III SA/Wa 3383/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika podatku naliczonego nad należnym wykazanym za okres od marca do listopada 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 grudnia 2011 r. B. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za okresy: marzec 2006 r. oraz od czerwca do listopada 2006 r., wraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. korektach na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. W złożonych w dniu 30 grudnia 2011 r. korektach deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe Spółka zmniejszyła kwotę podatku należnego w związku z wyłączeniem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu z podstawy opodatkowania, powołując się na stanowisko Komisji Europejskiej w przedmiocie braku obowiązku włączania do podstawy opodatkowania przez podmiot świadczący usługi leasingu, kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, zajęte w związku z postępowaniem prowadzonym przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") po skierowaniu przez NSA pytania prejudycjalnego, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 460/10. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korektach deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. i okresy od czerwca 2006r. do listopada 2006 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że kwota ubezpieczenia pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez Spółkę usług i dostaw. Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", co usługa podstawowa. Całość należnego od nabywcy świadczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje zarówno umówiony czynsz, jak i koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, niezależnie od tego, czy koszty ubezpieczenia są składnikami czynszu, czy też dodatkowym obciążeniem korzystającego. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót. Organ podatkowy wskazał, iż w przypadku umowy leasingu mamy do czynienia w istocie z jedną usługą, do podstawy jej opodatkowania należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, gdyż ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika. Mając na uwadze powyższe, oraz wskazując, iż TSUE nie orzekł w sprawie, czy usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu oraz jak należy interpretować art. 135 ust. 1 lit. a) w związku z art. 28 Dyrektywy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., stwierdził, iż w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W dniu 23 marca 2012r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie: – art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez nieuznanie za nadpłatę nadpłaconego podatku VAT skorygowanego za marzec 2006 r. oraz okresy od czerwca 2006 r. do listopada 2006r.; – art. 87 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie ww. przepisów w analizowanym stanie faktycznym; – błędną interpretację przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku i pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy; – błędną interpretację art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepis ten nakazuje ustalić podatnikowi podstawę opodatkowania łącznie dla dwóch odrębnych świadczeń, tj. usług leasingu oraz usługi ubezpieczenia; – błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do umów leasingu, które przewidują odrębne rozliczenie dwóch typów usług. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2012 r. W pierwszej kolejności, odnosząc się do argumentacji Skarżącej zawartej w odwołaniu, dotyczącej naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, organ odwoławczy podkreślił, iż w zakresie złożonego przez Spółkę wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za marzec 2006 r. i okresy od czerwca 2006 r. do listopada 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zajął stanowisko wydając postanowienie z dnia [...] lutego 2012 r. odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie powołując się na regulacje art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 O.p., oraz regulacje ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że ustawa o VAT tworzy własne reguły zwrotu podatku od towarów i usług, zatem nie ma w tym zakresie potrzeby ani możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wykazana przez Skarżącą w ww. korektach deklaracji podatkowych VAT-7 nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy (o której mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), której zwrot przysługuje podatnikowi na podstawie ustawy o VAT, nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 O.p. Nie można zatem przyjąć, iż różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Organ odwoławczy zauważył, iż nadpłatami mogą być tylko kwoty wpłacone przez podmioty stosunku prawnopodatkowego. Nie jest nadpłatą różnica pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym, albowiem sama konstrukcja tego podatku polega na odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego przypadającego do zapłaty. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy różnica podatku nie zostanie zwrócona na żądanie podatnika na jego rachunek bankowy w przewidzianych prawem terminach (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Organ podatkowy stwierdził, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty podatku, poza przypadkiem, kiedy stosownie do uregulowań art. 87 ust. 7 ustawy o VAT jest traktowana jako nadpłata, o ile nie zostanie zwrócona przez urząd skarbowy w terminie określonym w przepisach. Różnica taka nadal nie jest jednak nadpłatą, chociaż od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu jest oprocentowywana tak, jakby była nadpłatą. Organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie, składając korekty deklaracji VAT-7 Spółka zadeklarowała wolę zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług. W zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy zobowiązany był więc ustosunkować się do prawidłowości przedstawionych rozliczeń. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji mógł w niniejszej sprawie merytorycznie wypowiedzieć się w kwestii prawa podatnika do dokonania zwrotu różnicy podatku za: marzec 2006 r., czerwiec - listopad 2006 r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości włączenia kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu. Zauważył, że kwestię tę rozstrzygnięto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, w myśl której w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze. Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym. Zdaniem organu odwoławczego charakter takiego właśnie świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie to stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż wyłączenie przez Spółkę kwot ubezpieczenia z opłaty leasingowej ma w przedmiotowym przypadku jedynie charakter techniczny i pozostaje bez wpływu na kompleksowy charakter usługi leasingu i towarzyszącej jej usługi ubezpieczeniowej. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał więc, że kwota ubezpieczenia jako pozostająca w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowi integralną część świadczonych przez Stronę usług. Odnosząc się do zarzutu Spółki w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE (którego odpowiednikiem w 2006 r. była regulacja art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że unormowania wprowadzone ustawą o VAT, w szczególności art. 29 ust. 1 nie naruszają regulacji wynikających z art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy. Odnosząc się do argumentacji Strony, dotyczącej problematyki refakturowania usług, organ odwoławczy wskazał, iż w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że w koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie może być refakturowany, stanowi on bowiem element cenotwórczy usługi leasingu. W przedmiotowej sprawie występuje jedna usługa, w skład której wchodzą odrębne świadczenia. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również zarzutu Spółki w przedmiocie naruszenia unijnej zasady konkurencyjności w przypadku refakturowania usług ubezpieczeniowych. Stwierdził, iż Skarżąca nie prowadziła bowiem działalności, konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez towarzystwa ubezpieczeniowe. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż Spółka nie świadczyła bezpośrednio usług ubezpieczeniowych na rzecz lesingobiorców, nie była też podmiotem uprawnionym do świadczenia takich usług. Tym samym nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 kwietnia 2011 r., pytanie prejudycjalne w spornej kwestii. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: – art. 72 § 1 O.p., w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nadpłacony podatek należny nie stanowi nadpłaty tylko zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym; – art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż do podstawy opodatkowania z tytułu umowy leasingu należy włączyć opłaty z tytułu usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu; – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż zwolnienie z opodatkowania usług ubezpieczenia dotyczy tylko podatników bezpośrednio świadczących usługi ubezpieczenia oraz uprawnionych do świadczenia takich usług; – art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy Rady UE, poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Z uwagi na fakt powoływania się przez Skarżącą na naruszenie prawa UE, Sąd w pierwszej kolejności przedmiotem oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w tej części uczynił przedmiotową kwestię. Skarżąca odwołując się do dorobku orzeczniczego TSUE (wyrok w sprawie C-349/96) bezpośrednio nawiązuje do pytania prejudycjalnego, jakie Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału w tożsamym merytorycznie zakresie. W chwili rozpoznawania niniejszej sprawy przez Sąd znana jest już treść wyroku wydanego przez TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W tym miejscu Sąd zauważa, że brak jest w aktach sprawy umów leasingowych, które stanowią istotny element stanu faktycznego, bez którego nie można procedować. Pomimo braku powyższych umów Sąd uznał za zasadne odniesienie się do niektórych poglądów organu odwoławczego. Organy podatkowe powołały się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10), zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Stosownie do art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jednakże należy obecnie wziąć pod uwagę nie budzącą wątpliwości szczególną pozycję, jaką w porządku prawnym Unii Europejskiej zajmuje TSUE, którego orzecznictwo stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich. W wyroku z 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii, TSUE stwierdził, iż przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie. W piśmiennictwie przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne; pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: Warszawa 2004, s. 87). Dlatego też argumentację organów podatkowych opartą na wskazanej wyżej uchwale NSA należy uznać za bezprzedmiotową w zakresie, w jakim wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie ("wyrok w prawie BGŻ Leasing"). Analogicznie znaczenie argumentacji opartej na tej uchwale ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 374/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok w sprawie BGŻ Leasing zapadł w stanie faktycznym i prawnym analogicznym do tych, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie. Rozstrzygnięcie TSUE ma więc istotne znaczenie także w tej sprawie. W wyroku powyższym TSUE stanął na stanowisku, że: "a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej." - (art. 13 (b)(b) VI Dyrektywy). TSUE zaprezentował więc stanowisko odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Uznał mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową - co do zasady - nie może być włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. W ocenie TSUE w pewnych okolicznościach może być jednakże akceptowalne również stanowisko odmienne. Jak wynika z pkt 34 ww. wyroku, TSUE za istotne uznał istnienie następujących elementów: a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. W pkt 35 ww. wyroku wyjaśnił natomiast, że aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. TSUE stwierdził ponadto, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała temu podatkowi w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 13 (b)(b) VI Dyrektywy), tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych (pkt 36 wyroku). Z treści omawianego wyroku wynika również, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE (w rozpoznawanej sprawie odpowiednikiem cyt. artykułu będzie art. 11(A)(2)9b) VI Dyrektywy) , jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu (pkt 49 wyroku). Odnosząc się natomiast do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE,( w VI Dyrektywie będzie to art. 13 (b)(b)) TSUE w pkt 62 ww. wyroku stwierdził, że usługa ubezpieczenia, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie TSUE zastrzegł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia (pkt 68 wyroku). Jakkolwiek TSUE nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne (pkt 50 wyroku). Zgodnie z oceną wyrażoną w wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing, rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie zależy zatem od zbadania, czy na potrzeby podatku od towarów i usług spełnione zostały przesłanki wyodrębnienia usługi ubezpieczenia od usługi leasingu. Jako elementy istotne usługi ubezpieczeniowej, wskazujące na jej odrębność od usługi leasingu, TSUE wskazał a) występowanie odrębnego fakturowania usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający); b) przeniesienie na leasingobiorcę dokładnego kosztu zakupionej usługi ubezpieczeniowej. TSUE podkreślił również znaczenie swobody wyboru przez leasingobiorcę zakładu ubezpieczeń. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego sprawy wg powyższych kryteriów, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana przed wyrokiem, jaki zapadł w sprawie BGŻ Leasing. Decyzję podjęto zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10. Co więcej, akta sprawy nie zawierają umów leasingu, które należy ocenić pod kątem wystąpienia okoliczności, które w świetle wyroku w sprawie BGŻ Leasing uzasadniałyby traktowanie zawieranych przez nią umów leasingu oraz umów ubezpieczenia przedmiotów leasingu za jedną usługę. Jeżeli zatem okaże się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, że stan faktyczny jest analogiczny do stanu faktycznego, na bazie którego zapadł wyrok w sprawie BGŻ Leasing, wyrażone w tym wyroku stanowisko TSUE znajdzie wówczas zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd administracyjny nie może w tym zakresie zastępować organów i czynić za nie ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu jest zebranie i wszechstronne zbadanie materiału dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i art. 187 O.p. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z kryteriami zawartymi w cytowanym orzeczeniu TSUE będzie wymagało uzupełnia materiału dowodowego, organ podatkowy winien ten materiał uzupełnić, a w szczególności potwierdzić, czy przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 O.p. należy wskazać na ugruntowany i jednolity pogląd wyrażany w judykaturze, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług - jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Zarówno ustawa o VAT, jak i Ordynacja podatkowa, oba te pojęcia wyraźnie odróżniają. Twierdzenia te są przy tym, w ocenie składu orzekającego, na tyle oczywiste i wyczerpująco omówione w orzecznictwie, że nie wymagają na gruncie niniejszej sprawy szerszego uzasadnienia. Wystarczy w tym kontekście wskazać na argumentację w tym zakresie wywodzoną w judykaturze (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10). Ponadto należy zauważyć, iż w zakresie złożonego przez Skarżącą wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za marzec 2006 r. i okresy od czerwca 2006 r. do listopada 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zajął odrębnie stanowisko, wydając postanowienie z dnia [...] lutego 2012r. odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji, a spółka nie wniosła skargi na powyższe postanowienie (k. 426 – 430 akt administracyjnych). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd zawsze związany jest granicami sprawy, w której skargę wniesiono i nie może wkraczać swoimi ocenami prawnymi w sprawę inną niż ta, jaka była przedmiotem postępowania przed organami administracji. Sprawę rozpatrywaną przez Sąd określa skarżący, wskazując konkretny akt (decyzję, postanowienie, interpretację), którego skarga dotyczy. Skarżąca wniosła skargę na decyzję przedmiocie odmowy dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika podatku naliczonego nad należnym wykazanym za okres od marca do listopada 2006 r., a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.