III SA/Wa 3389/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2015 r. sprawy ze skargi D. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. nr IPPB2/436-283/14-2/MZ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. D. G. (zwana dalej "Skarżącą") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn (dalej zwany: "p.s.d.") wskazała, że jest jednym z następców prawnych W. Z., który zmarł 14 kwietnia 1963r. Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z [..] września 1975r. stwierdził, iż w 1/4 części spadek po W. Z. nabyła H. G. Sąd Rejonowy dla m.st. W. postanowieniem z [..] listopada 1996r. stwierdził, że 1/3 części spadku po H. G. - zmarłej 28 września 1986r. - nabyła Skarżąca, co czyni ją uprawnioną do 1/12 części spadku po W. Z. W. Z. był właścicielem nieruchomości przy ul. [...]opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą "nieruchomość w mieście W. oznaczona nr [..] przy ul. [...]która na podstawie dekretu z 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego W. nieruchomość (dalej zwany: "Dekretem") przeszła na własność Skarbu Państwa. W. Z. wystąpił do Prezydium Rady Narodowej o przyznanie prawa własności czasowej do ww. nieruchomości przy ul. [...]., ale [...] września 1959r. wydano orzeczenie odmowne. Spadek po W. Z., w tym prawa i roszczenia, nabyły w równych częściach jego dzieci: H. G., J. M., I. Z. oraz K. P., a po ich śmierci - ich następcy prawni, w częściach im przypisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [..] grudnia 2004r. na wniosek następców prawnych W. Z. stwierdziło nieważność ww. orzeczenia Prezydium Rady Narodowej w części dotyczącej gruntu stanowiącego własność m.st. W.. Gdyby pierwotna decyzja była prawidłowa Skarżąca uzyskałaby prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...] o wymiernej ekonomicznej wartości. Prezydent W. decyzjami z [..] czerwca i [..] lipca 2007r. odmówił następcom prawnym W. Z. ustanowienia użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, z powodu nieodwracalnych skutków, do jakich doprowadziło wydanie w 1959r. nieważnej decyzji administracyjnej. Następcom prawnym odmówiono też 31 sierpnia 2007r. przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego prawa. Następcy prawni 21 grudnia 2007r. wystąpili o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty i Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z 6 marca 2012r. uznał ich roszczenie do tej części nieruchomości, do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej. Sąd uznał, że roszczenie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody [..] na rzecz Skarżącej kwotę odnoszącą się do części spadku, która jej przysługiwała wraz z odsetkami ustawowymi od 8 lutego 2008r. do zapłaty odszkodowania. Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z 20 grudnia 2012r. oddalił apelację Skarbu Państwa - Wojewody M., więc ww. wyrok Sądu Okręgowego stał się prawomocny i Skarb Państwa w 2013r. zapłacił Skarżącej odszkodowanie wraz z odsetkami. W związku z tym Skarżąca zapytała: a) jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") wywołało otrzymanie przez nią odszkodowania za prawo wywłaszczone na mocy Dekretu wraz z odsetkami ustawowymi? b) czy prawidłowe jest stanowisko, iż jeśli zasądzone odszkodowanie z odsetkami nie będzie podlegać u.p.d.f. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., to odszkodowanie i odsetki (traktowane jednorodnie z odszkodowaniem) nie będą opodatkowane p.s.d., ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego? Zdaniem Skarżącej odszkodowanie i odsetki należy traktować jednorodnie (stosownie do wyroków: WSA w Warszawie z 10 października 2011r. sygn. akt III SA/Wa 746/11 i z 20 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1799/11, NSA z 17 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 289/12) oraz przyjąć, że ich otrzymanie jest neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.f. W sytuacji, gdyby natomiast uznać, że przychód w postaci odszkodowania i odsetek podlega ustawie z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwana dalej: "u.p.s.d."), Skarżąca nie musiałaby zapłacić p.s.d., gdyż doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."). Skarżąca podkreśliła, że w wyniku śmierci H. G. nie uzyskała prawa wieczystego użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...]lecz nabyła roszczenie o ustanowienie ww. prawa w dniu śmieci ww. osoby (28 września 1986r.). Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z [...] listopada 1996r. nabyła 1/3 części spadku po H. G., co czyni ją uprawnioną do 1/12 części spadku po W. Z. Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwany dalej: "k.c.") prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Do nabytych przez Skarżącą praw należą: roszczenia związane z wywłaszczoną, ww. nieruchomością, jak też prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 160 k.p.a., z powodu istnienie nieodwracalnych skutków, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe. Podstawa do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy, więc zasądzone na rzecz Skarżącej odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania p.d.s. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego podlega p.d.s. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 Dekretu, aktualnym na dzień śmierci H. G., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa majątkowego, a jeżeli stwierdzono pismem nabycie prawa majątkowego nie poddanego opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Skoro do stwierdzenia nabycia spadku prawomocnym orzeczeniem sądu doszło w 1996r., na mocy art. 68 O.p. prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego, w stosunku do odszkodowania i odsetek wygasło z końcem 2001r. 2. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany także: "Ministrem"), w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2014r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania na gruncie u.p.s.d. za nieprawidłowe, informując, że wydano odrębne rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister powołał się na art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3, 4 u.p.s.d., art. 922 § 1 i § 2 k.c., art. 21 § 1, 2, 5, art. 68 § 1 i 2 O.p. i wskazał, że zasądzone na rzecz Skarżącej odszkodowanie (wraz z odsetkami) nie zostało nabyte w drodze spadku, bo w tej dacie nie istniało. Odszkodowanie nie podlega więc opodatkowaniu p.s.d. na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżąca miała więc obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu praw do roszczenia po zmarłej w 1986r. H. G. Skoro obowiązek podatkowy z tytułu nabycia ww. spadku powstał z datą uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu Rejonowego m.st. W. – czyli w 1996r., zobowiązane podatkowe w p.d.s. uległo przedawnieniu na mocy art. 68 § 1 i 2 O.p. Minister Finansów dodatkowo wskazał, że nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych w p.d.s. rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Ministra interpretacje indywidualne powoływane przez Skarżącego w uzasadnieniu własnego stanowiska, co do zasady wiążą w sprawie, w której je wydano i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. 3. Minister Finansów w związku ze skierowanym przez Skarżącą 28 lipca 2014r. wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa - w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z 3 września 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a u.p.s.d. (w brzmieniu aktualnym na dzień wskazany w uzasadnieniu) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wydana interpretacja indywidualna nie narusza prawa. 2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem ww. czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, w stopniu, który pozwalałby na jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. 3. Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca w 2013r. otrzymała odszkodowanie w związku z odmową ustanowienia własności czasowej na części gruntu stanowiącej własność Skarbu Państwa, wraz z odsetkami za zwłokę, i w związku z tym wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, w zakresie reżimu prawnego, który powinien mieć zastosowanie w sprawie (czy należny jest p.d.f., czy p.s.d.), gdyż osoba zainteresowana odzyskaniem użytkowania wieczystego gruntu (poprzednik prawny Skarżącej) nie dożyła ostatecznego załatwienia sprawy. Zdaniem organu udzielającego interpretacji indywidualnej - jedynie w zakresie p.s.d. (gdyż w zakresie p.d.f. wydano odrębne rozstrzygnięcie) w sprawie nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w zakresie p.s.d., gdyż odszkodowanie wraz z odsetkami nie zostało nabyte w drodze spadku, bo w dacie śmierci spadkodawcy odszkodowanie to nie istniało. Sąd nie znalazł podstaw, w świetle obowiązujących przepisów prawa, do zakwestionowania tego stanowiska, choć jest ono bardzo zwięzłe. W świetle bowiem stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przychód z tytułu wypłaty odszkodowania powstał w 2013r., zaś spadkodawca zmarł 28 września 1986r., a stwierdzenie nabycia po nim spadku miało miejsce 6 listopada 1996r., czyli dużo wcześniej niż przyznanie przez sąd powszechny Skarżącej odszkodowanie, w związku z odmową w 2007r. następcom prawnym ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, z powodu nieodwracalnych skutków, do jakich doprowadziło wydanie w 1959r. nieważnej decyzji administracyjnej. Uzyskane przez Skarżącą odszkodowanie, choć było konsekwencją nabycia w drodze spadku roszczeń związanych z wywłaszczoną nieruchomością, nie zostało nabyte w drodze spadku. Skarżąca w drodze spadku – z chwilą śmierci spadkodawcy - nie mogła nabyć odszkodowania, gdyż z faktu bycia spadkobiercą mogła jedynie wywieść uprawnienie do podjęcia czynności zmierzających do uzyskania roszczenia o odszkodowanie. Tym samym jedynie nabycie przez Skarżącą - z chwilą śmierci ww. spadkodawcy - roszczeń związanych z wywłaszczoną nieruchomością mogło podlegać opodatkowaniu p.s.d. Prawidłowo przyjął jednak Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w p.s.d. wobec ww. roszczeń wygasło wraz z upływem terminów przedawnienia. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że Minister Finansów prawidłowo przyjął, że przedmiotowe odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku. 4. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostałych przepisów wskazanych w skardze, a w szczególności art. 121 § 1 O.p. w stopniu, który wskazywałby na takie uchybienia procesowe organu interpretacyjnego, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko Ministra Finansów, co do meritum sprawy ma uzasadnienie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 18 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 2753/06, dostępny na www.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje jednocześnie, że jakkolwiek Minister Finansów powołał się w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej na przepis art. 68 O.p., jako uzasadniający przyjęcie, że zobowiązanie Skarżącej w p.s.d. w odniesieniu do nabytych przez nią roszczeń majątkowych związanych z wywłaszczoną nieruchomością wygasło z końcem 2001r., zamiast na przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), tym niemniej analogiczność rozwiązań prawnych przyjętych w obu ww. przepisach powoduje, że stanowisko o przedawnieniu zobowiązania podatkowego Skarżącej w zakresie p.s.d. było prawidłowe. Przepis art. 7 ust. 1 u.z.p. stanowił bowiem, że nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata, a w wypadku gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat. 5. Sąd z powyższych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.