III SA/Wa 336/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2012r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. określił A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2010r. oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: ustawy o VAT kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za styczeń i luty 2010 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził, iż Spółka nabywała i sprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. transakcjach karuzelowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego całokształt transakcji dokonanych przez Stronę pozwalał na stwierdzenie, iż Strona nabywając towary od takiego podmiotu jak M. sp. z o.o. przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie prawa. Za twierdzeniem takim przemawiają: • wyjątkowo nieostrożne działanie Spółki, która nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, a płatności za nabyty towar dokonywała na rachunek bankowy innego podmiotu niż sprzedawca do banku z siedzibą w raju podatkowym; • Spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym, co potwierdza przyjęty przez Spółkę schemat transakcji z M. sp. z o.o.; • Spółka uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie występowały w nich typowe dla transakcji handlowych cechy, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku; • transakcje Skarżącej były pozbawione sensu gospodarczego, a motywy ich dokonania wskazują na udział Strony w oszustwie podatkowym. Na uwagę zasługuje bowiem fakt, iż Spółka dokonywała kilkanaście jednostkowych transakcji zakupu towaru w ciągu 2 miesięcy o wartości przekraczającej ponad 12 milionów złotych od tego samego kontrahenta, tj. M. sp. z o.o. i natychmiastowej odsprzedaży kolejnemu podmiotowi, tj. N. S.A. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji sprzedaż polegała na uwalnianiu towarów na rzecz kolejnych nabywców przez właściciela magazynu, w którym cały czas przechowywany jest towar. tj. T. sp. z o.o. Takie działanie wskazuje na brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Spółka ściśle trzymała się swoich raz określonych dróg dostaw, zachowując w ten sposób swoją pozycję. Znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Takie absolutnie lojalne zachowanie jest gwarantem funkcjonowania systemu i nawet jeżeli sam sposób organizacji dostaw nie był sprzeczny z prawem, nie oznacza to, iż nie powinien wzbudzić u Strony podejrzeń co do oszukańczego charakteru transakcji. Zdaniem organu I instancji Spółka w oszukańczym procederze występowała jako bufor, czyli podmiot, który dokonuje nabycia, przestrzega przepisów, składa deklaracje VAT i płaci podatek należny. T. oraz T. sp. z o.o. to przykłady znikającego podatnika. Natomiast spółka M. sp. z o.o. w oszukańczym procederze pełniła rolę pierwszego bufora, który zakupił towar od znikającego podatnika. Firma N. S.A. w tym obrocie pełniła natomiast funkcję podmiotu występującego o zwrot podatku VAT z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, tj. brokera. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012r. Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT w zakresie w jakim organ pierwszej instancji wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego niesłusznie uznając za udowodniony świadomy udział Strony w procederze karuzelowym; - odpowiednio naruszenie art. 167 i 168. w zw. z art. 220 oraz art. 226 w związku z art. 273 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [...] - dalej: Dyrektywa poprzez ich niezastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu ww. odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 761/13, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, 122, 187, 191 O.p. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 905/14, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wiążących w przedmiotowej sprawie wyrokach WSA w W. oraz NSA, wykazano braki dowodowe w postaci ustaleń co do roli kontrahentów Strony, a także nabywców towarów od Spółki, w tym brak ustaleń w zakresie "znikających podatników" oraz "brokera", czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor podkreślił, że organ I instancji nie ustalił okoliczności faktycznych pozwalających na przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z mechanizmem "karuzeli podatkowej". Zgodnie z oceną wyrażoną w wyroku WSA, ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący wszystkich krajowych podmiotów gospodarczych, co do których tak jak wykazywały organy podatkowe istnieje podejrzenie udziału w nielegalnym procederze transakcji karuzelowych. Organ podkreślił, że zasadnym jest zatem włączenie do akt sprawy materiałów pozyskanych z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Strony, tj. M. sp. z o. o., T. i T. sp. z o. o. oraz N.S.A. oraz innych podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że jak zauważył Sąd, zbierając materiał dowodowy nie przeprowadzono również niezbędnych przesłuchań osób reprezentujących "powiązane" ze sobą firmy. Nie ustalono także istnienia osób kierujących nielegalnym obrotem towarami, czy też powiązań biznesowych lub prywatnych osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w opisanych firmach. Dyrektor wskazał, że Naczelnik dysponując kompletnym materiałem dowodowym ustali, czy w niniejszej sprawie doszło do wystawienia pustych faktur. W zależności zaś od zajętego stanowiska w tej kwestii organ pierwszej instancji powinien ocenić znaczenie dobrej wiary w realiach rozpatrywanej sprawy. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. , zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. polegające na niewyjaśnieniu przyczyn zastosowania art. 233 § 2 zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 229 O.p., co skutkuje brakiem możliwości kontroli prawidłowości zastosowania przywołanej przez organ odwoławczy podstawy prawnej, a zatem w ocenie Strony jest to uchybienie istotnie wpływające na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie odróżnia faktu od dowodu na okoliczność tego faktu. Fakt, na który w sprawie powołały się organy, to świadomy udział Skarżącej w karuzeli podatkowej. Strona wskazała, że organy szczegółowo rozpisały przy tym "podział na role" typu bufor, broker. Jednocześnie Strona zauważyła, że zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie orzekły, iż fakt świadomego udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej (ani nawet samego istnienia karuzeli) nie został przez organy udowodniony. Zdaniem Skarżącej, skoro organy powołują się na fakt karuzeli podatkowej i świadomego udziału Skarżącej, to ich podstawowym obowiązkiem jest udowodnienie tego faktu. Postępowanie dowodowe może przeprowadzić zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. W ocenie Strony w sprawie nie budzi wątpliwości, iż dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego naprawienie braku w tym zakresie nie jest możliwe w postępowaniu odwoławczym. Organ nie wyjaśnił także jakie konkretne dowody należy przeprowadzić, wskazując jedynie na konieczność "dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego'' Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy, decydując się na zastosowanie art. 233 § 2 O.p. ma obowiązek wyjaśnić w decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p., konkretnie dlaczego w sprawie sam nie może uzupełnić brakujących dowodów, lecz konieczne jest scedowanie tego zadania na organ pierwszej instancji. Natomiast z decyzji nie wiadomo, dlaczego uzupełnić materiał dowodowy ma organ pierwszej instancji, a nie organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie, którym organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżący nie twierdzi, że organ odwoławczy nie miał podstaw do takiego rozstrzygnięcia (uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji). Twierdzi tylko, że z decyzji organu odwoławczego niewystarczająco klarownie wynikają powody, dla których organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie kasacyjne, a nie zdecydował się samodzielnie merytorycznie rozpatrzyć sprawę. Skarżący przyznaje, że dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny. Kwestionuje zaś poprawność decyzji kasacyjnej, z której - Jego zdaniem - nie wynika "dlaczego naprawienie braków w tym zakresie nie jest możliwe w postępowaniu odwoławczym" (s. [...] skargi). W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przesłanką wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej nie jest bynajmniej to, że naprawienie braków "nie jest możliwe" w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną zatem nie musi wykazywać takiej niemożności. Rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego może zapaść, gdy zachodzi przesłanka określona w art. 233 § 2 O.p. Przesłanką taką jest to, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Analizując treść zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że przesłanka taka zachodzi w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał sprawę już po raz drugi, tym razem – po wyroku uchylającym jego poprzednią decyzję. Sprawa była przedmiotem prawomocnych rozstrzygnięć NSA i WSA, którymi Dyrektor Izby Skarbowej był związany. W zaskarżonej decyzji Organ szeroko omówił sformułowane przez sąd oceny i wskazania co do dalszego postępowania, wynikające z wyroku WSA wydanego w sprawie (zwłaszcza s. [...] decyzji). Z tego omówienia wyłania się szeroki zakres niedociągnięć dowodowych, których uzupełnienie jest konieczne przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zakres ten potwierdza ocenę, że postępowanie dowodowe musi zostać przeprowadzone w znacznej części, a zatem spełniona jest przesłanka wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, jaka jest przewidziana w art. 233 § 2 O.p. Nadto, widoczny i oczywisty jest kontekst, wskazujący na to, że organ odwoławczy opisując wytknięte przez sąd niedociągnięcia i braki dowodowe wskazuje na konieczność podjęcia przez organ pierwszej instancji tak właśnie ukierunkowanych działań. Organ – powtarzając tę ocenę za sądem – wskazuje m.in. na konieczność przedstawienia obszernego materiału dowodowego, w którym w sposób konsekwentny przedstawiono by urzędową ocenę działań podatnika lub grupy podatników uwikłanych w niezgodny z przepisami prawa proceder (s. 13). Dalej, organ powołując się na ocenę sądu pisze o konieczności uzupełnienia materiału tak, aby pozwalał on na jednoznaczną ocenę roli Skarżącej spółki w domniemanym mechanizmie "karuzeli podatkowej". Organ wskazuje też – w ślad za sądem – na konieczność przedstawienia ustaleń co do kontrahentów Skarżącej jako domniemanych uczestników niezgodnego z prawem procederu. Pisze też o niedostatecznych działaniach związanych z ustaleniem sposobu funkcjonowania Skarżącej spółki – w kontekście tego, że organom jak dotychczas nie udało się nikogo zastać w siedzibie i są trudności w nawiązaniu kontaktu z podmiotem. Organ w ślad za sądem wytknął, że nie dokonano szerszego opisu funkcjonowania podmiotu w roku 2010 (s. [...]). Organ odwoławczy wskazuje wreszcie (s. [...] decyzji), że organ podatkowy pierwszej instancji ma uzupełnić zebrany materiał dowodowy dotyczący wszystkich krajowych podmiotów gospodarczych (jak należy rozumieć – kontrahentów Skarżącej), co do których istniało podejrzenie udziału w nielegalnym procederze transakcji karuzelowych. Wskazano też (s.[...]) na konieczność przesłuchania osób reprezentujących "powiązane" ze sobą firmy i podjęcie próby ustalenia osób kierujących nielegalnym obrotem towarami oraz powiązań biznesowych lub prywatnych osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w opisanych firmach (s. [...]). Następnie należy ustalić, czy w niniejszej sprawie doszło do wystawiania pustych faktur. Wreszcie, dysponując tak zebranym materiałem, organ ma ustalić, czy i jakie ewentualnie znaczenie w niniejszej sprawie ma tzw. dobra wiara – co należy rozpatrywać w kontekście wyboru jednego z trzech możliwych kierunków rozstrzygnięcia opisanych na s. [...] decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej organ odwoławczy miał wystarczające przesłanki do tego, aby uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozległość ustaleń, jakich należy dokonać, oraz doniosłość wniosków, jakie należy z nich wyprowadzić, w pełni uzasadniają stanowisko, że powinien tego dokonać organ pierwszej instancji. Wskazuje na to treść art. 233 § 2 O.p., jak też – słusznie wskazywany przez Organ w zaskarżonej decyzji – wzgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania, która skłania do takiego właśnie działania procesowego, w którym tak istotne, nowe i szerokie ustalenia strona będzie mogła kwestionować poprzez złożenie odwołania w toku instancji. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1711/14). Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (vide: wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie tylko zaistniały przesłanki do podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego, ale niewątpliwym jest także to, że organ wystarczająco dobitnie umotywował swoje rozstrzygnięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy powtórzyć, że w myśl art. 233 § 2 O.p., wbrew twierdzeniu skarżącego Organ nie musi wykazać niemożności dokonania pewnych ustaleń przez organ odwoławczy. Powinien wskazać na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego przynajmniej "w znacznej części" – i w zaskarżonej decyzji niewątpliwie to uczynił. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 210 § 4 O.p. Przepis ten zawiera wymóg, aby organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odnośnie do spełnienia tego wymogu Sąd stwierdza, że formułowanie przez organ odwoławczy tego rodzaju ocen byłoby nieracjonalne i przedwczesne – jeśli chodzi o meritum sprawy. Organ odwoławczy nie rozstrzygnął bowiem sprawy co do istoty, a nie mógł tego zrobić właśnie ze względu na braki materiału dowodowego. Specyfika tego rodzaju rozstrzygnięcia spowodowała, że organ słusznie wskazał zatem nie tyle na to, które fakty "uznał za udowodnione", ile szeroko odniósł się do tego, jakie fakty – póki co – uznał za nieudowodnione, i dlatego właśnie decyzję uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji. Wybiórcze ustosunkowywanie się do tych okoliczności, które w świetle zebranego materiału dowodowego być może można byłoby uznać za udowodnione, byłoby pozbawione sensu ze względu na to, że sprawę będzie należało rozstrzygnąć w jej całokształcie na podstawie kompletnego materiału dowodowego, wyczerpująco zebranego i całościowo ocenionego w ślad za wskazówkami sądu. Co do wymogu uzasadnienia prawnego, sformułowanego w art. 210 § 4 in fine, Sąd stwierdza, że decyzja spełnia go sposób zadowalający. Sąd nie stwierdził zarazem innych uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skargę w całości należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.