyzji nr [...] z [...] stycznia 2010 r. stwierdził, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 mówiący, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy. Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. W jego bowiem ocenie, zwrot akcyzy przysługiwałby nie konsumentom, którzy ostatecznie nabyli wyprodukowaną energię elektryczną i ponieśli ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, lecz podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie produkcją energii elektrycznej, który przerzucił ekonomiczny ciężar podatku w cenie sprzedaży. Powyższe z kolei oznaczałoby, że w przypadku regresywnego charakteru żądań zwrotu nadpłaconej akcyzy od producentów przez podmioty, które zakupiły tę energię wraz z zawartymi w jej cenie podatkiem, podmioty te byłyby uprzywilejowane na rynku europejskim w stosunku do swoich konkurentów z innych krajów członkowskich, którzy akcyzę opłacili w cenie nabycia energii. Ewentualny zaś zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej. W ocenie organu, takie rozwiązanie byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa horyzontalna") i dyrektywy energetycznej, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 euro/MWh. Zdaniem organu, dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy. Zdejmując zaś z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Polskie zaś przepisy akcyzowe do 28 lutego 2009 r. nie przewidywały takiej możliwości. Nie było również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów dyrektywy. W ocenie organu, z orzecznictwa TSUE wynika, iż państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeśli w danej, indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru. Przy czym istotnym zastrzeżeniem jest, że ciężar dowodzenia nie może być przerzucony na podatnika. Należy więc przyjąć, że jeśli organ podatkowy udowodni w postępowaniu podatkowym, że podatnik przerzucił ciężar podatku na konsumenta wówczas, zwrot podatku mu się nie należy (np. orzeczenia w sprawach C-331, 376, 378/85, C-441/98, C-442/98). Ponadto organ zaznaczył, iż Spółka w umowach o świadczeniu usług przesyłowych zawieranych z kontrahentami umieszczała zapisy dotyczące zmiany ceny energii elektrycznej, w przypadku zmiany ustawy o podatku akcyzowym, polegającej na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej, co wskazuje, że ustalając zasady rozliczeń finansowych z kontrahentami przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii elektrycznej, poprzez uwzględnienie akcyzy w cenie sprzedaży towaru. Pismem z dnia 9 lutego 2010 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 74 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako: "O.p." w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywny energetycznej oraz w związku z art. 5 i art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w związku z wyrokiem Trybunału. Spółka wniosła jednocześnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w szczególności o zwrot kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu stwierdziła, iż teza organu w przedmiocie "zubożenia" wpłacającego, jako warunku żądania nadpłaty podatku, nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego. Jak wskazała, w omawianej sytuacji występują dwa stosunki zobowiązaniowe: (1) stosunek podatkowoprawny na linii państwo - producent energii (zapłata podatku akcyzowego od produkcji energii elektrycznej)/ (2) stosunek cywilnoprawny na linii producent energii - jej dystrybutor (przerzucenie na dystrybutora ciężaru zapłaconego przez producenta podatku akcyzowego). Producent energii występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kwestionuje podstawę prawną stosunku (1). Ten i tylko ten stosunek może być w jej ocenie badany w ramach normy art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż wyłącznie na tej linii powstał stosunek materialnoprawny angażujący Skarb Państwa jako jego stronę. Spółka stwierdziła, iż uznając stanowisko organu za prawidłowe nie sposób ustalić, który podmiot może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Podkreśliła także, iż polskie regulacje prawne nie uzależniają zwrotu nadpłaty podatku od faktu przerzucenia ciężaru podatku przez wnioskodawcę na inny podmiot. Artykuł zaś 72 § 1 pkt 1, art. 77 i art. 77b O.p. nakazują taki zwrot zawsze, gdy dana należność podatkowa jest nienależna. Brak regulacji podatkowych ograniczających zwrot podatku w związku z "bezpodstawnym wzbogaceniem" rodzi po stronie polskich organów podatkowych bezwzględny obowiązek zwrotu nadpłaconego podatku (nie można odmówić takiego zwrotu powołując się na przesłankę, której nie ma w systemie prawa podatkowego). W ocenie Spółki, uzasadnienie uchwały NSA z 13 lipca 2009 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSK 1722/08) nie pozostawia wątpliwości, że nienależnie zapłacony podatek w każdym przypadku musi zostać zwrócony, jeżeli w akcie regulującym powstanie i zwrot nadpłaty nie istnieje przepis warunkujący zwrot nadpłaty od poniesienia ciężaru ekonomicznego przez podmiot wnioskujący o jej zwrot. Także w wyroku TSUE stwierdzono, że nie zachodzą przesłanki do ograniczenia skutków tego orzeczenia w czasie. Pismem z 1 czerwca 2010 r. Spółka zgłosiła żądanie przeprowadzenia na zasadach art. 200a § 1 pkt 2 O.p. rozprawy z udziałem organu podatkowego I instancji. Organ podatkowy po rozpatrzeniu powyższego wniosku postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. odmówił jednak przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z [...] października 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W uzasadnieniu, przechodząc do ustalenia wzorca prawa unijnego, który ma zastosowanie w sprawie, wyjaśnił, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. pierwsze Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. W zakresie warunków ściągalności i stawki proponowanego podatku akcyzowego przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie przepis art. 21 ust. 5 akapit pierwszy wskazuje, iż dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Zdaniem organu, interpretacja tego rodzaju przepisów musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy. W związku z tym, wykładnia celowościowa w prawie podatkowym zyskała na znaczeniu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Celem zaś wydania Dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z przepisem art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma zatem wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, iż w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca unijny zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie – zdaniem organu - doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu. W opinii organu należy przyjąć, iż analizowany art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od dnia 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Tymczasem interpretacja proponowana przez Spółkę sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej - energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle. Oceny tej nie może zmienić wyrok TSUE z 12 lutego 2009 r. w sprawie C- 475/07 stwierdzający, iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Jest to bowiem jedyny instrument prawny określony w art. 226 TWE, który może spowodować implementację przez Polskę art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Jednak okoliczność ta w stanie prawnym obowiązującym w maju 2006 r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie można bowiem przyjąć, aby art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Skoro zatem z Dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem rozpatrywania przez TSUE nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy to wyrok ten również z tych powodów nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w W. nie podziela stanowiska Spółka, że producenci energii elektrycznej od dnia 1 stycznia 2006 r. wolni są od obowiązku naliczania i zapłaty podatku akcyzowego od energii dostarczanej dystrybutorom oraz re-dystrybutorom z uwagi na brak możliwości przyjęcia bezpośredniego obowiązywania i wynikającego stąd bezpośredniego skutku normy zawartej w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, ponieważ w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., przepisy ustawy o podatku akcyzowym po dniu 31 grudnia 2005 r. nie były sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej. Według prawa krajowego dotyczącego funkcjonowania regulowanego rynku energetycznego (uwzględniającego dyrektywę nr 2003/54), pojęcie dystrybucji a zatem i dystrybutora nie odnosi się do podmiotu sprzedającego energię. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. nie można uznać za oczywiste, że określając w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej moment wymagalności podatku na chwilę dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora ustawodawca unijny jednoznacznie określił też osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. Trzeba podkreślić, że w p-cie 57 wyroku TSUE wyraźnie stwierdził, że określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu skargi. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu produkcji przez Spółkę energii elektrycznej wydanej w styczniu 2006 r. podmiotom nie będącym ostatecznymi odbiorcami tej energii. W przedmiotowej sprawie nie można bowiem uznać kwoty podatku, której zwrotu Spółka się domaga, za podatek zapłacony nienależnie, gdyż Spółka była zobowiązana do jego uiszczenia na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Pismem z dnia 3 grudnia 2010 r. Spółka zaskarżyła niniejszą decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zarzucając obu decyzjom naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywny energetycznej oraz w związku z art. 5 i art. 6 dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 w związku z art. 74 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywny energetycznej oraz w związku z art. 5 i art. 6 Dyrektywy horyzontalnej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o zwrot nadpłaty oraz w odwołaniu od decyzji o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W jej ocenie, w świetle wskazanych okoliczności i orzeczenia TSUE w sprawie C-475/07, podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przez Spółkę energii podmiotom nie będącym jej ostatecznymi konsumentami - jako uiszczony nienależnie (wbrew prawu unijnemu) - stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. Spółka nawiązała do aspektów sprawy, które wiążą się z prawidłową wykładnią art. 72 O.p. w kontekście zapadłej uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 22 czerwca 2011 r. dotyczącej kwestii "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ja uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego." Pismem z dnia 9 września 2011 r. Spółka złożyła wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania co do zgodności z Konstytucją art. 72 O.p., uzasadniając wniosek treścią uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1/11. Ponadto zakwestionowała, aby organy prowadzące postępowanie dokonały ustaleń w przedmiocie poniesienia przez spółkę, w wyniku nadpłaty podatku akcyzowego, uszczerbku majątkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zagadnienie obciążenia podatkiem akcyzowym energii elektrycznej na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym było przedmiotem orzecznictwa NSA. Należy przy tym zauważyć, iż Sąd ten w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 udzielając odpowiedzi na pytanie "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?" podjął uchwałę o treści: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru." Pogląd wyrażony w tej uchwale nie znalazł aprobaty u składu NSA, orzekającego w sprawie o sygnaturze akt III SA/GI 1223/09, toczącej się ze skargi ze skargi podatnika wytwarzającego energię elektryczną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie zwrócił się do całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z następującym pytaniem prawnym: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Izba Gospodarcza Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielając odpowiedzi na to pytanie prawne podjęła uchwałę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdziła: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że norma prawna wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej mogłaby stanowić podstawę do zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Prowadziłoby to do powstania sytuacji, w której zwrócony podatnikowi podatek stanowiłby dla niego dodatkowe źródło wzbogacenia się co należy ocenić za sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji. Dalej NSA wskazał, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Nie zakazuje ono sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z prawem świadczenie może podlegać wliczeniu w cenę produkowanego towaru i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). Wówczas może wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania w rzeczywistości jest ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). W uchwale wskazano, na wynikające z orzecznictwa ETS, ukształtowane reguły postępowania, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Z orzecznictwa ETS wynika po pierwsze to, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Po drugie, w swoim orzecznictwie, ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43). Mając na względzie tezę z uzasadnienia uchwały, należy podkreślić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, które spełniało wskazane powyżej warunki. Z akt sprawy oraz z treści decyzji wynika, że organ pierwszej instancji zbadał umowy łączące Spółkę z odbiorcami energii w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Z treści tych umów wynika, że podatek akcyzowy należny od sprzedawanej przez skarżącą Spółkę energii elektrycznej stanowił element ceny składowej energii, którą płacić mieli odbiorcy energii. Świadczą o tym zapisy umów z których wynika, że ceny energii elektrycznej dostarczanej odbiorcom ulegną zmniejszeniu w przypadku zmiany w przepisach regulujących podatek akcyzowy, skutkujące uznaniem za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej inny podmiot niż Skarżąca Spółka. W ocenie Sądu, na podstawie tych zapisów umów o dostawę energii elektrycznej zasadnie uznano, że skoro umowy te stanowiły, iż wyłączenie Spółki przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego skutkować będzie zmniejszeniem ceny energii elektrycznej, to okoliczność ta świadczy o tym, że akcyza od sprzedaży energii stanowiła element cenotwórczy energii w Spółce. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji pismem z dnia 23 lipca 2009 r. (karta 002034 akt administracyjnych) wezwał Skarżącą Spółkę do wskazania czy dokonywała ona zwrotu podatku akcyzowego pobranego od swych kontrahentów w cenie płaconej przez nich za energię elektryczną. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka w piśmie z dnia 31 lipca 2009 r. (karta 002056 akt administracyjnych) stwierdziła, że okoliczność, której dotyczyło wezwanie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uchylenie się przez Spółkę od udzielenia odpowiedzi co do ewentualnych zwrotów akcyzy pobranej od kontrahentów należy ocenić w ten sposób, że Spółka zwrotów tych nie dokonywała. Przemawia za tym ta okoliczność, że Spółka, udzielając odpowiedzi na wezwanie organu nie stwierdziła, aby akcyzy nie wliczała do ceny sprzedawanej energii, lecz uchyliła się od udzielenia jakiejkolwiek odpowiedzi. Zdaniem Sądu, oznacza to, że Spółka nie była zainteresowana badaniem okoliczności faktycznych związanych ze złożonym wnioskiem, w szczególności tak istotnej okoliczności jak zaliczenia akcyzy do ceny energii zapłaconej przez nabywców energii. Należy też podkreślić, że zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców, wynika z art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) który stanowi, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Zgodnie z treścią art. 106 ust. tej 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przytoczone przepisy ustanawiają obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegały akcyzie oraz wykazania tak obliczonej podstawy w fakturze dokumentującej tę dostawę. W ocenie Sądu w korelacji z cytowanymi przepisami pozostają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. Nr z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W przepisach tej ustawy, w art. 16 określającym wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie wyłączono podatku akcyzowego z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ustawodawca uznaje podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru za wydatek ekonomicznie obciążający nabywcę. Gdyby założenie ustawodawcy było przeciwne, w art. 16 tej ustawy znalazł by się przepis analogiczny do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu od podatku należnego. Odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego skutkuje tym, że jest on neutralny ekonomicznie dla podatnika. Ta neutralność ekonomiczna podatku od towarów i usług, obciążającego zakupy dokonywane przez podatnika sprawia, że podatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż generalnie koszty uzyskania przychodów ze swej istoty stanowią wartość, która pomniejsza majątek podatnika. Ta cecha kosztów sprawia, że pomniejszają one przychód przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że: "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (.....) 4f) w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów". Przepis ten jak wynika z zacytowanej jego treści nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru. Zwrot tej korzyści następuje przez zaliczenie zwróconego podatku do przychodów podlegających opodatkowaniu. Konsekwencją obowiązku zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru opodatkowanego tym podatkiem i uznawania tego podatku za koszt u nabywcy jest obowiązek zaliczenia tego podatku u sprzedawcy do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wynika z tego, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. w którym ustawodawca nie wyłączył podatku akcyzowego z przychodów. W powołanej ustawie w odniesieniu do podatku akcyzowego brak jest przepisu stanowiącego odpowiednik przepisu art. 12 ust. 4 pkt 10, wskazującego, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie z wytycznymi wynikającymi z przytoczonych orzeczeń ETS organ zbadał także, czy wprowadzenie w Polsce podatku akcyzowego na energię elektryczną nie spowodowało obniżenia ilości energii sprzedawanej przez skarżącą Spółkę w latach 2006 – 2009. W decyzji na podstawie danych liczbowych obrazujących sprzedaż energii przez Spółkę wykazano, że wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie wpłynęło na ilości energii sprzedawanej przez Spółkę w taki sposób, aby można było twierdzić, że Spółka poniosła koszty wprowadzenia podatku akcyzowego na energię w ten sposób, że opodatkowanie to zmniejszyło ilość sprzedawanej przez nią energii i tym samym zmniejszyło przychody Spółki z tej sprzedaży w stosunku do przychodów z okresu, w którym opodatkowanie akcyzą nie występowało. Wskazana w piśmie z 16 lipca 2011r. okoliczność możliwości wystąpienia strat przesyłowych energii elektrycznej nie mogła mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z treści art. 6 ust. 5 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii przez Spółki powstawał w momencie jej wydania odbiorcy. Zatem opodatkowaniu podlegała energia, która była sprzedawana odbiorcy. Żądanie zwrotu akcyz od energii utraconej podczas przesyłu byłoby zasadne w sytuacji, gdyby przepisy nakazywały zapłatę akcyzy od tego rodzaju strat. Tymczasem przepisy prawa takiego obowiązku nie nakładają. Pogląd ten znajduje także pełną akceptację w piśmiennictwie (por. Szymon Pakulski, Podatek akcyzowy komentarz, Kraków 2005, dostępny w bazie informacji prawniczej LEX). Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 u.p.a energia elektryczna nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a zatem nie obejmuje jej swym zakresem art. 5 ust. 1 u.p.a. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy obowiązkowi podatkowemu podlegało wydanie energii odbiorcy i brak było prawnego obowiązku zapłaty akcyzy od energii utraconej wskutek naturalnych procesów fizycznych występujących przy jej przesyle do odbiorców, podnoszenie przez Skarżąca Spółkę na etapie postępowania sądowego okoliczności braku dowodowego zbadania przez organy podatkowe możliwości zapłaty przez Skarżącą akcyzy od energii utraconej, jest niezrozumiałe. Jak wskazano, w świetle obowiązujących w roku 2006 regulacji prawnych, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie obejmował strat przesyłowych energii zatem organ nie miał, żadnych podstaw sądzić, że Spółka mogła zapłacić akcyzę od tych strat. Z tego względu, zdaniem Sądu, brak zbadania tej okoliczności na etapie postępowania podatkowego nie może być uznany za naruszenie przez organ określonego w art. 122 O.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Spółka, jeżeli rzeczywiście mimo braku obowiązku podatkowego zapłaciła akcyzę od strat energii, to powinna była okoliczność tę wykazać za pomocą dowodów w toku postępowania. Zdaniem Sądu, jeżeli przedmiotowa sytuacja faktyczna miała miejsce w rzeczywistości to strona Skarżąca, jako profesjonalny podmiot zajmujący się produkcją i sprzedażą energii na poziomie międzynarodowym, bez trudu mogłaby w oparciu o posiadaną dokumentację handlową i księgową udowodnić tę okoliczność. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uważa, że z uwagi na wskazane wyżej argumenty świadczące o tym, że stan ten należy uznać za mało prawdopodobny i zupełnie niezwiązany z obowiązującymi przepisami prawa, nałożenie tego obowiązku nie może być zakwalifikowane jako, wskazywane przez NSA w powołanej uchwale przerzucanie obowiązku podatkowego na stronę w zakresie, który stanowiłby dla niej nadmierne obciążenie trudne do spełnienia. Tak samo należało ocenić możliwość wykazania przez Skarżącą, w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, na podstawie posiadanych przez nią dokumentów, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. zaniżała podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług o akcyzę od energii elektrycznej, wskutek czego ponosiła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą sprzedawanej przez nią energii elektrycznej. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zbadały okoliczność ponoszenia przez Spółkę ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy zgodny z wytycznymi zawartymi w powoływanej uchwale Izby Gospodarczej NSA stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że Spółka poniosła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą. Skoro według powoływanej uchwały okoliczność ekonomicznego obciążenia Skarżącej akcyzą od energii elektrycznej stanowiła warunek uzależniający rozważanie wystąpienia nadpłaty w niniejszej sprawie i organy prowadzące postępowanie w sposób prawidłowy wykazały, że to ekonomiczne obciążenie akcyzą należną od energii elektrycznej po stronie skarżącej Spółki nie występuje, to bezcelowe było rozważanie, czy w sprawie doszło do naruszenia wskazywanego przez Spółkę przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W powoływanej uchwale NSA oceniając kwestię wystąpienia nadpłaty podatku akcyzowego po stronie podmiotów do których zalicza się także Spółkę czynił liczne odniesie do norm konstytucyjnych, a nawet stwierdził wprost, że uznanie istnienia nadpłaty akcyzy po stronie sprzedawcy energii, w sytuacji, gdy sprzedawca energii przerzucił ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na odbiorcę naruszałoby art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Zatem, mając na względzie okoliczność, że stanowisko zajęte przez NSA w powoływanej uchwale, wynikało z norm konstytucyjnych, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku złożonego przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie i w piśmie procesowym z dnia 16 lica 2011 r. o wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p z Konstytucją RP w aspekcie uchwały NSA. Odnosząc się do wniosku, należy podkreślić, że w piśmie z dnia 16 lipca 2011 r. żądanie to sformułowano jako wniosek o zwrócenie się " ... do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem w zakresie zgodności z konstytucją treści normatywnej art. 72 Ordynacji podatkowej nadanej jej przez Izbę Gospodarczą NSA z Konstytucją, gdyż jak to Spółka prezentowała powyżej jest ona w sposób oczywisty niezgodna z fundamentalnymi zasadami Konstytucyjnymi.". Zatem wniosek Spółki sprowadzał się do żądania stwierdzenia zgodności z Konstytucją, nie konkretnych norm prawa, lecz wykładni prawa dokonanej przez NSA powoływaną uchwałą. Z treści art. 188 i 189 Konstytucji wynika, że Trybunał konstytucyjny nie jest właściwy do oceny zgodności z Konstytucją uchwał NSA. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zarzuty podnoszone w skardze są nieuzasadnione i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.