III SA/Wa 3362/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2009 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr IPP[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 czerwca 2008 r. (prezentata na wniosku) F. sp. z o.o. z siedzibą w J. – określana w uzasadnieniu jako "Skarżąca", lub "Strona" na podstawie przepisu art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej w uzasadnieniu jako "ustawa Ord. pod.") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny; Skarżąca w dniu [...]listopada 2007 r. zawarła z L. SA umowę o udzielenie świadczeń zdrowotnych na rzecz jej pracowników i innych osób upoważnionych do korzystania ze świadczeń zdrowotnych. W ramach umowy L. zobowiązała się do udzielania oraz utrzymywania w stanie gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych: z zakresu medycyny pracy - zgodnie, w szczególności, z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm. - określanej w uzasadnieniu jako "Kodeksu pracy"), Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie prowadzenia badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy ("świadczenia zdrowotne medycyny pracy"); oraz niewchodzących w zakres medycyny pracy ("dodatkowe świadczenia zdrowotne"). Świadczenia zdrowotne są udzielane wg benefitplanów, których szczegółowy zakres został określony w załącznikach nr 1, nr 2 oraz nr 3 do umowy. Wysokość miesięcznego wynagrodzenia za udzielenie świadczeń zdrowotnych oraz utrzymanie stanu gotowości do ich udzielania w ramach benefitplanów została ustalona w sposób zryczałtowany i wynosi 7.538 zł za wszystkie osoby wpisane na liście benefitplanów, w podziale: 5.538 zł za świadczenia zdrowotne wchodzące w zakres świadczeń zdrowotnych medycyny pracy, 2.000 zł za świadczenia zdrowotne wchodzące w zakres dodatkowych świadczeń zdrowotnych. W przypadku benefitplanu określonego w załączniku nr 3, który przysługuje członkom rodzin osób uprawnionych, wysokość wynagrodzenia za udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz utrzymanie stanu gotowości do ich udzielania została ustalona w sposób zryczałtowany i wynosi 112 zł za wszystkie osoby z rodziny pracownika wpisanego na listę. Strona podkreśliła, że koszty związane z opieką zdrowotną członków rodzin pracowników są pokrywane przez pracowników poprzez potrącenie właściwej kwoty z ich wynagrodzenia. Na mocy umowy Skarżąca okresowo przekazuje i aktualizuje listę osób objętych świadczeniami. Należy jednak podkreślić, iż przekazywanie listy osób objętej świadczeniami zdrowotnymi pozostaje bez wpływu na ustalone wynagrodzenie. Jest to jedynie informacja wykorzystywana w wewnętrznych rozliczeniach L., które świadczy usługi dla różnych osób, w tym także tych którzy korzystają z usług prywatnie. Istotne jest, iż wynagrodzenie zostało ustalone ryczałtowo, co oznacza, że jest to kwota stała płacona przez Stronę bez względu na liczbę pracowników i członków ich rodzin w danym okresie z opieki zdrowotnej. W konsekwencji Skarżąca uiszcza wynagrodzenie z góry w stałej kwocie bez względu na fakt, czy liczba zatrudnionych pracowników (osób uprawnionych do opieki medycznej) uległa zmniejszeniu, czy też zwiększeniu. Do dnia wejścia w życie umowy zawartej z L. S.A. obowiązywała umowa zawarta w dniu [...] kwietnia 2006 r. z Centrum Medycznym D., której przedmiotem była organizacja i prowadzenie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami Strony. Zakres świadczonych usług dotyczących pracowników został określony w załączniku nr 2a i obejmował zarówno świadczenia wynikające z przepisów medycyny pracy jak i inne świadczenia. Świadczenia dotyczące członków rodzin pracowników zostały wskazane w załączniku nr 2b. Wynagrodzenie za świadczone usługi zostało określone w sposób ryczałtowy za jednego pracownika oraz w sposób ryczałtowy za jednego członka rodziny. Koszty związane z opieką zdrowotną członków rodzin pokrywane były przez pracowników poprzez potrącenie odpowiedniej kwoty z ich wynagrodzenia, Istotne jest, iż w przypadku pracowników wynagrodzenie za opiekę medyczną nie zostało podzielone na płatność dotyczącą medycyny pracy i innych świadczeń. Kierowanie pracowników na badania lekarskie (wstępne, okresowe lub kontrolne) jest jednym z zadań pracodawcy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zaś bezpiecznych i higienicznych warunków pracy należy do podstawowych obowiązków pracodawcy. Koszty tych badań, na podstawie art. 229 § 6 Kodeksu pracy, obowiązany jest ponosić pracodawca i w żadnym przypadku koszty te nie mogą być przenoszone na pracownika. W związku z przedstawionym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy z uwagi na fakt realizacji zawartej w dniu [...] listopada 2007 r. z L. S.A. umowy o udzielenie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników i członków rodzin pracowników Strony, Skarżąca jako płatnik w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników, winna uwzględniać płacony ryczałt przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników. Zdaniem Strony, ze względu na specyficzną konstrukcję ryczałtu przewidzianą w umowie z dnia [...] listopada 2007 r. na Skarżącej, jako na płatniku podatku, nie spoczywa obowiązek uwzględniania zapłaconego ryczałtu przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników. Wskazała, że stosownie do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – określanej w uzasadnieniu jako "u.p.d.f") przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W zakresie przychodów ze stosunku pracy uzupełnieniem powyższej regulacji jest art. 12 u.p.d.f, przewidujący szeroką definicję przychodów ze stosunku pracy. W myśl tego przepisu do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Niektóre ze świadczeń pracowniczych podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.f. Umowa zawarta przez Stronę z L. S.A. wskazuje, że Strona zapewnia swoim pracownikom oraz członkom ich rodzin możliwość skorzystania z opieki zdrowotnej w zakresie określonym umową, a zatem Skarżąca przyznaje wskazanym osobom uprawnienie do otrzymania świadczeń zdrowotnych. Uprawnienie to konkretyzuje się dopiero w momencie skorzystania przez te osoby z usług przychodni lekarskiej. Mając na uwadze stan faktyczny oraz literalne brzmienie art. 11 i art. 12 u.p.d.f, przewidujące możliwość opodatkowania nieodpłatnego świadczenia dopiero w momencie otrzymania przez uprawnionego - w ocenie Skarżącej - nie można mówić o przekazywaniu przez Stronę pracownikom nieodpłatnych świadczeń. Skarżąca bowiem de facto zapewnia tym osobom możliwość (prawo) skorzystania ze świadczenia. Do dyspozycji pracownika postawione jest uprawnienie skorzystania z usług medycznych. Natomiast z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, a nie z postawieniem go do dyspozycji, ustawodawca w art. 11 u.p.d.f wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał w miejsce opodatkowania świadczenia faktycznie otrzymanego opodatkować samo postawienie do dyspozycji możliwości skorzystania ze świadczenia zdrowotnego, to by to wyraźnie przewidział. Z zestawienia regulacji art. 11 i art. 12 ww. ustawy i ich literalnej interpretacji wynika, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych, aby mogły one stanowić przychód do opodatkowania winny być otrzymane przez podatnika. W tym świetle Strona wskazała, że opodatkowanie samej możliwości skorzystania z usługi byłoby sprzeczne nie tylko ze wskazaną powyżej wykładnią art. 11 u.p.d.f, ale także z zasadami współżycia społecznego, gdyż nawet bierna postawa pracownika wiązałaby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Byłoby to podejście nieracjonalne. Strona ponadto podniosła, że otrzymanie świadczenia w naturze jako warunek opodatkowania takiego świadczenia został potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1191/96. Strona stwierdziła, że w odniesieniu do obowiązującej umowy istotne jest, iż wynagrodzenie za usługi zdrowotne zostało ustalone w formie ryczałtu. Na wysokość ryczałtu nie ma wpływu liczba aktualnie zatrudnionych pracowników. Jest to kwota stała ustalona przez strony umowy, która będzie jedynie waloryzowana raz w roku. Zdaniem Skarżącej zwiększenie lub zmniejszenie ilości i wartości świadczeń medycznych w danym okresie rozliczeniowym pozostaje bez wpływu na wysokość wynagrodzenia. Brak informacji o Ilości i wartości świadczeń uniemożliwia przypisanie poszczególnemu pracownikowi realnej wartości świadczenia. Strona wyjaśniła, że konstrukcja cywilnoprawna umowy w zakresie zasad ustalania wynagrodzenia uniemożliwia ustalenie wartości pieniężnej pakietu medycznego przypadającego poszczególnemu pracownikowi. W jej ocenie nie istnieje racjonalna do oszacowania baza dla dokonania przypisania kwot przysporzenia pracownikom. Istotne jest, iż przypisanie wartości świadczenia do wynagrodzenia pracownika wymaga aby osoba otrzymująca świadczenie wyraziła zgodę (wolę, chęć otrzymywania) świadczenia. Oznacza to, iż w momencie wyrażania takiej zgody pracownik musi znać wartość świadczenia, która będzie zwiększać jego przychody, a w konsekwencji zwiększać obciążenia podatkowe. Obciążenia pracownika kosztami świadczeń, których wartość nie jest mu znana, a Strona z przyczyn faktycznych nie może określić wartości świadczenia w okresie, w którym pracownika objęto opieką zdrowotną, stanowi zdaniem Skarżącej naruszenie podstawowych zasad konstytucyjnych, co jest niedopuszczalne i w żadnych okolicznościach nie może być akceptowane. Z istoty opodatkowania wynika, że świadczenia ponoszone przez pracodawców na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: (i) możliwa jest identyfikacja osoby otrzymującej świadczenie, (ii) możliwe jest ustalenie wartości świadczenia. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia określenie podatku. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, ponoszone więc świadczenia związane z opieką zdrowotną pracowników nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo na poparcie prawidłowości swego stanowiska Strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1302/07 oraz interpretację przepisów dokonanych przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelacje poselską nr [...] z 2008 r. 2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] września 2008 r. uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego aktu przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.f. Stwierdził, że w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, wartość "karnetu medycznego" otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Podkreślił, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika "karnetu medycznego" (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Organ wskazał, że w momencie opłacania usług medycznych znana jest Stronie zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny przyznanych świadczeń medycznych. W ocenie Ministra Finansów niezmienność kwoty opłacanej przez pracodawcę za objęcie pracowników opieką medyczną może powodować, że przy zmianach w stanie zatrudnienia w poszczególnych miesiącach, przychód z tego tytułu u pracowników może się różnić. Natomiast opłacenie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu updof, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 Kodeksu pracy wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Organ wskazał, że z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, iż zawarta umowa przewiduje objęcie opieką medyczną także członków rodzin osób uprawnionych. Wartość jednostkowego pakietu medycznego w tym przypadku wynosi 112 zł za wszystkie osoby z rodziny pracownika wpisanego na listę. Koszty związane z opieką zdrowotną członków rodzin pracowników są pokrywane przez pracowników poprzez potrącenie właściwej kwoty z ich wynagrodzenia. Faktycznej więc zapłaty za opiekę medyczną nad członkami swojej rodziny dokonuje pracownik. W związku z powyższym po stronie pracownika nie powstanie przychód. Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów stwierdził, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę świadczeń medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń niewchodzących w zakres opieki medycyny pracy ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. Z uwagi na fakt realizacji zawartej umowy o udzielenie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników, Strona - jako płatnik w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, winna uwzględniać płacony ryczałt przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników. Natomiast kwoty faktycznej zapłaty za opiekę medyczną nad członkami swojej rodziny dokonywane przez pracowników nie powodują powstania po stronie pracownika przychodu do opodatkowania. Interpretację skutecznie doręczono Skarżącej w dniu 11 września 2008 r. 3. Pismem z dnia 22 września 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W przekonaniu Skarżącej Organ powinien był wziąć pod rozwagę, czy w sprawie będącej przedmiotem zapytania Strona faktycznie występuje lub może występować otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez osoby uprawnione do korzystania z usług przychodni lekarskich. W tym zakresie odnotowała, że wyłącznie z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, a nie z postawieniem go do dyspozycji, ustawodawca w art. 11 ust. 1 updof wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Wskazała, że gdyby ustawodawca chciał w miejsce opodatkowania świadczenia faktycznie otrzymanego opodatkować samo postawienie do dyspozycji możliwości skorzystania ze świadczenia medycznego (ekspektatywę przyszłego prawa podmiotowego), to by to wyraźnie wyartykułował, co uczynił w innych przypadkach w u.p.d.f. W tych przypadkach - explicite wskazanych w u.p.d.f - powstanie obowiązku podatkowego związane jest z postawieniem świadczenia do dyspozycji; tak np. w art. 41 ust. 4 u.p.d.f wskazano jako podlegające opodatkowaniu zarówno otrzymanie, jak i postawienie do dyspozycji określonych wartości pieniężnych. Literalna interpretacja art. 11 ust. 1 u.p.d.f wskazuje, że opodatkowanie świadczeń nieodpłatnych nastąpić może jedynie w przypadku ich otrzymania przez podatnika, a ten rodzaj interpretacji (wykładani) przepisów prawa ma priorytetowe znaczenie w prawie podatkowym, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych. Opodatkowanie samej możliwości skorzystania z usługi byłoby w tym zakresie sprzeczne nie tylko ze wskazaną powyżej wykładnią art. 11 u.p.d.f, ale także z zasadami współżycia społecznego, gdyż nawet bierna postawa pracownika Skarżącej lub innej uprawnionej osoby wiązałaby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Byłoby to podejście nieracjonalne. Brak w przepisach ustawy uregulowań w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla postawienia do dyspozycji nieodpłatnego świadczenia nie może być podstawą do dokonywania przez organy podatkowe interpretacji rozszerzających, tak aby objąć opodatkowaniem jak najwięcej stanów faktycznych (czynności). Zgodnie bowiem z art. 216 Konstytucji RP nakładanie podatków oraz określanie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawy, a nie w drodze uznania administracyjnego. Skarżąca podniosła, że art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.f winien być interpretowany ściśle, gdyż sytuacja uzyskania nieodpłatnego świadczenia jest specyficzna, a więc celem ustawodawcy było opodatkowanie realnych uzyskanych wartości, a nie wartości hipotetycznych - jak twierdzi Organ. Skarżąca wskazała, że otrzymanie świadczenia w naturze jako warunek opodatkowania takiego świadczenia został potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1191/96. Stwierdziła, że zgodnie z przepisami ustawy, jeżeli czynność prawna kwalifikowana jest dla podatnika (osoby fizycznej) jako nieodpłatne świadczenie, to wartość tego świadczenia (przychód) ustala się, w przypadku zakupionych usług, według cen zakupu. Ustawodawca nakazuje więc aby ustalać dla każdego podatnika odrębnie wartość nieodpłatnego świadczenia według jego ceny zakupu (art. 11 ust. 2a u.p.d.f). Z literalnego brzmienia przepisów ustawy wynika więc, iż podatnik lub płatnik winien każdorazowo rozpatrywać odrębnie daną osobę będącą beneficjentem nieodpłatnego świadczenia, bowiem cena zakupu "przekazanej" usługi może być dla każdej osoby inna i nie można dokonywać wyceny prawa do usług (ekspektatywy praw), lecz faktycznie skonsumowaną usługę. W związku z powyższym Strona - wbrew twierdzeniom Organu - uznała, że nie ma faktycznej możliwości dokonania indywidualizacji świadczenia, nie można bowiem wycenić "możliwości świadczenia", gdyż wycenie podlegać winna skonsumowana usługa, co wynika z natury nieodpłatnego świadczenia - musi być otrzymane. Skarżąca wskazała, że w innym przypadku dochodziłoby do opodatkowania nieobjętych updof stanów faktycznych ("Możliwości"). Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała się na uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1302/07. Dodatkowo podniosła, iż w tym samym duchu wypowiedział się w ostatnim czasie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 625/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 475/08. W ocenie Strony warunkiem koniecznym do przypisania pracownikowi przychodu jest zastosowanie odpowiedniej metody przypisania części zryczałtowanej opłaty. Skarżąca wskazała, że skoro ustawodawca nie określił "metody przypisania", to nie może ona jako płatnik stosować dowolnej metody, gdyż kłóciłoby się to z zasadami współżycia społecznego i mogłoby być przedmiotem sporu z pracownikami. 4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wskazanej interpretacji. W uzasadnieniu powtórzył argumenty przedstawione w interpretacji z dnia [...] września 2008 r. Organ ponadto wskazał, że powołane przez Stronę orzeczenia sądów administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie mają zastosowania w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.f poprzez stwierdzenie, iż celem ustawodawcy było opodatkowanie realnych uzyskanych wartości, a nie wartości hipotetycznych wskazał, że stosownie do tego artykułu przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości innych świadczeń. Wskazał, że w sprawie niesporne jest, iż pracownicy otrzymali do dyspozycji pakiet usług medycznych o określonej ryczałtowo kwocie, a tym samym zostały udzielone, postawione do dyspozycji określone środki finansowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślił, iż w sprawie nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. Możliwe jest ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika. 5. Strona w skardze z dnia 7 listopada 2008 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zażądała uchylenia indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. oraz zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych w przypadku opłacania w formie zryczałtowanej zakupionych przez Skarżącą usług medycznych uprawniających pracowników do objęcia opieką medyczną opłata zryczałtowana za świadczenia nie wchodzące w zakres medycyny pracy stanowić winna przychód wyżej wymienionych osób. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 6. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. 7. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził inne niż wskazywane w skardze uchybienia prawa skutkujące wycofaniem z obrotu zaskarżonego aktu administracyjnego. Działanie takie umożliwia przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej w uzasadnieniu jako "p.p.s.a.") stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d ustawy Ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy Ord. pod., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d ustawy Ord. pod., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j ustawy Ord. pod.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. 8. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 9 czerwca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 ustawy Ord. pod., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d ustawy Ord. pod. upłynął zatem [...] września 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącej na prawidłowy adres w dniu 11 września 2008 r., o czym świadczą zapisy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru interpretacji oraz duplikacie zwrotnego potwierdzenia odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod. 9. Zgodnie z art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 10 września 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. ), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 ustawy wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. 10. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 ustawy Ord. pod., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d ustawy Ord. pod. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. 11. Sąd nadto wskazuje, iż w jego ocenie bez znaczenia dla wyniku sprawy ma fakt, iż organ uprawniony do wydawania indywidualnych interpretacji nadał na poczcie przesyłkę zawierającą ww. akt administracyjny w dniu 9 września 2008 r. W ocenie Sądu Minister Finansów w swoich działaniach, wybierając pocztę jako podmiot doręczający przesyłki powinien brać pod uwagę terminy, w których podmiot ten doręcza adresatom przesyłki pocztowe. Nie ulega wątpliwości, iż uchybienia w terminowym doręczaniu przesyłek obciążają w przedmiotowych sprawach zleceniodawcę usługi tj. organ wydający indywidualne interpretacje. 12. Zakres, w jakim uchylona indywidualna interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 p.p.s.a Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania.