III SA/Wa 3420/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżąca – P. S.A. z siedzibą w W., 30 maja 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66), prowadzącym działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie. W ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Skarżąca umożliwia osobom fizycznym gromadzenie oszczędności w ramach tzw. III filaru systemu ubezpieczeń społecznych. W praktyce, oszczędności takie są gromadzone bezpośrednio przez oszczędzających na tzw. indywidualnych kontach emerytalnych - dalej "IKE", będących umową ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, bądź też wpłacane przez pracodawców na odrębne rachunki oszczędzających pracowników w ramach tzw. pracowniczych programów emerytalnych - dalej "PPE". Środki na IKE mogą pochodzić zarówno z wpłat na IKE, jak i z tzw. wypłat transferowych. Jako "środki z wpłat na IKE" Skarżąca wskazała środki pochodzące z wpłat, dokonywanych przez oszczędzającego na obecne IKE; wpłat na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe, które zostały przeniesione na obecne IKE oszczędzającego, a także zyski powstałe w wyniku inwestowania powyższych środków w ramach IKE. Jako "środki z wypłat transferowych" Skarżąca wskazała środki, pochodzące z dokonywanych przez oszczędzającego wypłat transferowych z jego PPE, wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, a także zyski powstałe w wyniku inwestowania powyższych środków w ramach IKE. Skarżąca przytoczyła treść art. 37 ust. 1, art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 116, poz. 1205 z późn. zm.), dalej "i.k.e." i art. 30a ust. 1 pkt 10, art. 41 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.", i spytała: 1. Czy przy dokonaniu przez oszczędzającego pierwszego zwrotu częściowego z IKE "wartością środków zgromadzonych na iKE", o której mowa w art. 30a ust. 8b u.p.d.o.f., jest ta część środków zgromadzonych na IKE na moment dokonania tego zwrotu, która stanowi środki z wpłat na IKE? 2. Czy przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych z IKE, należy w celu obliczenia dochodu z danego zwrotu częściowego zastosować art. 30a ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. odpowiednio, tj. w taki sposób, że do obliczenia wskaźnika należy przyjąć, że "sumą wpłat na IKE" są środki pochodzące z wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego, pomniejszone o koszty uprzednich częściowych zwrotów, "wartością środków zgromadzonych na IKE" jest aktualny na moment dokonania każdego kolejnego zwrotu częściowego stan środków z wpłat na IKE. W opinii Skarżącej obie odpowiedzi powinny być twierdzące. Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżąca zauważyła, że przed 1 stycznia 2011 r. istniały wątpliwości co do sposobu ustalenia dochodu przy kolejnych zwrotach częściowych, ze względu na brak wyczerpującej regulacji w przepisach u.p.d.o.f. Dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która wprowadziła jednoznaczne zasady ustalania dochodu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W myśl art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f. "dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne". "Dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów". Art. 30a ust. 8b u.p.d.o.f. stanowi, że "w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za koszt, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Jednocześnie, art. 30a ust. 8c u.p.d.o.f. precyzuje, iż "przy kolejnym częściowym zwrocie przepisy ust. 8a i 8b stosuje się odpowiednio, z tym że do ustalenia wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym bierze się aktualny stan środków na tym koncie." Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 37 ust. 1a i.k.e. "oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE". Zatem przy obliczaniu dochodu ze zwrotów częściowych należy uznać, że zwracane środki pochodzą wyłącznie z wpłat na IKE, tj.: wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na IKE, wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na poprzednie IKE, prowadzone w innych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE, a także z dochodów z inwestowania powyższych wpłat. Natomiast opisane środki z wypłat transferowych muszą zostać pominięte przy obliczaniu dochodu ze zwrotu częściowego. W innym przypadku doszłoby do naruszenia art. 37 ust. 1a i.k.e. Dlatego też przy pierwszym zwrocie częściowym przez "wartość środków zgromadzonych na IKE", o której mowa w art. 30a ust. 8b u.p.d.o.f. rozumieć należy tylko tę część środków zgromadzonych na IKE na moment dokonania tego zwrotu, która stanowi środki z wpłat na IKE. Odnosząc się natomiast do wyliczenia dochodu przy kolejnych zwrotach częściowych, Skarżąca wskazała, że przy kolejnym zwrocie częściowym należy, zgodnie z art. 30a ust. 8c u.p.d.o.f., zastosować zasadę z art. 30a ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. odpowiednio. Następnie Skarżąca wyjaśniła, że art. 30a ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do zwrotów całkowitych, poprzedzonych zwrotami częściowymi. Może on mieć zatem zastosowanie do zwrotów częściowych, poprzedzonych wcześniejszymi zwrotami częściowymi tylko w takim zakresie, w jakim odnosi się do sposobu ustalania kosztów zwrotu częściowego. W związku z powyższym Skarżąca zauważyła, że zgodnie z tym przepisem, kosztem zwrotu, poprzedzonego wcześniejszymi zwrotami częściowymi, jest "suma wpłat na IKE pomniejszona o koszty częściowych zwrotów". Stąd analizowany przepis należy stosować odpowiednio w takim zakresie, w jakim odnosi się on do pomniejszania sumy wpłat na IKE o koszty poprzednich częściowych zwrotów. Odnosząc się natomiast do art. 30a ust. 8b u.p.d.o.f. należy stosować go odpowiednio w takim zakresie, w jakim przepis ten odnosi się do sposobu liczenia dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na IKE. Stosując odpowiednio art. 30a ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. do określenia metodologii liczenia dochodu ze zwrotu częściowego, poprzedzonego wcześniejszymi zwrotami częściowymi, z przepisów tych wynika, że dochodem ze zwrotu częściowego jest kwota tego zwrotu, pomniejszona o koszty nań przypadające. Zatem, przy kalkulacji dochodu należy - zdaniem Skarżącej - wziąć pod uwagę wyłącznie te koszty, których poniesienie przyczyniło się do wypracowania dochodu, wypłacanego w ramach zwrotu częściowego. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że ww. przepisy wskazują, jak należy ustalić powyższy koszt. Mianowicie za koszt uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie - przy czym, za wartość środków zgromadzonych na IKE bierze się aktualny stan środków na tym koncie, o czym z kolei wprost stanowi art. 30a ust. 8c u.p.d.o.f. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 30a ust. 8c u.p.d.o.f., przy kolejnym zwrocie częściowym, następującym po wcześniejszych zwrotach częściowych, wartością środków zgromadzonych na IKE jest aktualny stan środków na IKE. Jednakże mając na uwadze, iż środki z wypłat transferowych nie mogą być przedmiotem zwrotu częściowego, to nie mogą one być także brane pod uwagę przy wyliczaniu wartości środków zgromadzonych na IKE. Oznacza to, iż wartością środków zgromadzonych na IKE jest aktualny na moment dokonania każdego kolejnego zwrotu częściowego stan środków z wpłat na IKE. Natomiast zdaniem Skarżącej, celem ustawodawcy było opodatkowanie faktycznych przysporzeń (dochodów) podatników, osiągniętych z inwestowania środków w ramach IKE, wypłacanych w ramach zwrotu częściowego. Zgodnie z art. 37 ust. 1a i.k.e. oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot środków pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE. W myśl art. 2 pkt 4 i.k.e., przez wpłatę należy rozumieć wpłatę środków pieniężnych, dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego. Mając powyższe na uwadze przez "sumę wpłat na IKE" Zakład traktuje środki pochodzące z wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego. Tylko bowiem środki faktycznie wpłacone przez podatnika na obecne lub poprzednie IKE mogą stanowić koszt w rozumieniu art. 30a ust. 8b u.p.d.o.f. Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 8a u.p.d.o.f., który znajdzie odpowiednie zastosowanie, "sumę wpłat na IKE" należy odpowiednio zmniejszyć o koszty poprzednich częściowych zwrotów. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, w części dotyczącej ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" przy dokonaniu pierwszego zwrotu częściowego oraz ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" w celu obliczenia wskaźnika do ustalenia dochodu przy dokonywaniu kolejnych następujących po sobie zwrotów częściowych. Za prawidłowe organ uznał natomiast stanowisko Skarżącego w części dotyczącej ustalenia "sumy wpłat na IKE" w celu obliczenia wskaźnika do ustalenia dochodu przy dokonywaniu kolejnych następujących po sobie zwrotów częściowych. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 2 pkt 2, pkt 4, pkt 14, 15 i 15a, art. 37 ust. 1 art. 37 ust. 1a i.k.e. oraz art. 30a ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., art. 1 pkt 23 lit. b) i lit. c), art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) i wyjaśnił, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżąca, jako podmiot działający w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66), prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie. Środki na IKE mogą pochodzić zarówno z wpłat na IKE, jak i z tzw. wypłat transferowych. Jako "środki z wpłat na IKE" Skarżąca na potrzeby niniejszego wniosku traktuje środki pochodzące z wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na obecne IKE, wpłat na IKE prowadzonych przez poprzednie instytucje finansowe, które zostały przeniesione na obecne IKE oszczędzającego, a także zyski powstałe w wyniku inwestowania powyższych środków w ramach IKE. Przez pojęcie wpłaty, zgodnie z powołaną ustawą o indywidualnych kontach emerytalnych, należy rozumieć wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego. Natomiast częściowy zwrot to wycofanie części środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej. Zatem w przypadku zwrotu częściowego z IKE wycofywana jest tylko część środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego i tylko pochodzących z wpłat na IKE. Wobec powyższego, przy dokonaniu przez oszczędzającego pierwszego zwrotu częściowego z IKE "wartością środków zgromadzonych na IKE", o której mowa w zacytowanym wyżej art. 30a ust. 8b u.p.d.o.f., jest wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego na moment dokonania tego zwrotu, tj. zarówno "środków pochodzących z wpłat na IKE", jak i "środków z wypłat transferowych", czyli aktualny stan środków figurujących na koncie IKE. Zatem Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że przy pierwszym zwrocie częściowym przez "wartość środków zgromadzonych na IKE", o której mowa w art. 30a ust. 8b u.p.d.o.f. rozumieć należy tylko tę część środków zgromadzonych na IKE na moment dokonania tego zwrotu, która stanowi środki z wpłat na IKE, natomiast środki z wypłat transferowych muszą zostać pominięte przy obliczaniu dochodu ze zwrotu częściowego. Organ nie podzielił także stanowiska Skarżącej w odniesieniu do ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" przy obliczaniu wskaźnika do ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych, zgodnie z którym "wartością środków zgromadzonych na IKE" jest aktualny na moment dokonania każdego kolejnego zwrotu częściowego stan środków z wpłat na IKE. Organ podkreślił, że tak jak w przypadku pierwszego zwrotu częściowego "wartością środków zgromadzonych na IKE" w sytuacji obliczania dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych, jest wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego na moment dokonania tego zwrotu, tj. zarówno "środków pochodzących z wpłat na IKE", jak i "środków z wypłat transferowych", czyli aktualny stan środków figurujących na koncie IKE. Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 30a ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30a ust. 8 - 8d u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. oraz postanowienia ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych, a także przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe Organ stwierdził, że przy dokonaniu przez oszczędzającego pierwszego zwrotu częściowego z IKE "wartością środków zgromadzonych na IKE", o której mowa w art. 30a ust. 8b u.p.d.o.f., jest wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego na moment dokonania tego zwrotu, tj. zarówno "środków pochodzących z wpłat na IKE", jak i "środków z wypłat transferowych", czyli aktualny stan środków figurujących na koncie IKE. "Sumą wpłat na IKE" przy obliczaniu wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych, są środki pochodzące z wpłat środków pieniężnych, dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego, pomniejszone o koszty uprzednich częściowych zwrotów. "Wartością środków zgromadzonych na IKE" w sytuacji obliczania wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych, jest wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego na moment dokonania tego zwrotu, zarówno "środków pochodzących z wpłat na IKE", jak i "środków z wypłat transferowych", czyli aktualny stan środków figurujących na koncie IKE. Pismem z 9 września 2011 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej, zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 18 października 2011 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 10 oraz art. 30a ust. 8, ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c u.p.d.o.f. w związku z art. 37 ust. 1a i.k.e. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji dokonania pierwszego zwrotu częściowego środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym oraz obliczenia wskaźnika do ustalenia dochodu przy dokonywaniu kolejnych następujących po sobie zwrotów częściowych, przez wartość środków zgromadzonych na IKE, należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE, tj. zarówno tych pochodzących z wpłat na IKE, jak i środków z wypłat transferowych. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm), dalej "O.p." poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny oraz stanowiska Organu, polegające na pominięciu zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej algorytmu obliczenia dochodu z tytułu zwrotu częściowego środków zgromadzonych na IKE. W uzasadnieniu wskazała, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż na płaszczyźnie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, pojęcie środków zgromadzonych na IKE, wskazanych przez ustawodawcę w art. 30a ust. 8b u.p.d.o.f., odnosi się wyłącznie do środków pochodzących z wpłat na IKE, z pomięciem środków z wypłat transferowych. Stwierdziła też że Organ, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył zarówno przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, co powinno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniana z tego punktu widzenia skarga nie jest zasadna. Podstawą prawną wydania interpretacji indywidualnej jest art. 14 b § 1 o.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). W myśl art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przedmiotem sprawy była interpretacja indywidualna, dotycząca "wartości środków zgromadzonych na IKE", o której mowa w art. 30a ust. 8b u.p.d.o.f., podczas dokonywania przez oszczędzającego pierwszego zwrotu częściowego z IKE oraz podczas dokonywania kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych z IKE. W szczególności chodziło o odpowiedź na pytanie, czy w ostatnio powołanym przypadku należy w celu obliczenia dochodu z danego zwrotu częściowego zastosować art. 30a ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. odpowiednio, tj. w taki sposób, że do obliczenia wskaźnika należy przyjąć, że "sumą wpłat na IKE" są środki pochodzące z wpłat środków pieniężnych, dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego, pomniejszone o koszty uprzednich częściowych zwrotów, "wartością środków zgromadzonych na IKE" jest aktualny na moment dokonania każdego kolejnego zwrotu częściowego stan środków z wpłat na IKE. Odpowiadając na tak postawione pytanie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w części dotyczącej ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" przy dokonaniu pierwszego zwrotu częściowego oraz ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" w celu obliczenia wskaźnika do ustalenia dochodu przy dokonywaniu kolejnych następujących po sobie zwrotów częściowych. Za prawidłowe organ uznał natomiast stanowisko Skarżącego - w części dotyczącej ustalenia "sumy wpłat na IKE" w celu obliczenia wskaźnika do ustalenia dochodu przy dokonywaniu kolejnych następujących po sobie zwrotów częściowych. Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa. Zgodnie z powołaną ustawą o indywidualnych kontach emerytalnych (i.k.e.), przez pojęcie wpłaty należy rozumieć wpłatę środków pieniężnych, dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego. Natomiast częściowy zwrot to wycofanie części środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej. Zatem w przypadku zwrotu częściowego z IKE wycofywana jest tylko część środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego i tylko pochodzących z wpłat na IKE. Trafnie zatem skonstatował organ, że przy dokonaniu przez oszczędzającego pierwszego zwrotu częściowego z IKE "wartością środków zgromadzonych na IKE", o której mowa w zacytowanym wyżej art. 30a ust. 8b u.p.d.o.f., jest wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego na moment dokonania tego zwrotu, tj. zarówno "środków pochodzących z wpłat na IKE", jak i "środków z wypłat transferowych", czyli aktualny stan środków, figurujących na koncie IKE. Ta interpretacja zgodna jest też z interesem oszczędzających w IKE. Gdyby bowiem przyjąć zawężającą wykładnię, proponowaną przez Skarżącą, oszczędzający, dla którego "wartość środków zgromadzonych na IKE", stanowiłaby w istocie tylko część środków rzeczywiście zgromadzonych na IKE, stanowiącą środki z wpłat na IKE, a środki z wypłat transferowych byłyby pominięte, oszczędzający właściwie nie mógłby dysponować w pełnym zakresie wartością środków zgromadzonych na IKE, byłyby one w zasadzie "niewypłacalne". Taka interpretacja byłaby absolutnie niedopuszczalna, gdyż Skarżąca byłaby wyłącznym dysponentem środków, których właścicielem są oszczędzający. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, że przy pierwszym zwrocie częściowym przez "wartość środków zgromadzonych na IKE", o której mowa w art. 30a ust. 8b u.p.d.o.f. rozumieć należy tylko tę część środków, zgromadzonych na IKE na moment dokonania tego zwrotu, która stanowi środki z wpłat na IKE, natomiast środki z wypłat transferowych muszą zostać pominięte przy obliczaniu dochodu ze zwrotu częściowego. Powyższy wniosek wypływa z analizy treści art. 30a ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30a ust. 8 - 8d u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. oraz postanowienia ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych, a także z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zatem przy dokonaniu przez oszczędzającego pierwszego zwrotu częściowego z IKE "wartością środków zgromadzonych na IKE", o której mowa w art. 30a ust. 8b u.p.d.o.f., jest wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego na moment dokonania tego zwrotu, tj. zarówno "środków pochodzących z wpłat na IKE", jak i "środków z wypłat transferowych", czyli aktualny stan środków figurujących na koncie IKE, "sumą wpłat na IKE" przy obliczaniu wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych, są środki pochodzące z wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego, pomniejszone o koszty uprzednich częściowych zwrotów. "Wartością środków zgromadzonych na IKE" w sytuacji obliczania wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego przy dokonywaniu kolejnych, następujących po sobie zwrotów częściowych, jest wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego na moment dokonania tego zwrotu, zarówno "środków pochodzących z wpłat na IKE", jak i "środków z wypłat transferowych", czyli aktualny stan środków figurujących na koncie IKE. W tej sytuacji, uznając zaskarżoną interpretację za prawidłową, orzeczono jak w sentencji wyroku, mając za podstawę art. 151 p.p.s.a.