III SA/Wa 3375/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Janeczko, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi W. Sp. J. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...][...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. i 2008 r. oraz odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2007 i miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku, oraz w części odmawiającej rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2007 i miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. Sp. J. z siedzibą w W. kwotę 757zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Sp. jawna z siedzibą w W. (dalej powoływana, jako Skarżąca Spółka) wnioskiem z dnia [...] stycznia 2015 r. uzupełnionym w dniach [...] marca 2015 r. i [...] kwietnia 2015 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 i 2008 r. i o umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych. We wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej i umorzenie odsetek Skarżąca podniosła, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu strony i przesłanka ważnego interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej "O.p."). Skarżąca wskazała, że dochodzenie od niej całej kwoty zaległości oraz odsetek spowoduje zaprzestanie przez nią prowadzenia działalności gospodarczej. Egzekucja zobowiązań podatkowych mogłaby spowodować wypowiedzenie przez bank umów kredytowych, które zawarła Skarżąca. Skarżąca wskazała, że jej upadłość spowodować mogłaby utratę pracy przez jej pracowników. Skarżąca wskazała, że zatrudnia 50 pracowników. NUS, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [..] maja 2015 r., umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz umorzenia odsetek od tej kwoty jako bezprzedmiotowe, odmówił umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. oraz odmówił rozłożenia na raty zaległości za ww. okres. Organ umorzył postępowanie w zakresie wymienionej kwoty zaległości, gdyż Spółka we wniosku o tę kwotę zawyżyła kwotę zaległości, która w rzeczywistości jest od niej wymagalną. Organ pierwszej instancji po formalnym uznaniu dopuszczalności pomocy de minimis w świetle Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013r.), dalej "Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013", stwierdził, że Spółka nie wykazała, że po jej stronie wystąpił wskazany w art. 67a § 1 O.p. ważny interesy podatnika oraz interesy publiczny. W jego ocenie okoliczności powstania zaległości w podatku od towarów i usług nie nosiły cech wyjątkowości, bowiem zaległości te powstały na skutek obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ stwierdził, że Skarżąca Spółka dobrowolnie zaciągnęła kredyty których konsekwencje związane z koniecznością spłaty winna przewidzieć. Odnosząc się do kwestii zatrudniania przez Spółkę 50 pracowników organ podniósł, iż fakt zatrudniania pracowników za odpowiednim wynagrodzeniem mający pozytywny wydźwięk społeczny, tylko pośrednio stanowi o szeroko rozumianym interesie publicznym i nie jest kryterium decydującym o istnieniu przesłanki interesu publicznego. Odwołaniem z [...] czerwca 2015 r. Skarżąca, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty przez pozytywne rozpatrzenie wniosku bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 i 2 oraz art. 67b § 1 pkt O.p. przez ich niezastosowanie, - przepisów pkt 7 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu pomocy de minimis w zw. z ust. 2.1. pkt 10 a) oraz pkt 11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 122 oraz art. 123 O.p., przez niepodjęcie przez organ wydający decyzję wszelakich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu według, którego w sprawie nie zachodziła przesłanka ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji błędną ocenę materiału dowodowego, brak dokładnej oceny jej sytuacji finansowo-ekonomicznej oraz nieuwzględnienie faktu utrzymania miejsc pracy oraz dokonania przez nią na rzecz Skarbu Państwa w ostatnich 4 latach wpłat na ponad [..] milionów złotych tytułem podatków i składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Spółka wskazała, iż dokonuje również comiesięcznych wpłat na poczet bieżących zobowiązań. Według Skarżącej udzielenie jej wnioskowanej ulgi pozwoliłoby utrzymać prowadzone przez nią przedsiębiorstwo oraz stanowiska pracy, co leży w interesie publicznym. Ponadto Spółka w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia materiału dowodowego przez przedłożenie informacji dotyczących aktualnej sytuacji finansowej wraz ze wskazaniem realnych szans uregulowania zobowiązania podatkowego we wnioskowanym układzie ratalnym, pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r., przy którym przedłożyła kserokopie deklaracji VAT-7 oraz kserokopie rachunków zysków i strat, podtrzymała wszystkie stwierdzenia zawarte we wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych i rozłożenie na raty zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wskazała, że wniosek o rozłożenie na raty ma zapobiec jej likwidacji i tym samym ograniczeniu dokonywanych przez nią wpłat do budżetu państwa. Zaznaczyła, że w ciągu 4 poprzednich lat wpłaciła na rzecz budżetu więcej niż wynosi występująca w niniejszej sprawie zaległość podatkowa. Ponadto brak przyznania jej wnioskowanej ulgi uniemożliwia jej występowanie w wielu przetargach co podważa jej pozycję na rynku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] maja 2015 r. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ za dopuszczalne uznał w świetle Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 udzielenie Skarżącej wnioskowanego wsparcia. W jego ocenie Spółka nie prowadzi żadnego z rodzajów działalności gospodarczej wymienionych w art. 1 ust. 1 lit a-e) ww. rozporządzenia, zgodnie z danymi ustalonymi na podstawie formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis z dnia [...] marca 2015 r., a tym samym udzielenie jej wnioskowanego wsparcia nie doprowadzi również do przekroczenia limitu pomocy wynoszącego 200.000 Euro w okresie trzech lat podatkowych, gdyż Spółka wcześniej nie otrzymała wsparcia w ramach zasady de minimis. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów pkt 7 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu pomocy de minimis w zw. z ust. 2.1. pkt 10 a) oraz pkt 11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw wyjaśnił, iż przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazane Rozporządzenie Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 utraciło moc obowiązującą z dniem 31 grudnia 2013 r. Od 1 stycznia 2014 r. obowiązują w prawie Unii Europejskiej, a tym samym bezpośrednio w prawodawstwie Polski, nowe przepisy dotyczące pomocy de minimis zawarte w Rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013, które organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie, stwierdzając iż pomoc wnioskowana przez Spółkę z formalnego punktu widzenia jest dopuszczalna. Według organu samo stwierdzenie, iż pomoc taka jest dopuszczalna, nie obliguje organu podatkowego do jej zastosowania. Organ wskazał, że Spółka uzyskała następujące dochody: w okresie od 29 maja do 31 grudnia 2012 r. [...] zł, za rok 2013 [...] zł, za rok 2014 [...] zł i [...] zł do czerwca 2014 r. Spółka osiągnęła stratę za rok podatkowy, który trwał do 28 maja 2012 r. w wysokości [...] zł. Jej obroty nie maleją, nie ulegają zwiększeniu zapasy, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia, nie zmniejsza się wartość aktywów netto, a jedynie rosną kwoty odsetek od zobowiązań podmiotu oraz zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej. Organ wskazał, że w skład majątku Skarżącej wchodzą 3 samochody marki: F., A. oraz R., wózek widłowy K., przecinarka taśmową oraz zespół prądotwórczy. W ocenie organu okoliczności te świadczą o tym, że sytuacja ekonomiczna Spółki nie jest trudna a jej egzystencja ekonomiczna nie jest zagrożona. Tym samym według organu sam fakt braku środków na jednorazową zapłatę zobowiązania podatkowego, nie wypełnia jeszcze przesłanki ważnego interesu podatnika. DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż przyczyny powstania zaległości w podatku od towarów i usług nie wypełniają znamion zdarzeń wyjątkowych uzasadniających udzielenie ulgi w spłacie przedmiotowych zaległości, gdyż zaległości w podatku od towarów i usług są konsekwencją nieuprawnionego korzystania przez Spółkę z prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało ujawnione w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W,. Tym samym w sytuacji, gdy powstała zaległość stanowi konsekwencję niewywiązywania się przez Spółkę z ciążącego na niej obowiązku płacenia podatku, nie zaś nadzwyczajnych zdarzeń pozostających poza jej wpływem, nie można zdaniem organu zgodzić się z przekonaniem Skarżącej o tym, że po jej stronie zaistniał ważny interes uzasadniający przyznanie jej ulgi w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej faktu zatrudniania przez nią pracowników i konieczności spłaty zaciągniętych umów kredytowych, DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż sam fakt zatrudnienia określonej liczby pracowników, nie może stanowić automatycznej podstawy do przyznawania ulg w spłacie zadłużeń podatkowych. Nie jest to okoliczność w żaden sposób wyjątkowa, ani indywidualna, zaś dokonana wcześniej analiza sytuacji finansowej Spółki nie przesądza o groźbie likwidacji podmiotu i idącej za tym likwidacji miejsc pracy. Ponadto w jego ocenie NUS słusznie zauważył, że Skarżąca dobrowolnie i świadomie zaciągnęła kredyty, a co za tym idzie przewidziała konieczność ich spłaty. Odnosząc się do argumentu o uiszczania przez Spółkę bieżących zobowiązań podatkowych oraz wpłacenia w ciągi 4 lat do budżetu państwa kwoty znacznie przewyższających przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług, za bezpodstawne uznał oczekiwanie umorzenia odsetek za zwłokę i rozłożenia na raty zapłaty należności głównej w podatku od towarów i usług tylko z tego powodu, że Spółka wywiązywała się z obowiązków nałożonych prawem. DIS rozważając, oprócz przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, możliwości płatnicze Spółki w zakresie wnioskowanego układu ratalnego, potwierdził obawy NUS co do gwarancji jego dotrzymania. Organ wskazał, że na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r., dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że Skarżąca nie jest w stanie spłacić swoich zaległości oraz bieżących należności podatkowych i istnieje duże prawdopodobieństwo, że w związku z przeprowadzoną kontrolą kwota zaległości podatkowych wzrośnie. Jednocześnie zdaniem DIS duża rozpiętość wartości sprzedaży oraz brak stabilności uzyskiwanych comiesięcznych dochodów nie gwarantuje dotrzymania spłaty zobowiązania podatkowego w ratach. Natomiast Spółka nie przedstawiła realnych możliwości wpływu należności, tj. podatku i opłaty prolongacyjnej w ustalonych terminach i wysokościach ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym. DIS końcowo za trafne uznał stanowisko NUS, który w decyzji pierwszej instancji stwierdził, że rozłożenie na raty zaległości podatkowych będzie dla Skarżącej niekorzystne, gdyż wiązać się będzie to z koniecznością zapłaty opłaty prolongacyjnej w szacowanej wysokości ok. [...] zł. Organ stwierdził, że przyznanie Skarżącej wnioskowanych ulg płatniczych nie leży w jej interesie, gdyż prowadziłoby do nadmiernego wydłużenia w czasie spłaty zadłużenia podatkowego w łącznej wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 123 O.p., DIS stanął na stanowisku, że Naczelnik US w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie w sprawie, tj. zgromadził i w sposób wyczerpujący zbadał materiał dowodowy, zapewnił Skarżącej czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Ponadto w ocenie DIS zobowiązania objęte przedmiotowym postępowaniem nie uległy przedawnieniu i są wymagalne w sytuacji, gdy skutecznie zastosowano środek egzekucyjny powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 O.p. (zajęcie rachunku bankowego) oraz zawieszono bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W skardze złożonej na decyzję DIS Spółka, wnosząc o uchylenie jej w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, luty, maj-październik oraz grudzień 2007 r., styczeń-grudzień 2008 r. oraz odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, luty, maj-październik oraz grudzień 2007 r., styczeń-grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie Skarżącej wnioskowanych przez nią ulg płatniczych, - art. 121 § 1, art. 122 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów podatkowych, - art. 143 § 1 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu, w trakcie postępowań w obu instancjach), - art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, - art. 210 § 4 O.p. przez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Spółka w uzasadnieniu skargi zwróciła uwagę na brak w aktach sprawy stosownego pisemnego upoważnienia kierownika jednostki uprawniającego do wydania zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia weryfikację prawidłowości uprawnień osoby podpisującej decyzję oraz ustalenie czy nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 lub 247 O.p. W jej ocenie brak ten stanowi naruszenie art. 122 § 2 O.p., poprzez niedoinformowanie podatnika o umocowaniu do podpisywania decyzji przez konkretnego pracownika organu. W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca Spółka zarzucając organowi brak zbadania występowania w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i brak prawidłowej analizy jej sytuacji ekonomicznej, wskazała na sprzeczność ze sobą uzasadnienia decyzji. W przekonaniu Spółki w przypadku ustalenia, czy zachodzi ważny interes podatnika organ stwierdził, że Spółka jest w dobrej kondycji finansowej i jednocześnie przy ocenie możliwości płatniczych Spółki uznał, że jej sytuacja finansowa strony jest zła. W dalszej części zarzuciła pominięcie kwestii, czy dla interesu publicznego ważniejsze jest zlikwidowanie podmiotu i pozbawienie pracy kilkudziesięciu osób, czy też podjęcie decyzji o możliwości ratalnej spłaty tym bardziej, iż spółka w terminie realizuje bieżące zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Według Skarżącej nie dokonano także analizy zagadnienia wpływu obowiązku uiszczenia podatku (odmowy umorzenia zaległości) na jej aktualną sytuację. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem DIS, że przyzwolenie na rozłożenie na raty byłoby niekorzystne z punktu widzenia ważnego interesu podatnika, z uwagi na konieczność naliczenia opłaty prolongacyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Organ przedstawił także akty powołania T. L. na stanowisko Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. i E. K. na stanowisko Naczelnika Urzędu Skargowego W. oraz upoważnienie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. A. C. do podpisywania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. W rozpoznaj sprawie organ miał obowiązek ustalić, czy w sprawie zachodzi wskazany w powołanych przepisach interes publiczny lub ważny interes podatnika uzasadniający zastosowanie wobec Skarżącej ulg płatniczych wskazanych przez nią we wniosku z dnia [...] stycznia 2015 r. W przepisie art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgi podatkowe wskazane w pkt 1-3 tego przepisu – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy o tym, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Ten pogląd znajduje uzasadnienie także w wyroku NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3507/14. W rozpoznanej sprawie organ całkowicie pobieżnie odniósł się do podnoszonej przez Skarżącą Spółkę okoliczności zagrożenia jej egzystencji ekonomicznej w sytuacji, gdy będzie ona zmuszona do zapłaty jednorazowo kwoty zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ stoi na stanowisku, że trudna sytuacja majątkowa, jaką mogłoby spowodować wyegzekwowanie zaległości podatkowej i odsetek, prowadząca do likwidacji podatnika nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika, który stanowi uzasadnienie do zastosowania ulg płatniczych wskazanych w art. 67a § 1 O.p. W świetle powołanych orzeczeń NSA z poglądem tym nie można się zgodzić, bez narażenia się na zarzut naruszenia art. 67a § 1 O.p. Powołany przez organ na stronie 6 decyzji wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 60/11, który zdaniem organu potwierdza jego synowsko według, którego trudna sytuacja finansowa podatnika nie może świadczyć o istnieniu po jego stronie ważnego interesu, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p., nie potwierdza tego stanowiska organu, gdyż wyrokiem tym uchylono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę na decyzję, którą odmówiono podatnikowi ulgi płatniczej o, którą podatnik wnosił z uwagi na trudną sytuację materialną. W świetle przedstawionych powyżej konstatacji Sąd uznał, że zawarta w zaskarżonej decyzji ocena występowania w sprawie ważnego interesu podatnika została dokonana z naruszeniem art. 67a § 1 i 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie się od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja organu odwoławczego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny NSA w wyrokach z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 i z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3507/14. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Mając na uwadze te konstatacje Sąd uznał, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób bardzo ogólny i pobieżny odniósł się do podnoszonej przez Skarżącą Spółkę okoliczności, że jednorazowa zapłata zaległości podatkowej i brak umorzenia odsetek od zaległości podatkowych może doprowadzić do upadłości Skarżącej Spółki, co w przyszłości pozbawi państwo wpływu z podatków, które Skarżąca płaci w znacznych kwotach. Zdaniem Sądu jednorazowe wyegzekwowanie kwoty podatku, który podatnik chce zapłacić w układzie ratalnym prowadzące do ekonomicznego unicestwienia tegoż podatnika zwłaszcza, gdy podatnik ten dotychczas terminowo wpłacał do budżetu państwa znaczne kwoty tytułem zobowiązań podatkowych i zobowiązań wobec ZUS, nie może być postrzegane inaczej niż działanie sprzeczne z interesem publicznym. W rozpoznanej sprawie należało mieć na uwadze to, że podatnik nie żądał od organu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe roku 2007 i 2008, lecz ich rozłożenia na raty. Zatem uwzględnienie jego wniosku prowadzić by mogło do uzyskania przez budżet państwa należnych mu kwot zaległych podatków z tym, że w dłuższym przedziale czasu niż przy egzekucji tych zobowiązań jednorazowo. Jednakże interes państwa związany z rozciągnięciem w czasie uzyskiwaniem zaległości podatkowej, przy rozłożeniu zaległości na raty, zabezpiecza przewidziana w art. 57 § 1 O.p. instytucja opłaty prolongacyjnej. W rozpoznaj sprawie organ bezzasadnie uznał, że Skarżąca żądała zastosowania w stosunku do niej ulg płatniczych za to, że w okresie 4 lat poprzedzający złożenie wniosku o ulgi płatnicze wpłaciła do budżetu państwa znaczne kwoty zobowiązań podatkowych i zobowiązań wobec ZUS. Zdaniem Sądu z pism złożonych przez Skarżąca w toku postępowania wynika w sposób jednoznaczny, że podnoszona przez nią okoliczność dokonywania wpłat zobowiązań podatkowych i należność ZUS w znacznych kwotach miała stanowić argument za tym, że w interesie państwa jest udzielenie jej ulg w spłacie zaległości podatkowych i odsetek, gdyż przyczyni się to do utrzymania egzystencji podatnika przyspażającego budżetowi znacznych wpływów. Błędnie organ na gruncie niniejszej sprawy uznał, że interes publiczny, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. należy wyłącznie wiązać ze zdarzeniami nadzwyczajnymi, na które strona nie miała wpływu, co przekładało się na niemożność uwzględnienie wniosku Skarżącej o przyznanie ulg płatniczych z powodu nie wystąpienia w sprawie zdarzeń nadzwyczajnych uniemożliwiających zapłatę zaległości podatkowych i odsetek w terminie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ dokonał w zaskarżonej decyzji dowolnej oceny występowania w sprawie interesu publicznego uzasadniającego przyznanie Skarżącej ulg płatniczych i naruszył tym przepisy art. 67a § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł niekonsekwentną ocenę zdolności płatniczych Skarżącej Spółki, gdyż oceniając jej zdolność do poniesienia ciężaru odsetek od zaległości podatkowych, o których umorzenie wnosiła Skarżąca stwierdził, że sytuacja Skarżącej spółki jest dobra i pozwala jej na zapłatę odsetek natomiast oceniając zdolność do dochowania przez Skarżącą terminów płatności rat zaległości (gdyby doszło do rozłożenia zaległości na raty) organ stwierdził, że sytuacja majątkowa Skarżącej uzasadnia przypuszczenie, że nie będzie ona w stanie dotrzymać terminu płatności rat zaległości. Zdaniem Sądu taka ocena zdolności płatniczych Skarżącej jest całkowicie dowolna, gdyż organ nie uzasadnił na czym opiera swoje przekonanie, że Skarżąca nie będzie w stanie wpłacać do organu zaległości w kwotach po [...] zł miesięcznie. Sąd doszedł do tego przekonania po przeanalizowaniu dochodów Skarżącej z lat 2012-2014. Kwoty dochodów deklarowanych przez Skarżącą za te lata podatkowe uzasadniają przypuszczenie, że będzie ona w stanie spłacać zaległość podatkową w kwotach po [...] tysięcy zł rocznie [...]. Zdaniem Sądu na taką ocenę zdolności płatniczych Skarżącej nie może mieć także wpływu przewidywana kwota zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009. Zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenia o tym, że niekorzystne dla Skarżącej będzie udzielenie jej wnioskowanych przez nią ulg nie zawierało odniesienia do sytuacji majątkowej Skarżącej i przez to twierdzenia te Sąd uznał za gołosłowne. Dlatego Sąd uznał, że organ z naruszeniem art. 191 O.p. dokonał oceny zdolności płatniczych Skarżącej w kontekście wnioskowanych przez nią ulg płatniczych. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu sama podnoszona przez organ w decyzji okoliczność powstania zaległości Skarżącej w podatku od towarów i usług w wyniku odliczenia podatku z tzw. pustych faktur nie może być miarodajna dla odmowy zastosowania w stosunku do podatnika ulg wskazanych w art. 67a § 1 pkt 1-3 O.p. Należy zwrócić uwagę na to, że według poglądów prezentowanych w orzecznictwie NSA i TSUE pojęcie faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (pusta faktura) ma zastosowanie do dwóch rodzajów sytuacji (zob. wyroki NSA: z 26 listopada 2014 r sygn. akt I FSK 1537/13 i z z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 754/14 oraz wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid - dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Pierwszy rodzaj to sytuacja, w której podatnik posługuje się fakturą o, której wie, że nie odzwierciedla ona żadnej rzeczywistej transakcji a sam podatnik działa świadomie w celu popełnienia oszustwa podatkowego mającego na celu zmniejszenie jego zobowiązania podatkowego lub uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W tej sytuacji podatnik świadomie posługuje się fałszywą fakturą, którą najczęściej nabył za kwotę stanowiącą niewielki procent kwoty wykazanej w fakturze. Druga sytuacja ma miejsce wtedy, gdy podatnik odlicza podatek z faktury dokumentującej transakcję w niej uwidocznioną, opłaconą przez niego w pełnej wysokości łącznie z podatkiem, którego później nie może odliczyć, jednakże podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca i wykonawca czynności nie jest w rzeczywistości tym podmiotem, który czynność wykonał. W tej drugiej sytuacji podstawą do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku z takiej faktury jest wykazanie, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł przypuszczać, że wystawca faktury nie jest podmiotem, który wykonał czynność uwidocznioną w fakturze. Zdaniem Sądu przy ocenie możliwości zastosowania w stosunku do podatnika ulg płatniczych wskazanych w przepisach art. 67a § 1 pkt 1-3 O.p., którego zaległość powstała z powodu odliczenia podatku na podstawie pustej faktury, znaczenie ma ustalenie, z którą z pośród wskazanych powyżej dwóch form pustej faktury organ ma do czynienia. Oczywistym jest bowiem, że te dwie opisane powyżej formy pustych faktur mają różny charakter z punktu widzenia oceny szkodliwości działania podatnika posługującego się tym fakturami, co zdaniem Sądu powinno mieć znaczenie przy ustalaniu występowania w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego o, którym mowa w powołanym przepisie. Dlatego Sąd uznał, że samo wskazanie przez organ w zaskarżonej decyzji, że zaległość Skarżącej powstała w wyniku odliczenia podatku z pustych faktur bez ustalenia, jaki charakter miało działanie Skarżącej oraz jakie skutki finansowe w wyniku tego wystąpiły po jej stronie w kontekście występowania opisanych powyżej dwóch rodzajów pustych faktur stanowiło naruszenie wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Odmowa udzielenia Skarżącej wnioskowanych przez nią ulg płatniczych tylko z tego powodu, że zaległości podatkowe Skarżącej powstały wskutek odliczenia podatku wynikającego z pustych faktur, bez zbadania o jakiego rodzaju puste faktury w sprawie chodziło nosiła znamiona działania dowolnego naruszającego art. 191 O.p. Charakter oraz intensywność występujących w niniejszej sprawie naruszeń prawa każą uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organ zaskarżoną decyzją wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania podatników do organów państwa. Przedstawione przez DIS dokumenty, z których Sąd przeprowadził dowód uzupełniający w sprawie, potwierdzają umocowanie osób podpisujących decyzje pierwszej i drugiej instancji do takiego działania. Dlatego za niezasadny uznał Sąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 143 § 1 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany ocenić występowanie w niniejszej sprawie ważnego interesy podatnika i interesu publicznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Organ będzie miał obowiązek uwzględnić przy tym, że w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., I SA/Sz 667/09). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: - wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącego na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), - opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł , - zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł ustalony na podstawie § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).