III SA/Wa 3432/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. K. kwotę 3739 zł (słownie: trzy tysiące siedemset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. K. (dalej: “Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego: W dniu 20 marca 2006 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2005 r. przez Skarżącego. Zadeklarowaną kwotę podatku Skarżący wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w dniu 2 maja 2006 r. Zeznanie podatkowe obejmowało dochód wynikający z informacji PIT-8C wystawionej przez I. E. D. i Spółka, sp. jawna z siedzibą w W. (dalej: “I.", “Spółka"). Skarżący pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2005 r., składając jednocześnie korektę zeznania PIT-38, w której w pozycji przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód wykazał 0 zł, natomiast w pozycji nadpłata wskazała 67 932 zł. Złożenie korekty zeznania Skarżący uzasadnił tym, iż zgodnie z jego wiedzą informację PIT-8C zostały sfałszowane przez płatnika, dlatego też podatek wynikający z zeznania podatkowego zapłacony w dniu 4 stycznia 2010 r. stanowi nadpłatę. Wyjaśnił, że I., za pośrednictwem której inwestował swoje środki finansowe w 2005 r., wystawiła na jego nazwisko korektę informacji PIT-8C za 2005 r., w której wykazano dochód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w kwocie 235 000 zł. W ocenie Skarżącego zachodzi podejrzenie, iż wykazane w informacji PIT-8C przez Spółkę dochody były fikcyjne, w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f.") W trakcie postępowania organ podatkowy poddał analizie umowę pośrednictwa finansowego, z której wynika, że w dniu 4 lutego 1999 r. Skarżący zawarł z I. umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji Forex na warunkach ustalonych z podmiotami według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta albo w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta. W dniu 16 listopada 2010 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta informacji o dochodach PIT-8C sporządzona przez syndyka masy upadłości I., w której wykazano przychód w wysokości 235 000 zł, koszty uzyskania w wysokości 0 zł, dochód w wysokości 235 000 zł. Ponieważ syndyk masy upadłości dokonał korekty złożonej uprzednio przez I. informacji PIT-8C, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 11 lutego 2011 r. zwrócił się do syndyka masy upadłości ww. Spółki o udzielenie informacji dotyczącej podstawy do wystawienia korekty informacji PIT-8C jak również o przesłanie opinii sporządzonej przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. na okoliczność ustalenia wysokości przychodu, a także innych dokumentów, na podstawie których sporządzone zostały korekty PIT-8C. Syndyk masy upadłości w odpowiedzi na ww. pismo poinformował, że korekty PIT-8C za lata 2005-2006 zostały sporządzone w oparciu o opinie biegłego sądowego o wysokości wpłat i wypłat klientów I. która została złożona do akt sprawy w Sądzie Rejowym w W., Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych. Syndyk przesłał także fragment opinii biegłego, na podstawie której wystawiono informację PIT-8C dla Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w prowadzonym postępowaniu podatkowym przeanalizował opinię biegłego sądowego z dnia 22 października 2007 r. Z opinii biegłego wynika, iż Skarżący wypłacił ze Spółki środki w kwocie przekraczającej o 692.825 zł wartość wniesionego do Spółki depozytu. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w latach 1999-2007 Skarżący wpłacił do Spółki łącznie 262.500 zł, a wypłacił 955.325 zł. Uwzględniając wpłaty i wypłaty dokonane w latach 1999-2007 ustalono, iż wypłaty ze Spółki już w 2003 r. przewyższyły wartość dokonanych wpłat. W związku z powyższym, sporządzając korektę PIT-8C syndyk jako przychód ujął kwotę stanowiącą różnicę (saldo) pomiędzy sumą wpłaconych (udokumentowanych) przez inwestora do Spółki środków a sumą środków wypłaconych z rachunku Spółki przez klienta. Na podstawie złożonej przez syndyka korekty informacji PIT-8C organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka sporządzała nierzetelne informacje dla klientów Spółki o osiąganych przez nich wynikach transakcji Forex, zatem nie mogły one stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu, z których wynikałaby wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu, a także kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu wykazana w korekcie PIT-8C sporządzonej przez Syndyka są zgodne z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego i uznał tę korektę za wiarygodny dowód w sprawie. Poza dochodem uzyskanym od I. organ podatkowy był w posiadaniu informacji PIT-8C wystawionej przez innego płatnika X. Sp. z o.o., z której wynika przychód w wysokości 0 zł, koszty uzyskania 3 111,65 zł oraz strata w wysokości 3 111,65 zł W wyniku dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął do opodatkowania w 2005 r.: przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających: 235 000 zł; koszty uzyskania przychodów: 3 111,65 zł; dochód: 231 888,35 zł; podstawa obliczenia podatku: 231 888 zł; stawka podatku: 19%; podatek należny (po zaokrągleniu do pełnego złotego): 44 059 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 44 059 zł od przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu w dniu 8 listopada 2011 r. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120, 121, 122, 125 oraz 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz uznanie za wystarczającą dokumentację sporządzoną przez syndyka masy upadłości, art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez brak rachunkowego ujęcia kosztów dla celów ustalenia wysokości faktycznego zobowiązania podatkowego, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie kosztów obsługi umowy, z której wprost wynika obowiązek zapłaty za usługę inwestowania w waluty obce, a także wydatków na nabycie innych papierów wartościowych, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne rozliczenie dochodu podatnika, nie uwzględniające poniesionych strat, art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak ustalenia rzetelności obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zawierającego zasadę prawa do rzetelnej i sprawiedliwej procedury podatkowej jako emanacji praw człowieka i obywatela. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia podkreślił, iż z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek zapłaty. Natomiast na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasnąć może w wyniku przedawnienia. Skutkiem takiego założenia jest wniosek, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć ponownie na skutek przedawnienia. Jeżeli więc podatnik zapłaci podatek, a następnie upłynie termin przedawnienia tego zobowiązania, to organ drugiej instancji ma w zasadzie nieograniczony czas na rozpatrzenie odwołania, w wyniku którego może rozstrzygać o wysokości zobowiązania zapłaconego przez podatnika. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. W dniu 2 maja 2006 r. Skarżący wpłacił zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonego 20 marca 2006 r. zeznania podatkowego. W dniu zapłaty wygasło zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych za 2005r. przez co nie mogło wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Zatem organ odwoławczy uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia niniejszego odwołania. Następnie podał, że biorąc pod uwagę opinię biegłego, która wskazuje wysokość środków każdego z klientów uwzględniającą dokonane przez niego wpłaty i wypłaty na rachunku firmy I., należy zauważyć, iż już w 2003 r. suma wszystkich wypłat z kont prowadzonych przez I. przewyższyła sumę dokonanych przez Skarżącego wpłat depozytu o 24.300 zł. Natomiast wypłaty podatnika za lata 2004-2007 przekroczyły wysokość wpłat o 668.525 zł. W latach 2004-2005 Skarżący nie wnosił do Spółki żadnych wpłat na poczet depozytu. Zgodnie z umową cywilnoprawną zawartą pomiędzy Skarżącym a I. współpraca pomiędzy Stronami dotyczyła pośrednictwa finansowego w grze na rynku Forex, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji Forex przez Spółkę według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta, albo w imieniu własnym lecz na rachunek klienta. Spółka miała świadczyć ww. usługi osobiście lub przy pomocy innych osób lub powierzyć świadczenie usług zleceniobiorcom i innym osobom, w tym wyspecjalizowanym instytucjom bankowym i finansowym, do których wyłącznej kompetencji należeć miał wybór rodzaju i czasu transakcji Forex. Wraz z podpisaniem umowy Skarżący udzielił I. pełnomocnictwa do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji Forex w imieniu i na rzecz klienta. Pełnomocnictwo to nie mogło być odwołane w okresie obowiązywania umowy. Z opinii biegłego z dnia 22 października 2007 r. oraz opinii z dnia "31" kwietnia 2008 r. wynika, iż Spółka zawierała i wykonywała transakcje Forex z B. Bank S.A. oraz W. S.A. Były to transakcje różnych typów, m.in. WTT (walutowe transakcje terminowe), FX-option (premia), FX - option (rozliczenia) - opcje walutowe, CIRS - walutowe transakcje zmiany stóp procentowych , IRS (transakcje długoterminowe dot. stóp procentowych), FRA (krótkookresowe transakcje dot. stóp procentowych). Zdaniem organu podatkowego skoro Spółka zawierała transakcje na rynku Forex działając z upoważnienia i w imieniu swoich klientów, to należy uznać, iż uzyskane od Spółki przychody klientów były przychodami z inwestycji na rynku Forex, a zatem przychodami z kapitałów pieniężnych. Analizując wynik finansowy I. osiągnięty w poszczególnych miesiącach roku 2005 organ podatkowy wskazał, iż nie w każdym z nich Spółka ponosiła straty na zawieranych transakcjach Forex. Okoliczność, że Spółka I. prowadziła rzeczywistą działalność inwestycyjno-finansową, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., potwierdza również opinia biegłego sądowego z dnia 22 października 2007 r., w której przedstawiony został wynik finansowy Spółki I. za lata 2004- 2007. W przedstawionej opinii z dnia 22 października 2007 r. wykazano wynik finansowy I. na koniec każdego miesiąca kalendarzowego w latach 2004-2006, który za rok 2005 wyglądał następująco: styczeń: zysk – 3 786 375,35 zł, luty: strata 4 810 594 zł, marzec: strata – 4 421 433,81 zł, kwiecień: zysk – 9 842 910,71 zł, maj: zysk – 9 416 309,66 zł, czerwiec: zysk – 1 842 630,61 zł, lipiec: strata – 3 529 739 zł, sierpień: strata – 8 010 379,08 zł, wrzesień – strata 1 618 602,18 zł, październik: strata – 7 587 062,25 zł, listopad: strata – 9 517 832,09 zł, grudzień zysk – 696 156,44 zł. Zatem w praktyce możliwa była sytuacja, iż niektórzy klienci uczestniczyli w zyskach z tych transakcji. Zyski te nie były jednak tożsame z tymi, które Spółka wykazywała na raportach miesięcznych przesyłanych klientom. Badając księgi handlowe I., biegły stwierdził, że Spółka nie prowadziła prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami na oddzielnych kontach (opinia z dnia 31 stycznia 2008 r.). Tylko w bardzo krótkim okresie czasu, takie rozliczenia były prowadzone, ale nierzetelnie, w sposób nie odpowiadający dokumentacji źródłowej. Biegły zbadał prawidłowość zestawień sporządzanych przez Spółkę obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które przedstawiane były klientom i porównał te zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez B. Bank S.A. Zgodnie z ww. opinią biegłego zestawienia sporządzane przez Spółkę w znacznym stopniu nie odpowiadały danym źródłowym, z czego wynika, iż były nierzetelne. Za nierzetelne należy również uznać raporty przesyłane klientom Spółki, na których wykazano fikcyjne dochody podatników, a także fikcyjne stany sum rozliczeniowych. Zatem zarówno dla ustalenia wysokości depozytu jaki poszczególni klienci wnieśli do Spółki, jak też do ustalenia wysokości dochodu jaki uzyskali z tytułu zawartej umowy dane zawarte na zestawieniach przesyłanych klientom nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego uzyskany ze Spółki dochód. W tym celu, aby ustalić faktyczną kwotę depozytu dla każdego klienta, jak również prawidłową wysokość dochodu jaki Skarżący uzyskał w związku z zawartą umową, biegły ustalił wysokość wszystkich jego wpłat i wypłat na podstawie analizy raportów kasowych oraz dokumentów KP (kasa przyjmie) oraz KW (kasa wypłaci) i tymczasowych pokwitowań odbioru środków pieniężnych (TPO), a także na podstawie analizy wyciągów z wszystkich rachunków bankowych upadłego przez cały okres jego działalności 1999-2007. W wielu wypadkach biegły uzyskał ujemny wynik na koniec poszczególnych miesięcy, czy też na koniec całego okresu objętego badaniem, który oznacza, że klient więcej pieniędzy wypłacił, niż wpłacił do I., a było to możliwe, ponieważ Spółka w trakcie prowadzenia swojej działalności sporządzała nierzetelne informacje dla klientów o osiągniętych wynikach transakcji Forex, błędnie informowała klienta o tym, że osiągał zysk na tych transakcjach, co powodowało zwiększenie kwoty rozliczeniowej klienta, pomimo, że w rzeczywistości tego zysku nie było. Informacja o rzekomym zysku powodowała, że klienta informowano o zawyżonej "kwocie rozliczeniowej", a podanie wysokości kwoty rozliczeniowej umożliwiało dokonanie wypłat do jej wysokości. W tej sytuacji dochodziło do tego, że w przypadku niektórych klientów, kwota wypłat była wyższa od kwoty wpłaconej. Począwszy od 2004 r. Spółka wystawiała swoim klientom roczną informację PIT-8C, w której podawała wysokości przychodu, kosztów uzyskania oraz dochodów zbieżne z otrzymywanymi przez klientów informacjami o wysokości posiadanych przez nich środków w I., wygenerowanego zysku oraz poniesionych kosztów w związku z potrąceniem prowizji. Ponieważ w prowadzonym postępowaniu dowodowym w postępowaniu upadłościowym oraz w postępowaniu karnym wykazano, iż informacje udzielane klientom dot. wyników osiąganych na grze na rynku Forex były nierzetelne, wystawione na tej podstawie informacje PIT-8C organ również uznał za nierzetelne. W związku z tym, biegły dokonał wyliczenia przychodu poprzez porównanie osobno dla każdego klienta łącznych wpłat i wypłat, co umożliwiło określenie wysokości przychodu lub straty przez niego osiągniętej w roku podatkowym, w którym wysokość wypłat przekroczyła wartość wniesionych wkładów, lub odpowiednio gdy suma wpłat przekroczyła wysokość wycofanych środków. W ten sposób obliczone dochody zostały uwidocznione na złożonej przez syndyka korekcie informacji PIT-8C (opinia z dnia 15 maja 2009 r.). W korekcie informacji PIT-8C sporządzonej dla Skarżącego przez Syndyka masy upadłości Spółki I., złożonej w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 16 listopada 2010 r., wykazano przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 235 000 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0 zł oraz dochód w wysokości 235 000 zł. W PIT-8C Syndyk wykazał jako przychód Skarżącego kwotę nadwyżki wpłat nad wypłatami w skali danego roku podatkowego. Zgodnie z zestawieniem transakcji oraz kwot wpłat i wypłat dokonanych przez Stronę w okresie od 1999 do 2007 r., nadwyżka wypłat nad wpłatami w roku podatkowym 2006 stanowiła kwotę 186.525 zł. Powyższa kwota została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za przychód uzyskany w 2005 r. przez Skarżącego z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, od którego określono zobowiązanie podatkowe za 2005 r. w wysokości 44 059 zł. Taka sama kwota przychodu w wysokości 235 000 zł wynika z załączonego do odwołania zestawienia obrotów Skarżącego z I.. Organy podatkowe przyjęły więc założenie, iż dokonywane przez Skarżącego wypłaty pochodzą w pierwszej kolejności z depozytu. W związku z tym, iż kwoty wypłat Skarżącego już w 2003 r. przekroczyły wysokość wniesionych na poczet depozytu kwot, uznano, iż przychodem w każdym roku jest nadwyżka wypłaconych środków ponad dokonane wpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dysponował danymi umożliwiającymi prawidłowe wyliczenie podatku, przekazanymi temu organowi przez Syndyka masy upadłości Spółki I., na podstawie opinii z dnia 15 maja 2009 r. sporządzonej przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem. Panią J. O., na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok podatkowy 2004-2006 dla klientów, którzy zawarli umowę z I.. Z analizy ww. opinii biegłego, na podstawie której Syndyk masy upadłości Spółki I. sporządził informację PIT-8C, wynika, że do końca 2005 r. Skarżący zainwestował łącznie (tj. narastająco od początku 1999 do końca 2005 r.) 262.500 zł. Natomiast wypłacił w tym okresie łącznie 723 800 zł. Nadwyżka kwoty wypłat nad dokonanymi wpłatami na koniec 2005 r. wyniosła 461 300 zł. Z nadwyżki tej kwota 235 000 zł stanowi przychód 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., dokonywane wpłaty i wypłaty należy rozliczyć rachunkiem narastającym, od początku okresu inwestowania, zaś dochód należy ustalić bilansując go odrębnie dla każdego roku podatkowego. W związku z powyższym różnice pomiędzy kwotami przekazywanymi przez Spółkę w poszczególnych latach podatkowych na rachunek bankowy podatnika a kwotami wpłaconego przez podatnika depozytu stanowią przychody podlegające opodatkowaniu w poszczególnych latach podatkowych, w których zostały uzyskane. Ta sama reguła dotyczy rozliczania strat za okresy, w których wysokość wpłat dokonywanych przez podatników przewyższa sumę wypłat. Z uwagi na to, iż rozliczenia księgowe Spółki I. zostały uznane za nierzetelne od początku funkcjonowania tej Spółki, brak jest możliwości uznania, iż dochody księgowe zaewidencjonowane na wydrukach przekazanych klientom mogły stanowić podstawę opodatkowania, jak chce Skarżący. Zdaniem organu podatkowego również nie można uznać, iż na początek 2005 r. Skarżący dysponował depozytem w wysokości 1 061 300 zł. Wysokość depozytu oraz kwot uzyskanych przychodów można ustalić jedynie poprzez porównanie faktycznie dokonanych wpłat na konto Spółki z wypłatami z jej konta, co znajduje odzwierciedlenie w opinii z dnia z dnia 31 stycznia 2008 r. jak również opinii z dnia 15 maja 2009 r. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż korekta informacji PIT-8C złożona przez Syndyka jest zgodna z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego i odpowiada kwocie uzyskanego przez Stronę w roku 2005 dochodu z kapitałów pieniężnych. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2011 r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: oświadczenia Skarżącego oraz K. G. jak również zawiadomienia do prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na szkodę Skarżącego oraz K. G. na okoliczność, że na koncie przypisanym w I. Skarżącemu znajdowały się również środki wpłacane przez K. G.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 9 ust. 1 w związku z art. 30b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodu. - art. 120 O.p., w wyniku czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego, - art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organu w wyniku nie zastosowania zasady "in dubio pro tributario", - art. 122 w związku z art. 181, art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu w wyniku dopuszczenia jako dowodu opinii biegłych sporządzonej na potrzeby innych postępowań, gdzie Strona nie miała szansy uczestniczyć. 5. Dyrektor izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 6. Pismem z dnia 9 maja 2013 r. Skarżący zwrócił się o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów przedstawiających wypłaty z konta 1005, które figurowało w dokumentacji I. jako Konto Skarżącego, które to konto było w rzeczywistości przedmiotem współwłasności z K. G. oraz powiadomienia o popełnieniu przestępstwa dostarczonego do Urzędu Skarbowego W. w dniu 22 maja 2007 r. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. postanowił dopuścić dowód z dołączonych do pisma z dnia 9 maja 2013 r. odpisów dokumentów oraz dowód z oświadczenia z dnia 9 lipca 2007 r. dołączonego do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; 8.1 Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. 8.2. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie jako kwestię, którą należało rozpatrzyć w pierwszej kolejności jest zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo nie wygaśnie ono na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając powyższy przepis oraz termin płatności zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. stwierdzić należy, że termin przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji nie wskazał żadnej z okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania jak również żadnych okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została wydana w dniu [...] października 2011 r. i doręczona 8 listopada 2011r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obciążającego Skarżącego. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. wydana i doręczona została natomiast już po upływie tego terminu. Jako okoliczność umożliwiającą podjęcie w sprawie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia ponownie w wyniku przedawnienia. Jeżeli więc podatnik zapłaci podatek, a następnie upłynie termin przedawnienia tego zobowiązania, to organ drugiej instancji ma w zasadzie nieograniczony czas na rozpatrzenie odwołania, w wyniku którego może rozstrzygać o wysokości zobowiązania zapłaconego przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce, bowiem w dniu 2 maja 2006 r. Skarżący wpłacił zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonego 20 marca 2006 r. zeznania podatkowego. W dniu zapłaty wygasło zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych za 2005 r. przez co nie mogło wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Zatem organ odwoławczy uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia niniejszego odwołania. W tym miejscu należy powołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uzasadniając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny powołał wyrok siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09, w którym wskazano, że jeżeli zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem budzić żadnych wątpliwości, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z tym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, czy też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez ten Sąd stanowiskiem judykatury, zgodnie z którym zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowisko powyższe dodatkowo wspiera treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, ponieważ postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.). Podzielając poglądy wyrażone w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że nieuzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy nie utracił prawa do zajęcia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. po dniu 1 stycznia 2011 r. z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. I FPS 1/12. Przypomnieć należy , iż powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje treść art. 269 p.p.s.a. W świetle przytoczonej argumentacji doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p., albowiem organ nie wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaszły inne zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia (zawieszenie, przerwanie). Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. 8.3. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy, odnosząc się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, dokonać ustaleń czy w niniejszej sprawie zaszła jedna z okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. powodujących przerwę bądź zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. a w konsekwencji rozstrzygnąć czy postępowanie w tym zakresie, na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 O.p. 8.4. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).