III SA/Wa 3390/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2015 r. sprawy ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. nr IPPB2/436-284/14-2/MZ w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. K. P. (zwana dalej "Skarżącą") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn (dalej zwany: "p.s.d.") wskazała, że jest jednym z następców prawnych W. Z., który zmarł 14 kwietnia 1963r. Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z [..] września 1975r. stwierdził, iż Skarżąca nabyła 1/4 część spadku po W. Z. W. Z. był właścicielem nieruchomości przy ul. [...]opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą "nieruchomość w mieście W. oznaczona nr [..] przy ul. [...]która na podstawie dekretu z 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego W. nieruchomość (dalej zwany: "Dekretem") przeszła na własność Skarbu Państwa. W. Z. wystąpił do Prezydium Rady Narodowej o przyznanie prawa własności czasowej do ww. nieruchomości przy ul. [...], ale [...] września 1959r. wydano orzeczenie odmowne. Spadek po W. Z., w tym prawa i roszczenia, nabyły w równych częściach jego dzieci: H. G., J. M., I. Z. oraz K. P., a po ich śmierci - ich następcy prawni, w częściach im przypisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [..] grudnia 2004r. na wniosek następców prawnych W. Z. stwierdziło nieważność ww. orzeczenia Prezydium Rady Narodowej w części dotyczącej gruntu stanowiącego własność m.st. Warszawy. Gdyby pierwotna decyzja była prawidłowa Skarżąca uzyskałaby prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...]o wymiernej ekonomicznej wartości. Prezydent m.st. Warszawy decyzjami z [..] czerwca i [..] lipca 2007r. odmówił następcom prawnym W. Z. ustanowienia użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, z powodu nieodwracalnych skutków, do jakich doprowadziło wydanie w 1959r. nieważnej decyzji administracyjnej. Następcom prawnym odmówiono też 31 sierpnia 2007r. przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego prawa. Następcy prawni 21 grudnia 2007r. wystąpili o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty i Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z [...] marca 2012r. uznał ich roszczenie do tej części nieruchomości, do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej. Sąd uznał, że roszczenie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody M. na rzecz Skarżącej kwotę odnoszącą się do części spadku, która jej przysługiwała wraz z odsetkami ustawowymi od 8 lutego 2008r. do zapłaty odszkodowania. Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z [...] grudnia 2012r. oddalił apelację Skarbu Państwa - Wojewody M., więc ww. wyrok Sądu Okręgowego stał się prawomocny i Skarb Państwa w 2013r. zapłacił Skarżącej odszkodowanie wraz z odsetkami. W związku z tym Skarżąca zapytała: a) jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") wywołało otrzymanie przez nią odszkodowania za prawo wywłaszczone na mocy Dekretu wraz z odsetkami ustawowymi? b) czy prawidłowe jest stanowisko, iż jeśli zasądzone odszkodowanie z odsetkami nie będzie podlegać u.p.d.f. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., to odszkodowanie i odsetki (traktowane jednorodnie z odszkodowaniem) nie będą opodatkowane p.s.d., ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego? Zdaniem Skarżącej odszkodowanie i odsetki należy traktować jednorodnie (stosownie do wyroków: WSA w Warszawie z 10 października 2011r. sygn. akt III SA/Wa 746/11 i z 20 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1799/11, NSA z 17 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 289/12) oraz przyjąć, że ich otrzymanie jest neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.f. W sytuacji, gdyby natomiast uznać, że przychód w postaci odszkodowania i odsetek podlega ustawie z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwana dalej: "u.p.s.d."), Skarżąca nie musiałaby zapłacić p.s.d., gdyż doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."). Skarżąca podkreśliła, że w wyniku śmierci W. Z. nie uzyskała prawa wieczystego użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. S., lecz nabyła roszczenie o ustanowienie ww. prawa w dniu śmieci ww. osoby (14 kwietnia 1963r.). Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z 29 września 1975r. Skarżąca nabyła ¼ część spadku po ww. osobie. Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwany dalej: "k.c.") prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Do nabytych przez Skarżącą praw należą: roszczenia związane z wywłaszczoną, ww. nieruchomością, jak też prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 160 k.p.a., z powodu istnienie nieodwracalnych skutków, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe. Podstawa do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy, więc zasądzone na rzecz Skarżącej odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania p.d.s. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego podlega p.d.s. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 Dekretu, aktualnym na dzień śmierci W. Z., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa majątkowego, a jeżeli stwierdzono pismem nabycie prawa majątkowego nie poddanego opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Skoro do stwierdzenia nabycia spadku prawomocnym orzeczeniem sądu doszło w 1975r., na mocy art. 68 O.p. prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego, w stosunku do odszkodowania i odsetek wygasło z końcem 1980r. 2. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany także: "Ministrem"), w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2014r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania na gruncie u.p.s.d. za nieprawidłowe, informując, że wydano odrębne rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister powołał się na art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3, 4 u.p.s.d., art. 922 § 1 i § 2 k.c., art. 21 § 1, 2, 5, art. 68 § 1 i 2 O.p. i wskazał, że zasądzone na rzecz Skarżącej odszkodowanie (wraz z odsetkami) nie zostało nabyte w drodze spadku, bo w tej dacie nie istniało. Odszkodowanie nie podlega więc opodatkowaniu p.s.d. na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżąca miała więc obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu praw do roszczenia po zmarłym Wincentym Z. Skoro obowiązek podatkowy z tytułu nabycia ww. spadku powstał z datą uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu Rejonowego W.– czyli w 1975r., zobowiązane podatkowe w p.d.s. uległo przedawnieniu na mocy art. 68 § 1 i 2 O.p. Minister Finansów dodatkowo wskazał, że nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych w p.d.s. rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Ministra interpretacje indywidualne powoływane przez Skarżącego w uzasadnieniu własnego stanowiska, co do zasady wiążą w sprawie, w której je wydano i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. 3. Minister Finansów w związku ze skierowanym przez Skarżącą 28 lipca 2014r. wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa - w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z 3 września 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a u.p.s.d. (w brzmieniu aktualnym na dzień wskazany w uzasadnieniu) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wydana interpretacja indywidualna nie narusza prawa. 2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem ww. czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, w stopniu, który pozwalałby na jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. 3. Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca w 2013r. otrzymała odszkodowanie w związku z odmową ustanowienia własności czasowej na części gruntu stanowiącej własność Skarbu Państwa, wraz z odsetkami za zwłokę, i w związku z tym wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, w zakresie reżimu prawnego, który powinien mieć zastosowanie w sprawie (czy należny jest p.d.f., czy p.s.d.), gdyż osoba zainteresowana odzyskaniem użytkowania wieczystego gruntu (poprzednik prawny Skarżącej) nie dożyła ostatecznego załatwienia sprawy. Zdaniem organu udzielającego interpretacji indywidualnej - jedynie w zakresie p.s.d. (gdyż w zakresie p.d.f. wydano odrębne rozstrzygnięcie) w sprawie nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w zakresie p.s.d., gdyż odszkodowanie wraz z odsetkami nie zostało nabyte w drodze spadku, bo w dacie śmierci spadkodawcy odszkodowanie to nie istniało. Sąd nie znalazł podstaw, w świetle obowiązujących przepisów prawa, do zakwestionowania tego stanowiska, choć jest ono bardzo zwięzłe. W świetle bowiem stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przychód z tytułu wypłaty odszkodowania powstał w 2013r., zaś spadkodawca zmarł 14 kwietnia 1963r., a stwierdzenie nabycia po nim spadku miało miejsce 29 września 1975r., czyli dużo wcześniej niż przyznanie przez sąd powszechny Skarżącej odszkodowanie, w związku z odmową w 2007r. następcom prawnym ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, z powodu nieodwracalnych skutków, do jakich doprowadziło wydanie w 1959r. nieważnej decyzji administracyjnej. Uzyskane przez Skarżącą odszkodowanie, choć było konsekwencją nabycia w drodze spadku roszczeń związanych z wywłaszczoną nieruchomością, nie zostało nabyte w drodze spadku. Skarżąca w drodze spadku – z chwilą śmierci spadkodawcy - nie mogła nabyć odszkodowania, gdyż z faktu bycia spadkobiercą mogła jedynie wywieść uprawnienie do podjęcia czynności zmierzających do uzyskania roszczenia o ww. odszkodowanie. Tym samym jedynie nabycie przez Skarżącą - z chwilą śmierci ww. spadkodawcy - roszczeń związanych z wywłaszczoną nieruchomością mogło podlegać opodatkowaniu p.s.d. Prawidłowo przyjął jednak Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego w p.s.d. wobec ww. roszczeń wygasło wraz z upływem terminów przedawnienia. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że Minister Finansów prawidłowo przyjął, że przedmiotowe odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku. 4. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostałych przepisów wskazanych w skardze, a w szczególności art. 121 § 1 O.p. w stopniu, który wskazywałby na takie uchybienia procesowe organu interpretacyjnego, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko Ministra Finansów co do meritum sprawy ma uzasadnienie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 2753/06, dostępny na www.nsa.gov.pl). Sąd wskazuje jednocześnie, że jakkolwiek Minister Finansów powołał się w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej na przepis art. 68 O.p., jako uzasadniający przyjęcie, że zobowiązanie Skarżącej w p.s.d. w odniesieniu do nabytych przez nią roszczeń majątkowych związanych z wywłaszczoną nieruchomością wygasło, choć powinien wskazać na przepis art. 54 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm., dalej zwana: "u.z.p.") w związku z ust. 1 ust. 1 i art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr .45, poz. 228) i w związku z art. 19 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951r. Nr 9, poz. 74 i z 1971r. Nr 7, poz. 77)., tym niemniej analogiczność rozwiązań prawnych przyjętych w ww. przepisach powoduje, że stanowisko o przedawnieniu zobowiązania podatkowego Skarżącej w zakresie p.s.d. było prawidłowe. Na mocy bowiem art. 54 u.z.p. zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy przedawniają się w terminach określonych w art. 30, licząc od końca 1980r., chyba że na podstawie przepisów dotychczasowych ulegną one wcześniejszemu przedawnieniu. Skoro w przepisie art. 30 u.z.p. przewidziano pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało uznać, że zobowiązanie Skarżącej w p.s.d. w odniesieniu do ww. roszczeń majątkowych związanych z wywłaszczoną nieruchomością uległo przedawnieniu z końcem 1985r. Tym samym, choć błędne było wskazanie przez Ministra Finansów terminu przedawnienia ww. zobowiązania Skarżącej (zamiast 1985r., wskazano 1975r.), na dzień wydawania zaskarżonej interpretacji nie było możliwe dochodzenie p.s.d. od Skarżącej. 5. Sąd z powyższych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.