III SA/Wa 3408/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2012 r. sprawy ze skargi I. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej I. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 73.256,00r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży ½ udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] usytuowanym przy ul. [...] w W. wraz z miejscem postojowym. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, iż w dniu 16 czerwca 2004r. do organu podatkowego wpłynęło oświadczenie Skarżącej dotyczące przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 2 czerwca 2004r. udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. [...] wraz z miejscem postojowym na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) – e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznym (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe, mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych tytułu sprzedaży w 2004r. udziału w w/w nieruchomości. Pismem z dnia 23 lipca 2009r. organ wezwał Stronę w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "O.p." do dostarczenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie kwoty uzyskanej w 2004r. ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe zgodnie z oświadczeniem z dnia 16 czerwca 2004r. Do dnia wydania decyzji nie wpłynęły żadne dokumenty, ani wyjaśnienia Strony we wskazanym wyżej zakresie. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru wynika, że powyższą decyzję doręczono, w trybie art. 149 O.p. w dniu 4 listopada 2009 r. Odwołanie natomiast zostało przez Skarżącą złożone 23 listopada 2009r. (data stempla pocztowego). Postanowieniem z [...] grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co spowodowało bezskuteczność odwołania, a w następstwie tego decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna. Postanowieniem z [...] marca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia dowołania, odmówił przywrócenia wskazanego terminu, stwierdzając że wniosek o przywrócenie terminu złożony został z uchybieniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia, zaś okoliczności powoływane przez Skarżącą we wniosku nie uprawdopodabniają braku jej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 5 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1337/10 skargę odrzucił. W dniu 11 maja 2011 r., powołując przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2009r. z uwagi na rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1O.p. Skarżąca wskazała, że czynności prowadzone przez organ pierwszej instancji spowodowały, że straciła zaufanie do organów podatkowych. Organy nie wzięły pod uwagę, że z przyczyn losowych nie odebrała kierowanej do niej korespondencji oraz nie uwzględniły, że od momentu sprzedaży mieszkania często zmieniała mieszkania oraz przybywała za granicą. Nadto koperta doręczonej Skarżącej decyzji ostatecznej, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła, zaadresowana na adres P. [...] trafiła na adres P. [...], do mieszkania matki Skarżącej. Decyzją z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności powoływanej ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, które toczy się wyłącznie w granicach zakreślonych w art. 247 § 1 O.p., bez pełnej merytorycznej kontroli sprawy, w której wydano skarżoną decyzję ostateczną, a zatem istotą takiego postępowania jest jedynie ustalenie, czy wydana w sprawie decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie. Działając jako organ nadzoru, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżona decyzja nie naruszyła przepisów wskazanych przez Skarżącą. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że pisma urzędowe wydane w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania, wezwania w trybie art.1 55 O.p., postanowienie w trybie art. 200 O.p. i decyzja kończąca postępowanie w sprawie adresowane były na adres zamieszkania Skarżącej, podany w formularzu NIP-3. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał istnienie obowiązku aktualizowania przez podatników danych adresowych, wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13.10.1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 269, poz. 2681 ze zm.) oraz art. 146 § 1 O.p., a następnie podkreślił, że w sytuacji, gdy Skarżąca nie zamieszkiwała pod adresem zgłoszonym Urzędowi Skarbowemu w formularzu NIP-3, miała obowiązek zgłoszenia organowi podatkowemu tej zmiany. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2009 r. W ocenie organu decyzja ostateczna z dnia [...] października 2009r. jest prawidłowa, a przekazane akta sprawy potwierdzają podejmowanie przez organ podatkowy licznych prób nawiązania kontaktu ze Skarżącą. Organ podatkowy pierwszej instancji trzykrotnie (pismami z 27 lutego 2009 r., z 27 kwietnia 2009 r. oraz z 23 lipca 2009 r.) wzywał Skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Wymienione wezwania, podobnie jak postanowienie z 24 czerwca 2009r. dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2004 r. lokalu mieszkalnego, skierowane zostały na adres zamieszkania Skarżącej, podany w formularzu NIP-3. Pisma te nie zostały jednak przez Skarżącą odebrane, a urząd pocztowy (po dwukrotnym awizowaniu) zwrócił przesyłki do urzędu skarbowego z adnotacją na kopertach "zwrot nie podjęto w terminie". Postanowieniem z [...] sierpnia 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zaś chcąc umożliwić ustosunkowanie się do wyżej wymienionego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z [...] września 2009r., wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 4 listopada 2009r. Postanowienia te pomimo dwukrotnego awizowania również nie zostały przez Skarżącą odebrane. Urząd pocztowy zwrócił je z adnotacjami "zwrot nie podjęto w terminie". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo z 15 września 2009r., w którym organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień odnośnie adresu zamieszkania. Wymienione wyżej pismo, skierowane na adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazany również przez Stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji doręczone zostało pracownikowi Skarżącej 17 września 2009r., lecz do dnia wydania decyzji, to jest do [...] października 2009r., Skarżąca nie złożyła stosownych wyjaśnień odnośnie adresu zamieszkania i nie wskazała adresu, na który powinna być kierowana korespondencja urzędowa. Wobec powyższego przedmiotową decyzję określającą wymiar podatku ze sprzedaży nieruchomości za 2004r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. słusznie skierował na adres zamieszkania Skarżącej. Odbiór tej decyzji potwierdziła matka Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że zarówno osoba doręczająca decyzję jak i potwierdzająca odbiór pisma nie zaznaczyły na dokumencie "potwierdzenie odbioru" zmiany miejsca doręczenia korespondencji (jak twierdzi Skarżąca z ul. P. [...] na ul. P. [...]), stąd brak jest jakiegokolwiek dowodu, że decyzji nie doręczono na adres zamieszkania Skarżącej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przytoczone wyżej okoliczności sprawy niezbicie dowodzą, iż wbrew stanowisku Skarżącej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie naruszył przepisu art. 121 O.p. Podejmowane przez organ podatkowy próby nawiązania kontaktu ze Skarżącą nie przyniosły wprawdzie pozytywnego rezultatu, ale winna temu jest sama zainteresowana. Tylko bowiem Skarżąca znała swoją "wyjątkową sytuację życiową" i tylko ona, w dobrze pojętym interesie własnym, powinna każdorazowo zawiadamiać organ podatkowy o zmianach miejsc zamieszkania i podawać aktualny adres właściwy dla doręczenia pism urzędowych lub wskazywać pełnomocnika do spraw doręczeń, do czego wprost zobowiązywał przepis art. 147 § 1 O.p., w przypadku gdy wyjazd za granicę trwał 2 miesiące lub dłużej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie naruszył również przepisów art. 122 i art. 123 O.p., podjął bowiem wszelkie działania w celu ustalenia aktualnego adresu Skarżącej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2011 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2010r. (uwaga Sądu: rok 2010 wskazany został omyłkowo, decyzja wydana została w dniu [...] października 2009r). Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania polegający na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., podczas gdy upłynął 3-letni termin przedawnienia do wydania decyzji konstytutywnej, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości powstania zobowiązania podatkowego Skarżącej i braku możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; 2. art. 28 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przedmiotowa norma nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe; 3. przepisów prawa procesowego: tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie się organu do wymogów określonych w tych przepisach oraz nie podjęcie działań mających na celu zebranie całego potrzebnego i dostępnego materiału dowodowego a także poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego. 4. przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez brak rozpatrzenia i dokonania prawidłowej oceny w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, bez dokonania wnikliwej jego analizy pomijając okoliczność, iż środki uzyskane ze sprzedaży w 2004 r. udziału w lokalu mieszkalnym wraz z miejscem postojowym, zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości określenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji gdy nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy pominął regulacje prawne dotyczące braku możliwości wydania decyzji konstytutywnej po upływie trzyletniego terminu przedawnienia. Ponadto nie było podstaw do wydania decyzji wymiarowej z uwagi na przeznaczenie środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania wraz z miejscem postojowym na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a-e u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji, prowadząc postępowanie w sprawie nie uwzględnił jej wyjątkowej sytuacji życiowej (częste zmiany wynajmowanych mieszkań, pobyt za granicą), czym naruszył art. 121 O.p. Skarżąca podniosła, że wielokrotnie podkreślała, że korespondencji nie otrzymywała nie ze swojej winy. Nadto wskazała, że organ pierwszej instancji pismo z dnia 15 września 2009 skierował na adres prowadzenia działalności gospodarczej, które pod tym adresem zostało odebrane. Z powyższego oczywistym wnioskiem winno być kierowanie następnych pism na adres, pod którym są one odbierane. Nadto decyzja wymiarowa zaadresowana na adres "P. [...]" trafiała na adres "P. [...]" tj. do mieszkania jej matki. W ocenie Skarżącej organ winien mieć również wiedzę, że skoro Skarżąca sprzedała mieszkanie przy ul. P. - nie zamieszkuje już w tym lokalu, to z urzędu powinien ustalić właściwy adres. Nadto, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 123 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wskazała, że organ podatkowy uniemożliwił Skarżącej wypowiedzenie się odnośnie zebranych dowodów i zgłoszonych żądań oraz przedstawienie organowi dokumentów świadczących o sposobie wydatkowania przychodu osiągniętego w 2004r. ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym wraz z miejscem postojowym. Brak możliwości wykazania przez Skarżącą przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku oraz "wypowiedzenia się co do treści przesłanej decyzji" i pozbawienie jej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu stanowiło, zdaniem Skarżącej, rażące naruszenie art. 123 § 1 Op. W konsekwencji Skarżąca stwierdziła, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zatem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2009 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, jako niezasadne ocenił wskazane po raz pierwszy w skardze zarzuty naruszenia art.191,187 §1, 68 §1 w zw. z art. 21 §1 O.p. a także art. 28 u.p.d.o.f. oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009r. określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.. Zdaniem Strony, decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 121 §1, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące nie uwzględnienia wyjątkowej sytuacji życiowej w jakiej znalazła się Skarżąca; brak wnikliwości w dążeniu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy celem prawidłowego doręczenia Skarżącej kierowanej do niej korespondencji nie mogły być skuteczne w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Podkreślić należy, iż wnioskując o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżąca tym samym domagała się zastosowania trybu nadzwyczajnego, który – jak słusznie podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej, jest trybem postępowania odrębnym od zwykłego postępowania wymiarowego. W jego toku nie jest poddawana ponownej ocenie zasadność podjętych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W trybie tym decyzje ostateczne badane są wyłącznie pod kątem wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Taki zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się z wyrażoną w art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Istota tej zasady wyraża się w tym, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Podatnik, który z różnych powodów nie skorzystał z przysługujących mu środków zaskarżenia, decydując się na próbę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności i formułując w związku z tym określone zarzuty, musi liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu zwykłym (instancyjnym). Naruszenie prawa uzasadniające uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym może być niewystarczające dla wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji. Nie wystarczy już bowiem wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, iż naruszenie przepisów miało formę kwalifikowaną, a mianowicie było naruszeniem rażącym. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rozumienie użytego w powyższym przepisie pojęcia "rażące naruszenie prawa", które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1993 r.; t. III, s. 24), przymiotnik "rażący" oznacza "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny". W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa Strona winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że decyzja obarczona takim naruszeniem powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że co do zasady przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania, do których należą zarówno tzw. zasady ogólne, jak i przepisy o postępowaniu dowodowym. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a nie poprzedzającym jej wydanie postępowaniu. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 731/08; Lex nr 552172). W ocenie Sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednakże, aby badać wpływ rażącego naruszenia przepisów postępowania na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej przede wszystkim stwierdzić należy, że do tego właśnie rodzaju naruszenia prawa doszło. Pod adresem decyzji ostatecznej Skarżąca zarzuciła naruszenie wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prowadzenia postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art.122) oraz zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 §. 1). Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, iż koperta z decyzją adresowana na adres P. [...], trafiła w końcu na adres P. [...], czyli mieszkania matki Skarżącej. Organy nie uwzględniły trudnej sytuacji życiowej Skarżącej, nie wzięły pod uwagę, że od momentu sprzedaży mieszkania przy ul. [...] często zmieniała wynajmowane mieszkania, przebywała za granicą. Te czynności spowodowały, że Skarżąca straciła zaufanie do organów podatkowych, które nie wzięły pod uwagę, że z przyczyn losowych nie mogła na czas odebrać adresowanej do niej przesyłki. Niezbędnym w tym wypadku powinno być podjęcie wszelkich działań w celu prawidłowego doręczenia jej korespondencji , a nie opieranie się na adresie "starego" zamieszkania, jako właściwego do doręczeń. Wszystko to spowodowało, że Skarżąca nie mogła ustosunkować się do decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. Przede wszystkim z akta sprawy wynika; i jest to okoliczność bezsporna, że decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domagała się Strona została jej doręczona. Organ podatkowy pierwszej instancji trzykrotnie wezwaniami z dnia 27.02.2009, 27.04.2009 i z dnia 23.07.2009 wzywał stronę Skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży w 2004r. udziału w nieruchomości na cele mieszkaniowe. Wezwania te, podobnie jak postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, oraz postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, kierowane były na adres zamieszkania Skarżącej podany przez nią na formularzu NIP- 3. Pod takim adresem Strona figurowała w ewidencji podatników [...] Urzędu Skarbowego W.. Pisma te nie zostały jednak odebrane i po dwukrotnym awizowaniu zostały zwrócone przez urząd pocztowy do urzędu skarbowego z adnotacja " nie podjęto w terminie". Pisma te zostały uznane za doręczone na podstawie art. 150 §2 O.p. Nieodbieranie części korespondencji, nie stanowi zdaniem Sądu wystarczającej podstawy do wymagania, aby organ podatkowy poszukiwał innych adresów Strony w celu doręczenia korespondencji, w sytuacji, gdy korespondencja ta była kierowana na adres podany przez Stronę na formularzu NIP – 3. Często spotykana jest bowiem praktyka unikania przez podatników przysyłanych pism przez organy podatkowe. W myśl art. 9 ust.1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, na podatnikach ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Jak wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, do dnia wydania w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji nie wpłynęło do urzędu skarbowego zgłoszenie o aktualizacji danych identyfikacyjnych Strony, z którego wynikałby inny adres zamieszkania, niż ten wskazywany w pismach kierowanych do Strony. Okoliczności tej Strona nie kwestionowała. Wobec tego stwierdzić należy, iż adres, na który organ kierował do Skarżącej korespondencję, w tym decyzję wymiarową z dnia 29 października 2009r, był adresem prawidłowym, co organ ustalił w sposób odpowiadający normie art.121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012r. II FSK 104/11). Postępowania organu nie można w żadnym wypadku ocenić jako rażącego naruszenia prawa. Zasadności tej oceny nie może podważyć powołanie się przez Stronę na fakt wysłania przez organ pisma na adres prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, w którym wezwał on Skarżącą do złożenia wyjaśnień odnośnie adresu zamieszkania, a które to pismo odebrane zostało przez pracownika Skarżącej. Skarżąca nie udzieliła jakiejkolwiek odpowiedzi na wskazane pismo, nie złożyła wyjaśnień odnośnie adresu zamieszkania, jak również nie wskazała adresu do korespondencji. W tych okolicznościach jako niezasadny ocenić należy także zarzut rażącego naruszenia art. art. 123 §1 Ordynacji podatkowej i pozbawienie jej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Wskazać również należy, że ustalenie, czy postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie decyzji ostatecznej było wystarczająco wnikliwe, czy nie miały miejsca ewentualne uchybienia w gromadzeniu dowodów, a także, czy decyzja wymiarowa została doręczona w miejscu zamieszkania Skarżącej, czy jej matki – jak twierdzi Strona, mogłoby być w sposób pogłębiony dokonane, ale w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, nie zaś w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, w jakim zapadła zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W tym bowiem postępowaniu, prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, istotna była nie ocena, czy w ogóle doszło do naruszenia prawa, ale czy naruszenie to miało charakter rażący. Charakter postępowania prowadzonego Dyrektora Izby Skarbowej – o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych – sprawia, iż nie jest to postępowanie będące kontynuacją tegoż postępowania wymiarowego. Zasadnie okoliczność tę podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. W postępowaniu nadzwyczajnym nie jest prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe zmierzające do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Niezasadne okazały się także sformułowane w skardze, a skierowane pod adresem zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, 122,123,191,oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie tego ostatniego zarzutu niezrozumiała dla Sądu jest argumentacja skargi, iż organ mając wiedzę o sprzedaży przez Skarżącą mieszkania w postaci aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy, winien mieć na uwadze, że Skarżąca skoro sprzedała mieszkanie przy ul. Pandy, to nie zamieszkuje już w nim. Uszło bowiem uwadze pełnomocnika, iż aktem notarialnym z dnia 2 czerwca 2004r. Skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. P. [...], a korespondencja była kierowana na adres zamieszkania Skarżącej – P. [...]. Za niezasadne należało uznać także wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skierowane pod adresem zaskarżonej decyzji, tj. art. 68 §1 w zw. z art. 21 §1 O.p. oraz art. 28 u.p.d.o.f. Uregulowane w art. 68 § 1 O.p. przedawnienie prawa do wydania decyzji jest możliwe jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, a do których powstania niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domagała się Strona, jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego i ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Stosownie do treści powołanego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to, że wydanie decyzji deklaratoryjnej nie jest ograniczone w czasie. Barierę czasową określa przepis art. 70 §1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie przepis ten nie został naruszony. Decyzja wymiarowa została wydana w dniu [...] października 2009r. i - jak wynika z potwierdzenia odbioru doręczona w dniu 4 listopada 2009r., w trybie art. 149 O.p., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 28 u.p.d.o.f. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) – e) O.p. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w tym przepisie oraz okazanie podczas prowadzonego postępowania podatkowego dokumentów potwierdzających ten fakt. Samo złożenie oświadczenia, że przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przeznaczony zostanie na cele określone w art.21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) nie skutkuje tym, ze art. 28 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r. poz. 270) .