III SA/Wa 3422/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2016 r. Nr [...]; 2) umarza postępowanie w sprawie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. N. kwotę 9151 zł (słownie: dziewięć tysięcy sto pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 12 października 2016 r. D. N. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w oparciu o art. 30b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że stosownie do postanowień umowy przeniesienia własności nieruchomości (akt notarialny z dnia [...] grudnia 2007 r., Rep. [...] Nr [...]) Skarżąca objęła w "H." Sp. z o.o. 3.287 nowoutworzonych udziałów, o łącznej wartości nominalnej 1.643.500,00 zł pokrywając je w następujący sposób: 100 udziałów o łącznej wartości 50.000,00 zł pokryła gotówką; 957 udziałów o łącznej wartości 478.500,00 zł pokryła aportem w postaci nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę o Nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 1.100,00 m2, położonej we wsi J. w gminie P., 2.230 udziałów o łącznej wartości 1.115.000,00 zł pokryła aportem w postaci nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę o Nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 2.563,00 m2, położonej we wsi J. w gminie P.. Strona objęła ogółem 3.187 udziałów Spółki w łącznej wysokości [...] zł w zamian za wkład niepieniężny, zaś w dniu 16 kwietnia 2008 r. Sąd Rejonowy W. wydał postanowienie o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W związku z objęciem ww. udziałów w "H." Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny Strona nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za rok 2008. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor UKS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości 96.660,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego materiał dowodowy oraz przeanalizowaniu dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] maja 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości 96.660,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że: w dniu 16 kwietnia 2008 r. (data wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki), na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2007 r. Rep. [...] Nr [...] Strona objęła 3.187 udziałów "H." Sp. z o.o. w łącznej wysokości [...] zł w zamian za wkład niepieniężny; w dniu 17 grudnia 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "H." Sp. z o.o. podjęło Uchwałę w formie aktu notarialnego Rep. [...] [...], w sprawie umorzenia bez wynagrodzenia 3.187 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł objętych przez Skarżącą i pokrytych aportem w postaci przedmiotowych nieruchomości gruntowych; w dniu 5 stycznia 2009 r., w trybie art. 264 § 1 kodeksu spółek handlowych, "H." Sp. z o.o. ogłosiła informację o umorzeniu udziałów, wzywając wierzycieli Spółki do wniesienia sprzeciwu w terminie trzech miesięcy, licząc od dnia ogłoszenia, jeżeli nie zgadzają się na obniżenie; postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Sąd Rejonowy W. dokonał wpisu o obniżeniu kapitału zakładowego "H." Sp. z o.o. z kwoty 2.888.000 zł do kwoty 1.274.500 zł; w dniu 13 sierpnia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] [...], dokonano rozwiązania umowy przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości. Zgodnie z treścią zapisu tego aktu, w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia 3.187 udziałów o łącznej wartości [...] zł objętych przez Wspólnika, D. N. i pokrytych aportem w postaci przedmiotowych nieruchomości oraz obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Strony rozwiązały umowę z dnia [...] grudnia 2008 r. Rep. [...] [...]; - pismem z dnia 14 października 2009 r. Sąd Rejonowy w P., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomił o dokonaniu wpisu dotyczącego przeniesienia własności ww. nieruchomości na Skarżącą. Dyrektor UKS wskazał, że z umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] grudnia 2007 r. Rep. [...] Nr [...] wynika, że Skarżąca przeniosła na rzecz "H." Sp. z o.o. prawo własności nieruchomości gruntowych, położonych we wsi J., w gminie P., określając wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego na kwotę [...] zł. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., ww. przychód powstał w dniu "wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki", tj. w dniu 16 kwietnia 2008 r. Organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym "H." Sp. z o.o. korzystała z przedmiotu aportu w prowadzonej działalności, co przesądza o tym, że ww. czynności dotyczące wniesienia aportu nie mogą zostać zakwalifikowane do czynności prawnych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest również przychód w postaci wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną pomimo tego, że umowa przeniesienia własności nieruchomości z dnia 18 grudnia 2007 r. była dotknięta wadą nieważności. Uchwała wspólników "H." Sp. z o.o. dotycząca umorzenia udziałów oraz obniżenia kapitału odbyła się w dniu 17 grudnia 2008 r. zaś wpisu do rejestru Spółka dokonała w dniu 22 czerwca 2009 r. Organ uznał, że momentem powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., był dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, tj. 16 kwietnia 2008 r. natomiast dniem, w którym doszło do umorzenia udziałów Spółki była data wpisu do rejestru o obniżeniu kapitału zakładowego "H." Sp. z o. o, tj. 22 czerwca 2009 r. Zdaniem organu I instancji dopiero po dokonaniu czynności polegającej na umorzeniu udziałów Spółki mogło dojść do rozporządzenia przedmiotem aportu, co nastąpiło w dniu 13 sierpnia 2009 r., w którym aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] została podpisana umowa przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z podniesienia kapitału zakładowego Spółki. W związku z powyższym Dyrektor UKS ustalił: przychód w kwocie 1.593.500,00 zł - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.084.763,00 zł - stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w tym z tytułu: nabycia nieruchomości wraz z małżonkiem K. N., łącznie 104.594,00 zł nabycia nieruchomości wraz z małżonkiem K. N., łącznie 979.700,00 zł zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej i umowy częściowego zniesienia współwłasności majątku (akt notarialny Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] maja 2007 r.) w kwocie 469,00 zł. Ww. umową Skarżąca nabyła tytuł prawny do ww. nieruchomości, poprzez zniesienie współwłasności przez Pana K. N. bez żadnych spłat i dopłat. Skarżąca poniosła połowę kosztów aktu notarialnego; dochód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 19% w kwocie 508.737,00 zł - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a u.p.d.o.f. oraz art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez niedostrzeżenie, że w niniejszej sprawie: efektywnie nie doszło do powstania przychodu, ponieważ przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce został skorygowany w związku z cofnięciem skutków objęcia udziałów, w szczególności w świetle rozwiązania umowy o przeniesieniu własności nieruchomości gruntowych oraz oświadczenia Skarżącej o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli o objęciu udziałów w Spółce, doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w Spółce, ponieważ z chwilą złożenia przez Skarżącą oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w Spółce oraz zawarcia umowy rozwiązującej umowę przenoszącą własność nieruchomości gruntowych zostały zniesione skutki objęcia udziałów w Spółce przez Skarżącą oraz przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę, co w konsekwencji spowodowało, że powstałe wcześniej zobowiązanie podatkowe wygasło; art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie dochodu, którego Skarżąca nie osiągnęła, ponieważ przychód został skorygowany w związku z cofnięciem skutków objęcia udziałów, w szczególności w świetle rozwiązania umowy o przeniesieniu własności nieruchomości gruntowych oraz oświadczenia Skarżącej o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli o objęciu udziałów w spółce; art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie kosztów uzyskania przychodów, które Skarżąca poniosła i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca uzyskała dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, mimo że Skarżąca poprzez: potrącenie wzajemnych wierzytelności dokonała na rzecz małżonka faktycznej spłaty tytułem nabycia nieruchomości gruntowych na jej wyłączną własność, która to spłata stanowiła koszt uzyskania przychodu, przeniesienie ciężaru nakładów na lokal mieszkalny dokonała na rzecz małżonka faktycznej spłaty tytułem nabycia nieruchomości gruntowych na jej wyłączną własność, która to spłata stanowiła koszt uzyskania przychodu, poniesienie ciężaru nakładów na lokal mieszkalny wchodzący uprzednio w skład majątku wspólnego Skarżącej i jej małżonka, a następnie dokonanie definitywnego podziału majątku wspólnego poniosła faktyczne koszty w zamian za objęcie własności nieruchomości gruntowych stanowiący przedmiot aportu do Spółki; art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na: niedostrzeżeniu, że w niniejszej sprawie doszło do cofnięcia skutków objęcia udziałów w Spółce, z uwagi na co doszło do skorygowania przychodu i efektywnie braku istnienia przychodu do opodatkowania; przyjęciu, że w niniejszej sprawie Skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie niższej niż faktycznie poniesione; błędnym przyjęciu, iż podział majątku wspólnego Skarżącej i jej małżonka, który został zakończony w 2014 r. nie wpłynął na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącej z tytułu objęcia udziałów w spółce; art. 122, art., 180, art, 187 § t, art. 191 art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z dokumentu, tj. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2009 r. na okoliczność cofnięcia skutków ekonomicznych i prawnych umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] grudnia 2007 r. Rep. [...] Nr [...] ze względu na błędne przyjęcie, iż przedmiotowa decyzja nie pozostaje w związku ze stanem faktycznym sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie niedostrzeżenia, że skutki prawne i ekonomiczne umowy przenoszącej własność nieruchomości na Spółkę zostały zniesione i tym samym powinny zostać uznane za "niebyłe"; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez nieprzedstawienie w zaskarżonej decyzji wyczerpującego uzasadnienia dla przyjętego przez Dyrektora UKS sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w Spółce, a także poprzez brak odniesienia się do stanowiska Skarżącej w zakresie interpretacji właściwych przepisów podatkowych dotyczących sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie; art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora UKS, iż w sprawie doszło do wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu objęcia udziałów w Spółce w skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, a następnie zawieszenia tego postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, mimo że z okoliczności sprawy wynika, iż do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącej doszło po upływie terminu przedawnienia karalności zarzucanego jej czynu, w związku z czym było to działanie niezgodne z przepisami i w konsekwencji postępowanie karne skarbowe winno być umorzone z dniem 1 stycznia 2015 r,. co skutkowałoby zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie za okres od dnia 20 listopada 2014 r. do dnia prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, a zatem nie dłużej niż do końca stycznia 2015 r. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z dnia 25 listopada 2014 r. zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) za 2008 r. uległ zawieszeniu od dnia 20 listopada 2014 r. Wprawdzie na potwierdzeniu odbioru ww. pisma Strona wskazała datę "10.11.2014", jednakże ze znajdującej się na potwierdzeniu odbioru adnotacji doręczyciela wynika, że zawiadomienie doręczono w dniu 10 grudnia 2014 r. Uwzględniając, że przedmiotowe zawiadomienie zostało opatrzone datą 25 listopada 2014 r., zaś jego awizowania dokonano w dniu 28 listopada 2014 r., organ odwoławczy stwierdził, że wskazana przez Stronę data jego odbioru jest oczywistą omyłką, zatem uznać należy, że ww. zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 10 grudnia 2014 r., zgodnie z adnotacją doręczyciela, co oznacza, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w powołanym wyżej art. 70 § 1 O.p. Organ II instancji zauważył także, iż z treści pism Dyrektora UKS z dnia 15 maja 2015 r. oraz z dnia 15 lipca 2016 r. wynika, że postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. i do dnia wydania decyzji organ odwoławczy nie otrzymał informacji o jego podjęciu bądź zakończeniu, stąd zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, bowiem stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 20 listopada 2014 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca objęła ogółem 3.187 udziałów Spółki w łącznej wysokości [...] zł w zamian za wkład niepieniężny, zatem stosownie do art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.f. przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., powstał w dniu 16 kwietnia 2008 r. tj. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że w dniu 17 grudnia 2008 r. został sporządzony Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "H." Sp. z o.o. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "H." Sp. z o.o. podjęło Uchwałę Nr 1 w sprawie umorzenia bez wynagrodzenia 3.187 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł objętych przez Skarżącą i pokrytych aportem w postaci przedmiotowych nieruchomości gruntowych. Wskazano, że co do nieruchomości wniesionych przez Skarżącą aportem do Spółki na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego toczy się postępowanie rozgraniczeniowe z właścicielem sąsiedniej nieruchomości, z toku którego wynika, że może ono zakończyć się niekorzystnie dla Spółki i w związku z tym powierzchnia nieruchomości ulegnie znacznemu pomniejszeniu, a w szczególności część działek gruntu utraci możliwość zabudowy lub zostanie znacznie ograniczona możliwość ich zabudowy. Wartość aportu w postaci tych nieruchomości jest znacznie niższa od wartości nominalnej udziałów pokrytych aportem. Zarząd Spółki szacuje wartość nieruchomości na ok. 30% wartości nominalnej udziałów, które zostały pokryte aportem w postaci tych nieruchomości. Jednocześnie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęto Uchwałę Nr 2, którą przyjęto nowy tekst umowy Spółki. W dniu 5 stycznia 2009 r., w trybie art. 264 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "k.s.h."), "H." Sp. z o.o. ogłosiła informację o umorzeniu udziałów, wzywając wierzycieli Spółki do wniesienia sprzeciwu w terminie trzech miesięcy, licząc od dnia ogłoszenia, jeżeli nie zgadzają się na obniżenie. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Sąd Rejonowy W. dokonał wpisu o obniżeniu kapitału zakładowego "H." Sp. z o.o. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Następnie w dniu 13 sierpnia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] dokonano rozwiązania umowy przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości. W akcie notarialnym wskazano, że w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia 3.187 udziałów o łącznej wartości 1.593.500 zł objętych przez Wspólnika D. N. i pokrytych aportem w postaci przedmiotowych nieruchomości oraz obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Strony rozwiązały umowę z dnia 18 grudnia 2007 r. Rep. [...] Nr [...]. Pismem z dnia 14 października 2009 r. Sąd Rejonowy w P. zawiadomił o dokonaniu wpisu dotyczącego przeniesienia własności ww. nieruchomości na Skarżącą. W piśmie z dnia 10 maja 2008 r. Strona oświadczyła, że na podstawie art. 84 k.c. uchyla się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 6 września 2007 r., w którym w zamian za aport w postaci nieruchomości gruntowych objęła nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym "H." Sp. z o.o. Oświadczyła, że w chwili składania oświadczenia działała w błędnym przekonaniu o stanie prawnym i faktycznym dotyczącym nieruchomości będących przedmiotem oświadczenia o objęciu udziałów (przebiegu ich granic i możliwości ich rzeczywistej zabudowy), w tym także co do ich rzeczywistej wartości, a dodatkowo była w błędzie co do skutków prawnych złożonego oświadczenia woli o objęciu udziałów. Strona wskazała, że została przez reprezentującego Spółkę wprowadzona w błąd, ponieważ zapewnił ją, że wynik postępowania rozgraniczeniowego dotyczącego przedmiotowych nieruchomości nie będzie miał istotnego wpływu na możliwość zabudowy nieruchomości i ich wartość rynkową. Mając powyższe na uwadze Strona stwierdziła, że działała pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej, a błąd ten został wywołany przez osobę, której składa oświadczenie wobec czego uchyla się od skutków prawnych oświadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w kontekście wystąpienia przychodu z kapitałów pieniężnych na gruncie u.p.d.o.f. złożenie przez Stronę oświadczenia w trybie ww. przepisów k.c. pozostaje bez znaczenia. Fakt objęcia w dniu 16 kwietnia 2008 r. udziałów Spółki oraz korzystanie przez "H." Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym z przedmiotu aportu w prowadzonej działalności, przesądza o powstaniu przychodu. Zdaniem organu odwoławczego wprawdzie, jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jednak ww. przepis odnosi się do przychodów wynikających z czynności, które mają na celu obejście ustawy, są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub ustawą oraz które wprost ze względu na swoje właściwości i przedmiot nigdy nie będą mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przepisie tym chodzi o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, iż dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Ponadto, nawet fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest również przychód w postaci wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną, pomimo że umowa przeniesienia własności nieruchomości z dnia 18 grudnia 2007 r. byłaby dotknięta wadą nieważności. Organ I instancji uznał ponadto, że momentem powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., był dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, tj. 16 kwietnia 2008 r., natomiast dniem, w którym doszło do umorzenia udziałów Spółki była data wpisu do rejestru o obniżeniu kapitału zakładowego "H." Sp. z o. o, tj. 22 czerwca 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego dopiero po dokonaniu czynności polegającej na umorzeniu udziałów Spółki mogło dojść do rozporządzenia przedmiotem aportu, co nastąpiło w dniu 13 sierpnia 2009 r., w którym aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] została podpisana umowa przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z podniesienia kapitału zakładowego Spółki. Zatem od momentu wniesienia przedmiotowych nieruchomości aportem do Spółki do dnia przeniesienia ich własności na rzecz Strony "H." Sp. z o.o. korzystała z przedmiotu aportu wprowadzonej działalności. Ponadto, umorzenie udziałów Spółki nastąpiło bez wynagrodzenia, na co Skarżąca wyraziła zgodę, lecz w zamian za wynagrodzenie Stronie zostały zwrócone wcześniej wniesione przez nią aportem nieruchomości, za które objęła udziały. Organ II instancji stwierdził, że umowa dotycząca przeniesienia własności w wykonaniu zobowiązania wynikającego z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki ze względów formalnych nie może wywierać skutków dezawuujących następstwa wynikającego z postanowień umowy, mocą których dokonano przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę "H." w zamian za wkład niepieniężny. Dla wywołania skutku unicestwienia przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę i objęcia udziałów umowa z dnia [...] grudnia 2008 r. akt notarialny Rep. [...] Nr [...] powinna zawierać regulacje odnoszące się do wywołania skutków rzeczowych, tj. przeniesienia własności nieruchomości. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...] maja 2007 r. Rep. [...] Nr [...] Strona zawarła z mężem umowę majątkową o rozdzielności majątkowej i umowę częściowego zniesienia współwłasności majątku dorobkowego, na mocy której Strona nabyła tytuł prawny do nieruchomości gruntowych położonych w J. poprzez zniesienie współwłasności bez żadnych spłat i dopłat. Jak zauważył organ II instancji umowa o podział majątku dorobkowego w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] została zawarta pomiędzy Państwem D. i K. N. dopiero w toku postępowania kontrolnego, tj. w dniu 10 września 2014r. W § 2 Strony oświadczyły, że w skład ich majątku, który był objęty małżeńską wspólnością ustawową wchodzą nieruchomości: lokal mieszkalny Nr [...] położony w W. w budynku przy ul. [...] oraz udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) położonego w W. przy ul. [...]. Zgodnie z § 3 ww. lokale nabył Pan K. N. na wyłączną własność. W dniu 15 grudnia 2014 r. aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] Państwo D. i K. N. sporządzili oświadczenie o uzupełnieniu umowy o podział majątku dorobkowego. W § 2 Strony wyjaśniły i uzupełniły złożone w ww. umowach oświadczenia o podziale majątku, w ten sposób, że: lokal mieszkalny Nr [...] położony w budynku w W. przy ul. [...] przypadł Panu K. N. w stanie wykończonym i wraz z wyposażeniem. Wartość ww. lokalu (wraz z udziałem we współwłasności lokalu garażowego) określona w § 8 umowy z dnia 10 września 2014 r. na kwotę 2.600.000,00 zł uwzględnia wartość nakładów poniesionych na ten lokal w kwocie nie niższej niż 950.000.00 zł. Małżonkowie przyjęli, że z tytułu nabycia przez Panią D. N. nieruchomości gruntowych o wartości rynkowej 2.000.000,00 zł winna ona spłacić małżonka kwotą 1.000.000,00 zł, co odpowiada 1/2 wartości tych nieruchomości. Podobnie, z tytułu nabycia przez Pana K. N. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w lokalu garażowym winien on spłacić małżonkę kwotą 1.000.000,00 zł, co odpowiada 1/2 wartości tych nieruchomości 2.600.000,00 zł minus wartość kredytu, którego spłatę przejął Pan K. N.. W dniu 10 września 2014 r. obie kwoty zostały potrącone i umorzone, a mechanizmu tego Strony nie opisały dla uproszczenia treści zawieranych umów - po potrąceniu nie pozostawała różnica podlegająca spłacie na rzecz któregokolwiek z małżonków. Odnosząc się do powyższego w kontekście kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy wskazał, że umowa z dnia 10 maja 2007 r., na podstawie której Skarżąca dysponowała swobodnie przedmiotami aportu, wywierała w przedmiotowej sprawie skutki prawno-podatkowe. Z kolei umowa z dnia 10 września 2014 r., którą dokonano podziału majątku dorobkowego wywiera skutki cywilnoprawne, nie wpływa jednak na skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zdaniem organu II instancji powyższego nie zmienia akt notarialny z dnia 15 grudnia 2014 r., oświadczenie o uzupełnieniu umowy o podział majątku dorobkowego, w którym wskazano, że kwoty wskazane w oświadczeniu zostały potrącone i umorzone w dniu 10 września 2014 r. Według organu odwoławczego z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Ponadto, wydatki te winny być ustalone na dzień objęcia udziałów w Spółce. Do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży, czy koszty aktu notarialnego. Podatnik nie ma też możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport na nabycie tegoż aportu. W przedmiotowej sprawie faktycznymi kosztami uzyskania przychodu były wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu, tj. działek gruntu Nr [...] i Nr [...], położonych we wsi J. (akty notarialne: Rep. [...] Nr [...] i Rep. [...] Nr [...]). Działki te zostały nabyte przez Stronę wraz z małżonkiem K. N., w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Stąd, zdaniem organu II instancji stwierdzić należy, że małżonek Strony zawartą umową o rozdzielności majątkowej i umową częściowego zniesienia współwłasności majątku dorobkowego z dnia 10 maja 2007 r. umożliwił Stronie swobodne rozporządzanie ww. działkami, które następnie zostały wniesione przez Stronę do "H." Sp. z o.o. w formie aportu. W umowie tej nie zawarto żadnej adnotacji odnośnie lokalu położonego w W. przy ul. [...]. Nakłady na ten lokal ponosili małżonkowie w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej i dopiero w toku postępowania kontrolnego dokonali podziału majątku dorobkowego w całości w dniu 10 września 2014 r. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, zarówno spłaty dokonane w dniu 10 września 2014 r., jak i nakłady na lokal położony przy ul. [...] nie mają związku z przedmiotem aportu, tj. działkami gruntu Nr [...], Nr [...], położonymi we wsi J. i tym samym nie wpływają na koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Uwzględniając fakt, że nieruchomości wniesione przez Stronę aportem do "H." Sp. z o.o. uprzednio należały do majątku wspólnego małżonków i w wyniku zawarcia umowy z dnia 10 maja 2007 r. przypadły Stronie, organ odwoławczy stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jest całość (100%) wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i ust. 1a oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż: w 2008 r. u Skarżącej powstał dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w świetle powołanych przepisów oraz okoliczności faktycznych sprawy uzasadniony jest wniosek, iż w niniejszej sprawie efektywnie nie doszło do powstania przychodu, albowiem przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce został skorygowany w związku z cofnięciem skutków objęcia udziałów, w szczególności zaś w świetle rozwiązania umowy o przeniesieniu własności nieruchomości gruntowych oraz oświadczenia Skarżącej o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli o objęciu udziałów w Spółce, złożenie przez Skarżącą oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w Spółce oraz zawarcie umowy rozwiązującej umowę przenoszącą własność nieruchomości gruntowych pozostają bez znaczenia dla sprawy i nie miały wpływu na powstanie w 2008 r. u Skarżącej dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w niniejszej sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w spółce, albowiem z chwilą złożenia oświadczenia Skarżącej o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w Spółce oraz zawarcia umowy rozwiązującej umowę przenoszącą własność nieruchomości gruntowych zostały zniesione skutki objęcia udziałów w Spółce przez Skarżącą oraz przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę, co w konsekwencji spowodowało, że powstałe wcześniej zobowiązanie podatkowe wygasło, art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie dochodu, którego Skarżąca nie osiągnęła, albowiem przychód ten został skorygowany w związku z cofnięciem skutków objęcia udziałów, w szczególności zaś w świetle rozwiązania umowy o przeniesieniu własności nieruchomości gruntowych oraz oświadczenia Skarżącej o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli o objęciu udziałów w Spółce, art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie kosztów uzyskania przychodów, które Skarżąca poniosła i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca uzyskała dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem w świetle powołanych przepisów oraz okoliczności faktycznych sprawy uzasadniony jest wniosek, ze Skarżąca poprzez: potrącenie wzajemnych wierzytelności dokonała na rzecz małżonka faktycznej spłaty tytułem nabycia nieruchomości gruntowych na jej wyłączną własność, która to spłata stanowiła koszt uzyskania przychodu, poniesienie ciężaru nakładów na lokal mieszkalny dokonała na rzecz małżonka faktycznej spłaty tytułem nabycia nieruchomości gruntowych na jej wyłączną własność, która to spłata stanowiła koszt uzyskania przychodu, poniesienie ciężaru nakładów na lokal mieszkalny wchodzący uprzednio w skład majątku wspólnego Skarżącej i jej małżonka, a następnie dokonanie definitywnego podziału majątku wspólnego poniosła faktyczne koszty w zamian za objęcie własności nieruchomości gruntowych stanowiących przedmiot aportu do Spółki, art 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na: niedostrzeżeniu, że w niniejszej sprawie doszło do cofnięcia skutków objęcia udziałów w Spółce, z uwagi na co doszło do skorygowania przychodu i efektywnie braku istnienia przychodu do opodatkowania, przyjęciu, że w niniejszej sprawie Skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie niższej niż faktycznie poniesiona, błędnym przyjęciu w ślad za organem pierwszej instancji, iż podział majątku wspólnego Skarżącej i jej małżonka, który został zakończony w 2014 r. nie wpłynął na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącej z tytułu objęcia udziałów w spółce, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z § 4 O.p. poprzez nieprzedstawienie w zaskarżonej decyzji wyczerpującego uzasadnienia dla przyjętego sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w Spółce, a także poprzez brak odniesienia się do stanowiska Skarżącej w zakresie interpretacji właściwych przepisów podatkowych dotyczących sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 194 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z dokumentu urzędowego w postaci decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. nr [...] z dnia [...] września 2009 r. Zdaniem Skarżącej dowód ten miał istotne znaczenie, gdyż potwierdzał, iż w wyniku działań podjętych przez Skarżącą oraz H. Sp. z o.o. doszło do cofnięcia skutków ekonomicznych i prawnych umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] grudnia 2007 r. Rep. [...] Nr [...]. Skutki prawne i ekonomiczne umowy przenoszącej własność nieruchomości na Spółkę zostały zatem zniesione i tym samym powinny zostać uznane za "niebyłe", czego konsekwencją był brak powstania po stronie Skarżącej dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Ww. dowód jest dokumentem urzędowym, o zwiększonej mocy dowodowej, a tym samym organ odwoławczy nie był uprawniony do jego pominięcia, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 124 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania, tj. w szczególności brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej, dotyczącej: - skorygowania przychodu powstałego w związku z objęciem udziałów w Spółce z uwagi na cofnięcie skutków przedmiotowego objęcia udziałów. Skarżąca powołując się na okoliczności faktyczne związane z rozwiązaniem umowy o przeniesieniu własności nieruchomości gruntowych oraz oświadczeniem Skarżącej o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli o objęciu udziałów w Spółce wykazała, iż w świetle obowiązujących przepisów doszło do efektywnego skorygowania do zera przychodu powstałego z tytułu objęcia udziałów. W szczególności Skarżąca w oparciu o rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych dowiodła, iż: korekta przychodów musi być odnoszona do historycznego przychodu, a nie rozpoznawana na bieżąco (tj. niezależnie od tego kiedy miało miejsce wydarzenie powodujące korektę) - tym samym data zarejestrowania przez sąd rejonowy obniżenia kapitału przez Spółkę jest irrelewantna dla ustalenia skutków podatkowych cofnięcia objęcia udziałów przez Skarżącą, odstąpienie od umowy stanowi przyczynę do skorygowania przychodu, wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w Spółce. Skarżąca powołując się na okoliczności faktyczne związane ze złożeniem oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w spółce oraz zawarciem umowy rozwiązującej umowę przenoszącą własność nieruchomości gruntowych, wykazała, iż zostały zniesione skutki objęcia udziałów w Spółce przez Skarżącą oraz przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę, co w konsekwencji spowodowało, że powstałe wcześniej zobowiązanie podatkowe wygasło. Skarżąca powołała się jednocześnie na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych zapadłe w kontekście rozwiązania umowy przenoszącej własność nieruchomości. Orzeczenia te potwierdzały, że w sytuacji takiej jak mająca miejsce w niniejszej sprawie, brak było podstaw do żądania zapłaty podatku od podatnika; błędnego określenia kosztów uzyskania przychodów, które Skarżąca poniosła w związku z objęciem udziałów w Spółce. Skarżąca powołując się na okoliczności faktyczne występujące w sprawie, dowody znajdujące się w aktach, obowiązujące przepisy, rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wykazała, iż: poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Skarżąca dokonała na rzecz małżonka faktycznej spłaty tytułem nabycia nieruchomości gruntowych na jej wyłączną własność, która to spłata stanowiła koszt uzyskania przychodu, za koszt uzyskania przychodów należałoby uznać wartość nakładów na lokal mieszkalny faktycznie poniesionych przez Skarżącą (nakłady poniesione przez Skarżącą na lokal stanowiły jeden z kluczowych elementów nabycia przez małżonka Skarżącej lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w garażu na wyłączną własność, tj. ponad jego udział w majątku dorobkowym); nieprawidłowości w prowadzaniu postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej, tj. w szczególności związanych z przedstawieniem Skarżącej zarzutów, już po upływie terminu przedawnienia karalności zarzucanego jej czynu, co powinno skutkować umorzeniem postępowania karnego skarbowego. Skarżąca wykazała, iż w związku z ww. okolicznościami Dyrektor UKS wydał wobec Skarżącej decyzję wymiarową już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszając przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ślad za organem pierwszej instancji, iż w sprawie doszło do wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu objęcia udziałów w spółce wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, a następnie zawieszenia tego postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji przez Dyrektora UKS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, iż do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącej doszło po upływie terminu przedawnienia karalności zarzucanego jej czynu, w związku z czym było to działanie niezgodne z przepisami, w konsekwencji postępowanie karne skarbowe winno być umorzone z dniem 1 stycznia 2015 r., co skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie za okres od dnia 20 listopada 2014 r. do dnia prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, a zatem nie dłużej niż do końca stycznia 2015 r. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd stwierdził w sprawie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Istota sporu koncentruje się wokół kwestii czy w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, w związku z faktem objęcia w dniu 16 kwietnia 2008r. udziałów przez Skarżącą w Spółce oraz korzystanie przez "H." w okresie objętym postępowaniem kontrolnym z przedmiotu aportu w prowadzonej działalności, przesądza o powstaniu przychodu Skarżącej z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Skarżącej, Organy wydając zaskarżoną decyzję, dopuściły się szeregu naruszeń przepisów prawa procesowego, mających istotnych wpływ na wynik sprawy, w tym zwłaszcza "niedostrzeżeniu, że w sprawie doszło do cofnięcia skutków objęcia udziałów w Spółce, w następstwie czego doszło do skorygowania przychodu i efektywnie braku istnienia przychodu do opodatkowania", a także prawa materialnego poprzez opodatkowanie na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodu, którego Skarżąca nie osiągnęła. Przy tak zakreślonych granicach oraz treści zarzutów skargi, które dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się jednak do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., jako zarzutu najdalej idącego. Punktem wyjścia dla powyższego jest przepis art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania, wobec czego jego upływ w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym toczy się postępowanie. W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobligowany na mocy art. 208 § 1 O.p. do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. Nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że w rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku upłynął w dniu 30.04.2009r. i powinien skończyć swój bieg z upływem 5 lat, to jest z dniem 31 grudnia 2014r., chyba że uległ przerwaniu lub zawieszeniu. Z kolei decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] maja 2016r., a decyzja organu odwoławczego w dniu [...] września 2016r. Zdaniem Organów podatkowych w sprawie doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. albowiem Skarżąca została powiadomiona w trybie art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez Naczelnika US W. pismem z dnia 25.11.2014r., że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu od dnia 20.11.2014r., które to zawiadomienie doręczono Skarżącej w dniu 10.12.2014r. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, która poprzez swojego pełnomocnika w piśmie procesowym z dnia 31 października 2017r. podnosi, że powyższe zawieszenie nie mogło odnieść skutku, gdyż po pierwsze, pismo Naczelnika z dnia 25.11.2014r. nie zawierało sprecyzowanych pod względem przedmiotowym informacji, iż wszczęte postępowanie karno-skarbowe wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz, po drugie, doręczenie przedmiotowego zawiadomienia nastąpiło z pominięciem ustanowionego w sprawie na etapie postępowania kontrolnego pełnomocnika - doradcy podatkowego M. K., tj. zgodnie z art. 145 § 2 O.p. W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. Sąd wyjaśnia, że według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy ustalaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodzowne jest stwierdzenie przesłanki wystąpienia związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem tego zobowiązania. W orzecznictwie na tle powyższych uregulowań, odwołując się do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. podkreśla się, że niewykonanie zobowiązania podatkowego oznacza, iż wbrew ustawie nie nastąpiło spełnienie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy w wysokości w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje się przy tym, że Kodeks karny skarbowy w rozdziale 6 "Przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji" przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa, do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie, które nie wiążą się z narażeniem na uszczuplenie podatku, z tym że tylko te pierwsze mogą wiązać się z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji tych rozważań przyjmuje się, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2014r., I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012r., I FSK 1303/09). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się przy tym, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., I FSK 1198/11). Jednocześnie na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. P 30/11, w orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, lecz okoliczność, iż podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W tej sytuacji istotna jest wobec tego wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Trybunał Konstytucyjny nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową (por. wyroki NSA z dnia: z dnia 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13, 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13, z dnia 29 kwietnia 2014r., I GSK 1489/14). Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Niesporne jest, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji Skarżąca ustanowiła pełnomocnika. Jak słusznie podkreśla pełnomocnik Skarżącej, Dyrektor UKS miał tego świadomość, gdyż kierował do doradcy podatkowego – M. K. wszelkie pisma w toku postępowania, m. innymi wezwanie z dnia 13 maja 2014r. czy też postanowienie z dnia [...] listopada 2014r. Mimo tego, jak już stwierdzono to na wstępie, w dniu 10 grudnia 2014r. pismo Naczelnika US z dnia 25.11.2014r. zostało doręczone bezpośrednio Stronie (Skarżącej) na jej adres zamieszkania, a zatem z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 70c O.p. ma charakter materialny. Wyznaczenie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym pomimo niewątpliwie procesowego charakteru ma również skutek materialnoprawny w postaci wpływu pełnomocnika na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Ustanowiony pełnomocnik w sprawie niewątpliwie powinien posiadać wszelką wiedze, która zobowiązanie to kształtuje lub powoduje jego wygaśnięcie. Zatem wiedza w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest podstawowa w zakresie wpływu na kształtowanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 70c O.p. został wprowadzony w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, gdzie podkreślano, iż podstawą przerwania biegu terminu przedawnienia powinna być świadomość podatnika o toczącym się postępowaniu. Nie oznacza to jednak, że w wyroku tym i art. 70c O.p. wyłączono udział pełnomocnika w postępowaniu. Czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują bowiem skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a nie powstają one w stosunku do pełnomocnika, zaś pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ (art. 145 § 2 O.p.). Oznacza to, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., otrzymane przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia. Konieczność doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynika bowiem z istoty pełnomocnictwa, jak i więzi merytorycznej przedmiotowego zawiadomienia z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w którym pełnomocnik został umocowany do działania w imieniu podatnika. Zgodnie bowiem z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaganej osobistego działania. Od momentu wstąpienia pełnomocnika do sprawy powinien on być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Podzielić zatem należy pogląd wypowiadany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego i w ramach tego postępowania podatnik o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe powinien być zawiadomiony. Jeżeli ma ustanowionego doradcę podatkowego zawiadomienie powinno być wysłane ustanowionemu pełnomocnikowi. Kwestia doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu postępowania była przedmiotem wielu kontrowersji i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej jednak w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia ta jest już traktowana jednolicie. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016r., sygn. akt II GSK 597/15, uznano, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Sąd w wyroku tym w pełni podzielił pogląd, iż gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego Strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1446/14). Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 359/15, zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej." Trafnie w ww. wyroku NSA stwierdził, że ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim, co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1806/15, gdzie Sąd uznał, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z dnia 9 września 1993r., sygn. akt III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112). Doręczenie pisma stronie w sytuacji, gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, to nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.). Z przywołanego wyroku NSA z 27 kwietnia 2017r., I FSK 1806/15, można również wywieść, że za doręczeniem stronie, a nie ustanowionemu przez nią w sprawie pełnomocnikowi, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie przemawia obowiązujący do 31 grudnia 2015r. art. 136 O.p. ani fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że Naczelnik US W. w W. był zobligowany w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. zawiadomić ustanowionego pełnomocnika, zgodnie z trybem określonym w art. 145 § 2 O.p., czego jednakże nie uczynił. Wskazać również należy, że podatnik powiadamiany w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie (zob. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1729/15). Jak już stwierdzono wcześniej, przesłane Skarżącej zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie wskazuje natomiast jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Oznacza to, że nawet gdyby uznać, że pismo to zostało przesłane właściwemu adresatowi, to nie mogło być ono uznane za stanowiące zawiadomienie w rozumieniu art. 70c O.p. Konkludując, skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącej nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.). Powiadomienie Skarżącej z pominięciem jej pełnomocnika i niepodniesienie w toku postępowania podatkowego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia nie oznacza zaś, że wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki w okolicznościach rozpoznawanej sprawy może bowiem wystąpić wyłącznie w wyniku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi Strony, przy spełnieniu dalszych warunków wynikających z art. 70c O.p. Ponieważ rozpoznany zarzut uzasadnia uchylenie tak zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest zbędne Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Mając na uwadze brzmienie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz stwierdziwszy podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego (art. 59 § 1 pkt 9 Op. w zw. z art. 208 § 1 Op.) sąd postanowił umorzyć to postępowanie. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) kwota 1943 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) kwota 7200 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804); c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.