III SA/Wa 3438/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 36.241 zł (słownie: trzydzieści sześć tysięcy dwieście czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] marca 2012 r. określającą E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Z motywów decyzji wynika, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2006 r., Spółka wykazała przychody ze źródeł położonych na terytorium RP (13,13 zł), koszty uzyskania przychodów (63.237,72 zł) oraz stratę (63.224,59 zł). Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż Spółka w badanym okresie zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 15.338.764,12 zł tytułem otrzymanych środków pieniężnych. Organ ustalił, że w 2006 r. Spółka otrzymała m.in. następujące płatności: - na rachunek bankowy w PLN wpłata z 6 lipca 2006 r. w kwocie 1.150.000,00 zł; Opis operacji: "Zleceniodawca: L., Tytuł: “Polecenie wypłaty POR nr [...]" (wyciąg bankowy nr 2 z 31 lipca 2006 r.) - na rachunek bankowy prowadzony w EURO wpłata 6 lipca 2006 r. w kwocie 3.502.500,00 EURO; Opis operacji: "Zleceniodawca: L.; Tytuł: Polecenie wypłaty nr: [...]" (wyciąg bankowy nr 1 z 31 lipca 2006 r.). Kwota 3.502.500,00 EURO została zaewidencjonowana w księgach Spółki według kursu 1 EURO - 4,0509 zl w wysokości 14.188.277,25 zł. Powyższe operacje na podstawie wyciągów bankowych zaewidencjonowane zostały jako pożyczka od L.. Ponadto na koncie 100-01- "Kasa" pod datą 10 lipca 2006 r. dowodem nr 7/06 tytułem zasilenia kasy po stronie WN konta zaewidencjonowana została kwota 500,00 zł. Operacja ta zaewidencjonowana została w powiązaniu z kontem 240-03 “B. P.". W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Pełnomocnik Spółki przekazał potwierdzone za zgodność z oryginałem następujące umowy pożyczek, zaewidencjonowane w księgach Spółki: - umowę pożyczki zawartą 5 lipca 2006 r. w Madrycie pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez Prezesa Zarządu B. P. (pożyczkobiorca) a L.. reprezentowaną przez L. G. (pożyczkodawca) na kwotę 1.150.000,00 zł; - umowę pożyczki zawartą w 5 lipca 2006 r. w Madrycie pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez Prezesa Zarządu B. P. (pożyczkobiorca) a L.. reprezentowaną przez L. G. (pożyczkodawca) na kwotę 3.502.500,00 EURO; - umowę pożyczki zawartą 10 września 2006 r. w Sopocie pomiędzy l. Sp. z o.o. reprezentowaną przez wspólnika A. J. i Prezesa Zarządu B. P. (pożyczkobiorca) a Skarżącą (pożyczkodawca) na kwotę 194.790,64 zł; - umowę pożyczki zawartą 1 września 2006 r. w Sopocie pomiędzy I. Sp. z o.o. reprezentowaną przez wspólnika A. J. i Prezesa Zarządu B. P. (pożyczkobiorca) a Skarżącą (pożyczkodawca) na kwotę 2.743.614,44 EURO; - umowę pożyczki zawartą 10 lipca 2006 r. w Sopocie pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez Prezesa Zarządu B. P. (pożyczkobiorca) a B. P. (pożyczkodawca) na kwotę 500,00 zł. Mając wątpliwość co do autentyczności podpisów na umowach, organ kontroli skarbowej powołał biegłego eksperta kryminalistyki z zakresu badań dokumentów i pisma ręcznego, który stwierdził m.in., że na umowie pożyczki z 5 lipca 2006 r. opiewającej na kwotę 3.502.500,00 EURO oraz umowie z 5 lipca 2006 r. opiewającej na kwotę 1.150.000,00 zł znajdują się falsyfikaty podpisów B. P. oraz L. G.. Natomiast na umowie z 1 września 2006 r. opiewającej na kwotę 2.743.614,44 EURO, umowie z 10 września 2006 r. opiewającej na kwotę 194.790,64 zł oraz umowie z 10 lipca 2006 r. opiewającej na kwotę 500,00 zł znajdują się falsyfikaty podpisów B. P. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ uznał, że dokonane transakcje nie były pożyczkami, a stanowiły przychody w postaci otrzymanych pieniędzy. Wskazał, że wszystkie podpisy pod okazanymi przez pełnomocnika umowami pożyczek zostały sfałszowane przez co są nieważne. Ponadto, wyciągi bankowe z rachunków Skarżącej dokumentujące wpływ środków pieniężnych w kwocie 1.150.500,00 zł i 3.502.500,00 EURO nie zawierają żadnych informacji, z jakiego tytułu dokonano wpłat. Również na potwierdzeniach wykonania polecenia przelewów z 5 lipca 2006 r. dotyczących ww. kwot przez Spółkę L. nie ma tytułu, z jakiego tych przelewów dokonano. Z ewidencji księgi głównej Spółki L., w ocenie organu, wynika, że przedmiotowe transakcje zostały ujęte jako: "Nasz przelew do E.". Zatem również po stronie Spółki przekazującej środki pieniężne brak jest dowodów świadczących o tym, że dotyczą one pożyczki. Spółka dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej wykazywała, że umowy pożyczki były zawarte w formie ustnej, natomiast umowy przedłożone wcześniej stanowiły jedynie wzorce. Organ kontroli skarbowej nie dał tym wyjaśnieniom wiary, gdyż L. G. w toku przesłuchania przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w Pais Vasco stwierdził, że: "Umowy były ustne i zawarte zostały w Madrycie na początku czerwca 2006 r." Wyjaśnił on również, że reprezentował zarówno pożyczkodawcę jak i pożyczkobiorcę za wiedzą i zgodą wspólników L. Twierdzenie to w ocenie organu jest w istotnej sprzeczności z zebranym w toku postępowania kontrolnego materiałem dowodowym, gdyż: - sprzedaży udziałów Spółki na rzecz L. dokonano dnia 5 lipca 2006 r.; - tego samego dnia złożona została dyspozycja i dokonano przelewu środków ze Spółki L.; - L. G. tego dnia nie był jeszcze reprezentantem Skarżącej, gdyż Prezesem jej Zarządu został dopiero 6 lipca 2006 r. Świadczą o tym dowody w postaci treści aktów notarialnych Rep. A Nr [...] i [...], w których L. G. oświadczył, że jest Prezesem Zarządu Skarżącej od 6 lipca 2006 r. W związku z tym, nie mógł on zawrzeć umów pożyczek jako pożyczkobiorca, gdyż w tym okresie nie reprezentował jeszcze Spółki. Zatem czynności te nie mogły być prawnie skuteczne. Organ kontroli wskazał również, że B. P. w toku przesłuchań w dniach 13 kwietnia 2010 r. oraz 17 listopada 2010 r. nie wskazał, że zawarł umowy pożyczek ze Spółką L. na kwoty 3.502.500,00 EURO oraz 1.150.000,00 zł. Dodatkowo, jako ówczesny Prezes Zarządu Spółki I. również nie potwierdził, że takie umowy na kwoty 2.743.614,44 EURO oraz 194.790,64 zł zawarł jako osoba reprezentująca tę Spółkę. Wskazywał jedynie ogólnie, że działanie w ramach grupy, których wspólnikami były spółki hiszpańskie, oparte było na pożyczkach oraz, że zdarzało mu się zawierać umowy ustnie, chociaż powinny być one dokumentowane w formie pisemnej. Nie powiedział jednakże jakie to były umowy i nie pamiętał jakie były warunki umów. Organ kontroli powołał się również na zeznania pełnomocnika Spółki J. R., który prowadził księgi rachunkowe, który zeznał, że sam decyduje o sposobie ewidencjonowania zdarzeń, gdy nie ma dyspozycji ze strony Spółki. Jednocześnie zauważył, że umowy pożyczki miały tylko charakter pomocniczy "gdyż dokumenty źródłowe oraz późniejsze zdarzenia świadczyły o tym, że są to pożyczki." Najbardziej wiarygodnym zapisem był dla świadka wyciąg bankowy. Zeznanie to, w ocenie organu kontroli stoi w istotnej sprzeczności z zebranymi dowodami źródłowymi, gdyż wyciągi bankowe dotyczące przedmiotowych transakcji nie zawierają żadnych informacji na podstawie których, należałoby wnioskować, iż są to kwoty pożyczki. Ponadto organ ustalił, że wspólnik Spółki nie podjął żadnej uchwały dotyczącej upoważnienia do rozporządzania prawem zaciągania zobowiązań z tytułu pożyczek od L. do czego był zobowiązany na mocy § 14 pkt 1 umowy Spółki oraz art. 230 Kodeksu spółek handlowych (dalej: “K.s.h."). Stosowne uchwały dotyczące wyrażenia zgody na zaciągnięcie zobowiązań celem zakupu nieruchomości dnia 6 lipca 2006 r. zostały jednak podjęte. W ocenie organu powyższe stanowi potwierdzenie, że otrzymane kwoty od Spółki L. traktowane były jako trwale przysporzenie a nie jako zobowiązanie z tytułu pożyczek. Organ zauważył równocześnie, iż Skarżąca w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła potwierdzenia złożenia w Narodowym Banku Polskim informacji o zawarciu z nierezydentem umowy pożyczki oraz kwartalnego sprawozdania z wykorzystania oraz spłaty kredytów lub pożyczek otrzymanych od nierezydentów wraz z terminarzem przyszłych spłat, co wynika z przepisów § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu, zakresu i terminów wykonywania przez rezydentów dokonujących obrotu dewizowego z zagranicą obowiązków przekazywania Narodowemu Bankowi Polskiemu danych w zakresie niezbędnym do sporządzania bilansu płatniczego oraz bilansów należności i zobowiązań zagranicznych państwa (Dz.U. z 2002 r. Nr 218 poz. 1835 ze zm.) – dalej: “rozporządzenie". Zdaniem organu, w obrocie gospodarczym niespotykaną praktyką jest zawieranie umów pożyczek długoterminowych wyłącznie w formie ustnej, których stronami są podmioty gospodarcze z różnych krajów, na tak duże kwoty, nawet jeżeli ma to miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ocenie organu ich ustna forma przeczy też jednolitym zasadom istniejącym w ramach całej grupy spółek hiszpańskich, do której należy również L., gdyż umowy pożyczek pomiędzy tymi spółkami a L. i to na mniejsze kwoty zawierane były w formie pisemnej. Ponadto do dnia 31 grudnia 2007 r. nie zostały zapłacone żadne odsetki. W ocenie organu analiza dowodów źródłowych wykazała, że środki pieniężne w kwocie 3.502.500,00 EURO w dużej części nie zostały przeznaczone na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Mianowicie, tego samego dnia, kiedy wpłynęły na rachunek bankowy Spółki zostały przekazane Spółce I. w dwóch kwotach tj. 3.282.500,00 EURO oraz 220.000,00 EURO jako zapłata za zakupione nieruchomości. W wyniku przeksięgowań dokonanych 1 sierpnia 2006 r. kwotę 2.743.614,44 EURO zaliczono jako pożyczkę, a kwota 762.500,00 EURO stanowiła zapłatę zadatku na zakup nieruchomości od firmy I.. Dodatkowo organ pokreślił, że Spółka I. była powiązana ze Skarżącą. Z danych Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Prezesem Zarządu l. w okresie od 9 listopada 2005 r. do 11 maja 2009 r. był B. P., a więc do 6 lipca 2006 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w obydwu Spółkach. Przy czym nie pamiętał on czy będąc Prezesem Zarządu obu spółek zawarł umowę pożyczki na kwotę 2.743.614,44 EURO. W związku z powyższym organ uznał, że nastąpiło przysporzenie pieniężne ze strony jedynego udziałowca na rzecz Spółki. Niezaliczenie otrzymanych pieniędzy w łącznej kwocie 15.338.777,25 zł, tj.:(1.150.000,00 zł, 3.502.500,00 EURO, 500,00 zł) do przychodów, stanowi zatem naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: “u.p.d.o.p.". W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: “O.p." w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 241 ze zm.) – dalej: “u.o.k.s." i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności przez: a) pominięcie dowodu w postaci zapisów w księgach rachunkowych Spółki, w których kwoty 1.150.000 PLN oraz 14.188.277,25 PLN zostały zaewidencjonowane jako pożyczki udzielone przez L., pomimo iż dowód ten, na podstawie art. 193 § 1 O.p. korzysta z domniemania wiarygodności i jednocześnie brak było podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne w tym zakresie, albowiem dokonane w nich zapisy w pełni odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. udzielone Spółce pożyczki, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, w szczególności w: - zeznaniach świadka J. R. (prowadzącego kancelarię Doradztwa Podatkowego J. R., która w latach 2006 - 2007 prowadziła księgi podatkowe Spółki), uzyskanych podczas przesłuchania z 29 października 2010 r., w których potwierdził on, iż w 2006 r. doszło do zawarcia ustnych umów pożyczek z L.; - zeznaniach świadka B. P. (pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie, w którym doszło do zawarcia zakwestionowanych przez Kontrolujących umów pożyczek z L.), uzyskanych podczas przesłuchania z 17 listopada 2010 r., z których jednoznacznie wynika, iż utrwaloną praktyką w działaniach spółek należących do tej samej grupy, co Spółka oraz L., było funkcjonowanie w oparciu o środki udzielane w formie pożyczek przez wspólników, przy czym umowy pożyczek nie zawsze zawierane były w formie pisemnej; - zeznaniach świadka L.G. (pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki od 6 lipca 2006 r. do 13 grudnia 2010 r.), w którym potwierdził on zawarcie w 2006 r. ustnych umów pożyczek pomiędzy Spółką a L. w celu sfinansowania inwestycji w Polsce; - oświadczeniu A. I. uprawnionego do reprezentowania spółki L., w którym potwierdza on fakt udzielenia przez L.w Hiszpanii w 2006 r. pożyczek Spółce; b) błędną ocenę dowodów w postaci przedłożonych w toku kontroli dokumentów umów pożyczek, tj. wysnucie z przedmiotowych dowodów wniosków z nich niewynikających poprzez uznanie, iż dokumenty te (z uwagi na fakt, iż podpisy pod nimi zostały sfałszowane przez niezidentyfikowane osoby) stanowią dowód tego, iż umowy pożyczek zawarte pomiędzy Spółką a L. są "nieważne i służyć mają jedynie ominięciu przepisów podatkowych", podczas gdy z przedmiotowych dowodów można było wysnuć jedynie taki wniosek, że konkretne osoby nie podpisały się pod konkretnym dokumentem (i co najwyżej, że umowa nie została zawarta w formie pisemnej); nie stanowią one natomiast dowodu na to, że do zawarcia takiej umowy w ogóle nie doszło, gdyż pomimo braku autentyczności dokumentów, umowy pożyczek mogły i tak zostać zawarte przez strony, na przykład w formie ustnej, co miało miejsce w niniejszej sprawie i znajduje potwierdzenie w pozostałych dowodach, w szczególności w zeznaniach świadków oraz zapisach w księgach rachunkowych Skarżącej i L.; c) błędną ocenę dowodów w postaci wyciągów z kont księgowych L. (konta rozliczeniowego księgi głównej 24000001 Skarżącej za lata 2006 i 2007) oraz skróconego bilansu za te lata, polegającą na przyjęciu, iż z przedmiotowych ewidencji nie wynika, jakoby sporne kwoty przekazane na rzecz Skarżącej w 2006 r. dotyczyły pożyczki, podczas gdy z zapisów w księgach L. za 2007 r. wynikało, iż L. w 2007 r. nadal traktowała przedmiotowe kwoty jako swoją wierzytelność (należność) wobec Skarżącej, co nie miałoby miejsca wówczas, gdyby intencją L. ich przekazanie Spółce tytułem bezzwrotnym - zatem dowody w postaci zapisów w księgach oraz bilansie L. potwierdzają stanowisko Spółki, iż przedmiotowe kwoty zostały jej przekazane tytułem zwrotnym, jako pożyczka; d) błędną ocenę dowodu w postaci zeznań L. G., tj. uznanie tego dowodu za niewiarygodny, z uwagi na jego rzekomą sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym, podczas gdy sprzeczność taka w rzeczywistości nie istniała, albowiem w toku składanych zeznań świadek potwierdził fakt zawarcia w 2006 r. umów pożyczek pomiędzy Spółką a L. celem finansowana inwestycji w nieruchomości położone w Polsce (co nie stoi w sprzeczności z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, przeciwnie znajduje pełne potwierdzenie w zapisach w księgach rachunkowych Spółki oraz zeznaniach świadków B. P. oraz J. R.); jedyna niespójność pomiędzy dowodami dotyczyła natomiast dokładnego terminu zawarcia przedmiotowych umów, którą można uzasadnić długim okresem czasu, który upłynął od chwili zawarcia spornych umów a także faktem, iż w przypadku umowy pożyczki (w szczególności zawieranej w formie ustnej) konsensus pomiędzy stronami, co do jej istotnych elementów może się kształtować przez pewien czas w toku negocjacji i w efekcie trudno wskazać dokładną datę zawarcia umowy; e) błędną ocenę dowodu w postaci zeznań B. P. z 13 kwietnia 2010 r. i 17 listopada 2010 r. tj. wysnucie z tego dowodu wniosków sprzecznych z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logicznego rozumowania poprzez przyjęcie, iż zeznań tych nie można traktować jako potwierdzenia zawarcia umów pożyczek, pomimo że świadek jednoznacznie zeznał, iż działanie w ramach grupy, do której należy Skarżąca oparte było na pożyczkach (niekiedy zawieranych wyłącznie w formie ustnej i najprawdopodobniej model taki przyjęto również w tym przypadku - świadek nie potrafił jedynie dokładnie określić terminów i warunków umów pożyczek zawieranych między Spółką a L. w 2006 r., co jest w pełni zrozumiałe biorąc pod uwagę upływ czasu oraz fakt, iż umowy te miały jedynie formę ustną); f) błędną ocenę dowodu w postaci zeznań J. R. z 29 października 2010 r. tj. uznanie ich za niewiarygodne z uwagi na rzekomą sprzeczność z dowodami źródłowymi w postaci wyciągów bankowych, pomimo iż sprzeczność taka w rzeczywistości nie istniała, albowiem zeznania świadka co do tytułu płatności spornych kwot oraz tego skąd czerpał wiedzę w tym zakresie są spójne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (w tym z dowodami źródłowymi) - opisując standardowy schemat księgowania obowiązujący w jego kancelarii świadek zeznał bowiem, że przelew na rachunek (wyciąg bankowy) stanowi wprawdzie dla niego podstawowy dowód księgowy, jednak w razie istnienia wątpliwości co do charakteru danej płatności (jeśli nie wynika on jednoznacznie z dokumentu źródłowego) wyjaśniane są one drogą ustną lub mailową (w tym przypadku, jak zeznał świadek, informacje w zakresie tytułu płatności spornych kwot na rzecz Skarżącej otrzymał on od B. P. oraz od Hiszpanów); g) błędne przyjęcie (wbrew logice oraz doświadczeniu życiowemu), iż o braku zawarcia w 2006 r. umów pożyczek dotyczących spornych kwot świadczy brak uchwały Wspólnika Spółki upoważniającej do zaciągnięcia zobowiązania wobec L. (pomimo iż obowiązek w tym zakresie wynikał z art. 230 K.s.h. oraz § 14 pkt 1 umowy spółki), podczas gdy okoliczność ta nie miała znaczenia z punktu widzenia istnienia/ważności zawartych pomiędzy stronami ustnych umów pożyczek, gdyż zgodnie z art. 230 zd. 2 w związku z art. 17 § 1 K.s.h. brak takiej zgody nie skutkuje nieważnością czynności prawnej a zatem zaciągnięcie przez Spółkę zobowiązania wobec L. z tytułu umów pożyczek było ważne i prawnie skuteczne, pomimo niedopełnienia przedmiotowych obowiązków korporacyjnych; h) błędne przyjęcie (wbrew logice oraz doświadczeniu życiowemu), iż o braku zawarcia w 2006 r. umów pożyczek dotyczących spornych kwot świadczy brak dowodu złożenia przez Spółkę w NBP stosownych informacji i sprawozdań o umowach z nierezydentem w 2006 r., podczas gdy okoliczność ta nie miała znaczenia z punktu widzenia istnienia/ważności zawartych pomiędzy stronami ustnych umów pożyczek, gdyż rzekome niewywiązanie się przez Skarżącą z obowiązków sprawozdawczych wynikających z Prawa dewizowego nie wpływa na ważność ani skuteczność zawartej umowy; i) błędne przyjęcie (wbrew logice oraz doświadczeniu życiowemu), iż o braku zawarcia w 2006 r. umów pożyczek dotyczących spornych kwot świadczy praktyka obrotu gospodarczego, w którym rzekomo "niespotykane jest zawieranie umów pożyczek długoterminowych wyłącznie w formie ustnej" podczas gdy (czego organ zdaje się nie zauważać) jeszcze mniej powszechna na rynku jest praktyka przekazywania pomiędzy spółkami znacznych kwot tytułem bezzwrotnym (jako darowizn), w szczególności w grupach kapitałowych - takie działanie jest bowiem nie tylko nieuzasadnione ekonomicznie, ale również bardzo ryzykowne i nieefektywne podatkowo (darowizna z jednej strony nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla spółki- darczyńcy, z drugiej zaś jest przychodem spółki obdarowanej); j) błędne przyjęcie (wbrew logice oraz doświadczeniu życiowemu), iż o braku zawarcia w 2006 r. umów pożyczek dotyczących spornych kwot świadczy fakt, iż do 31 grudnia 2007 r. nie zostały zapłacone żadne odsetki na rzecz L., podczas gdy brak zapłaty odsetek wynikał z ustaleń stron umowy, zgodnie z którymi odsetki miały być płatne po zakończeniu inwestycji w Polsce i osiągnięciu zysku z tego tytułu - co wyjaśnił w swych zeznaniach L. G. - sytuacja taka do dziś jednak nie nastąpiła, gdyż z uwagi na sytuację gospodarczą grupa Y. zmuszona była wstrzymać inwestycję w Polsce; k) pominięcie dowodów w postaci dokumentów umów pożyczek konsorcjalnych zawartych pomiędzy L. a jej wspólnikami, pomimo iż dowody te były istotne w sprawie, gdyż wynikało z nich jednoznacznie, iż pożyczki są udzielone w celu realizacji przez L. inwestycji w Polsce (co miało nastąpić za pośrednictwem Spółki); jednocześnie dokumenty te potwierdzają schemat funkcjonowania spółek z grupy Y. (do której należą L. oraz Skarżąca), w ramach których finansowanie inwestycji następuje w drodze pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami z grupy, przy czym ten sam schemat został zastosowany w przypadku inwestycji w Polsce (co jest w pełni spójne z zeznaniami B. P. oraz L. G.) - zatem dokumenty pożyczek udzielonych L. stanowią pośredni dowód na to, że kwoty uzyskane z tych pożyczek przez L. i następnie przekazane Skarżącej również stanowiły pożyczki; l) pominięcie dowodu w postaci oświadczenia A. I. uprawnionego do reprezentowania L., w którym potwierdza on fakt udzielenia przez L. w Hiszpanii w 2006 r. pożyczek Spółce, pomimo iż przedmiotowy dokument ten był bardzo istotny w sprawie, albowiem dowodził, iż w 2006 r. doszło do zawarcia, w formie ustnej, umów pożyczek pomiędzy Spółką a L., a zatem jego pominięcie świadczy o wybiórczym i tendencyjnym podejściu organu do zgromadzonego materiału dowodowego; 2) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s. błędną (tj. dowolną i tendencyjną) ocenę dowodów w postaci: a) wyciągów bankowych z rachunku Spółki dokumentujących wpływ spornych kwot na rachunek Spółki; b) potwierdzeń wykonania poleceń przelewu dotyczących przedmiotowych kwot; c) zapisów księgi głównej L. za 2006 r. Błędna ocena ww. dowodów przez organ polegała, w ocenie Spółki, na stwierdzeniu, że brak wskazania tytułu płatności na jej rzecz na ww. dokumentach uzasadnia przyjęcie, iż płatności nie zostały dokonane tytułem pożyczki, lecz tytułem bezzwrotnego przysporzenia (darowizny), co świadczy o tendencyjnym i dowolnym podejściu do materiału dowodowego a także naruszeniu zasady "in dubio pro tributario", albowiem brak w przedmiotowych dokumentach informacji o tytule płatności świadczył jedynie o tym, że istniejące w tym zakresie wątpliwości należało wyjaśnić w drodze innych dowodów (np. zeznań świadków), z których jednoznacznie wynikało, że płatności zostały dokonane tytułem pożyczki; brak informacji o tytule płatności w dokumentach źródłowych w żadnym razie nie uzasadniał przyjęcia niekorzystnego dla Spółki domniemania co do tytułu płatności, co dodatkowo świadczy o naruszeniu przez organ art. 121 § 1 O.p.; 3) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s. i wyrażonej w ww. przepisach zasady przekonywania poprzez: a) brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do następujących dowodów: - oświadczenia A. I. uprawnionego do reprezentowania L. (przedłożonego przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego), w którym potwierdza on fakt udzielenia przez L. w Hiszpanii w 2006 r. pożyczek Spółce - pomimo iż przedmiotowy dokument jest bardzo istotny w sprawie, albowiem dowodził, iż w 2006 r. doszło do zawarcia, w formie ustnej, umów pożyczek pomiędzy Spółką a L.; - umów pożyczek konsorcjalnych zawartych pomiędzy L. a jej wspólnikami, pomimo iż dowody te były istotne w sprawie, gdyż, stanowią pośredni dowód na to, że kwoty uzyskane z tych pożyczek przez L. i następnie przekazane Skarżącej również stanowiły pożyczki. Brak ustosunkowania się przez Dyrektora UKS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do ww. dowodów (tj. brak wskazania, czy organ uznaje go za wiarygodny, czy nie) w ocenie Pełnomocnika świadczy o tym, iż dokumenty te nie zostały w ogóle wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia, podczas gdy ich wnikliwa analiza przez organ mogłaby prowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia; b) niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn uznania zapisów w księgach rachunkowych Spółki w zakresie otrzymanych pożyczek za nierzetelne; c) niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn uznania za niewiarygodny dowodu w postaci zeznań L. G. - organ uznał ww. zeznania za niewiarygodne i w efekcie pominął je przy rozstrzyganiu sprawy z uwagi na ich rzekomą sprzeczność z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, podczas gdy sprzeczność taka w rzeczywistości nie istniała i brak było innych przyczyn odmowy wiarygodności dowodowi - jednocześnie z zeznań L. M. jednoznacznie wynikało, iż w 2006 r. doszło do zawarcia ustnych umów pożyczek pomiędzy Spółką a L. w celu sfinansowania inwestycji w Polsce, co potwierdza stanowisko prezentowane w toku postępowania kontrolnego przez Spółkę; d) niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn uznania za niewiarygodny dowodu w postaci zeznań J. R. - organ uznał ww. zeznania za niewiarygodne i w efekcie pominął je przy rozstrzyganiu sprawy z uwagi na ich rzekomą sprzeczność z dowodami źródłowymi w postaci wyciągów bankowych, pomimo iż sprzeczność taka w rzeczywistości nie istniała i brak było innych przyczyn odmowy wiarygodności dowodowi; jednocześnie z zeznań J. R. wynikało, iż zgodnie z jego wiedzą w 2006 r. doszło do zawarcia ustnych umów pożyczek pomiędzy Spółką a L. (które znalazły odzwierciedlenie w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych Spółki), co potwierdza stanowisko prezentowane w toku postępowania kontrolnego przez Spółkę; 4) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - przez zastosowanie w sprawie wskutek błędnego uznania (wbrew temu, co wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego), że otrzymane przez Spółkę w lipcu 2006 r. od L. środki pieniężne stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, pomimo iż kwoty te zostały w rzeczywistości przekazane Spółce tytułem pożyczek udzielonych przez L.; 5) art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. - przez niezastosowanie w sprawie wskutek błędnego uznania (wbrew temu, co wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego), że otrzymane przez Spółkę w lipcu 2006 r. od L. środki pieniężne nie stanowiły pożyczek, lecz zostały Spółce przekazane tytułem bezzwrotnym (jako darowizna). W ww. decyzji z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w zakresie ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, istotne znaczenie odgrywa dowód księgowy, będący podstawą wpisu w księgach rachunkowych. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami, są przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W art. 20 ust. 1 tej ustawy, określono, iż do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, o czym stanowi art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zatem w konsekwencji wszelkie operacje gospodarcze podejmowane w toku prowadzonej działalności gospodarczej muszą być w sposób jednoznaczny udokumentowane i udowodnione. Zapisy księgowe są jedynie odzwierciedleniem dokonywanych operacji gospodarczych, ale aby móc dokonać tych zapisów muszą być podstawy wynikające z konkretnych dokumentów i okoliczności. Zapisy księgowe nie mogą być dokonywane na zasadzie domniemania zaistnienia okoliczności uprawniających do dokonania takiego zapisu. Organ zauważył, iż w niniejszej sprawie, w odniesieniu do spornej kwestii zawarcia umów pożyczek, Spółka dokonała zapisów księgowych nieznajdujących oparcia w żadnych dokumentach. Dla potrzeb rozliczeń podatkowych Podatnik powinien zgromadzić wszelkie dokumenty, potwierdzające prawidłowość kwalifikacji dokonanej transakcji. Potrzeba należytego udokumentowania transakcji finansowych, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest warunkiem, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie skutki prawne. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie Spółka dokonała zaksięgowania kwot 1.150.500,00 zl i 14.188.277,50 zł (tj. 3.502.500,00 EURO) przekazanych przez L. oraz kwoty 500,00 zł wpłaconej do kasy Spółki na podstawie sporządzonych na piśmie umów pożyczek, które nie zostały podpisane przez osoby wymienione jako strony, o czym świadczy ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badań dokumentów z 2 września 2010 r. Zatem umowy pożyczki stanowiące podstawę do zaksięgowania ww. kwot nie stanowią dowodu, na podstawie którego mogły być one zaksięgowane jako pożyczki. W ocenie organu, również potwierdzenia wykonania polecenia przelewów z B. dnia 5 lipca 2006 r., którymi obciążono rachunek L. kwotami 3.502.500,00 EURO oraz 1.150.500,00 zł (tj. 288.231,39 EURO) i uznano rachunki Skarżącej, nie dokumentują faktu udzielenia pożyczki, gdyż w tytule przelewów nie zawierają żadnej informacji o dokonanej transakcji. Organ podkreślił także, iż J. R., księgowy Skarżącej, przesłuchiwany w dniu 29 października 2010 r. w charakterze świadka na pytanie kontrolujących: "Czy prowadząc księgi Spółki E. decydował Pan samodzielnie o sposobie zaewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych, czy otrzymywał Pan stosowne dyspozycje ze strony Spółki? " zeznał: "Sam decyduje jak jest prowadzona księgowość, nigdy nie mam dyspozycji ze strony Spółki". Na kolejne pytanie: "Czy sytuacja ta miała miejsce w przypadku przedłożonych Panu umów pożyczek? świadek odpowiedział: "Umowy pożyczki były tylko pomocnicze, gdyż dokumenty źródłowe i późniejsze zdarzenia świadczyły o tym, iż są to pożyczki. Najbardziej wiarygodnym zapisem dla mnie był przelew na rachunek bankowy". Na pytanie: "Co rozumie Pan przez dowody źródłowe?" Świadek odpowiedział: "Wyciągi bankowe". Z powyższego wynika, zdaniem organu, że skoro umowy pożyczki okazały się fikcyjne, a z treści przelewów bankowych nie wynika, iż doszło do udzielenia pożyczek to brak jest podstaw do zaksięgowania otrzymanych kwot jako pożyczek. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego, w tym zeznań L.G. oraz B. P. stwierdził, iż również umowy pożyczki w formie ustnej nie zostały zawarte, gdyż osoba mająca prawo do reprezentowania Spółki takich umów nie zawierała. Organ w kontekście przepisu art. 720 § 1 K.c stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby złożenie przez osoby reprezentujące ją oraz L. zgodnych oświadczeń woli w sprawie zawarcia umowy pożyczki. Takim dowodem nie jest w szczególności zeznanie L. G., iż pożyczki były zawarte ustnie w Madrycie, skoro nie reprezentował on Skarżącej, a będący Prezesem B. P. nie potwierdził zawarcia umów pożyczki w formie ustnej a w formie pisemnej takie umowy nie zostały zawarte. Zdaniem organu odwoławczego, skoro oświadczenia o których mowa w art. 720 § 1 K.c. nie zostały złożone to nie doszło do zawarcia umów. Ponadto Spółka nie podjęła żadnej uchwały dotyczącej upoważnienia do rozporządzania prawem zaciągania zobowiązań z tytułu pożyczek od L. w kwocie przewyższającej 3/4 kapitału zakładowego Spółki, do czego była zobowiązana na mocy § 14 pkt 1 umowy Spółki oraz art. 230 K.s.h. Spółka nie przedłożyła także potwierdzenia złożenia w Narodowym Banku Polskim informacji o zawarciu z nierezydentem umowy pożyczki oraz kwartalnego sprawozdania z wykorzystania oraz spłaty kredytów lub pożyczek otrzymanych od nierezydentów wraz z terminarzem przyszłych spłat, co wynika z przepisów § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 ww. rozporządzenia. Zaniechanie powyższych obowiązków świadczy, zdaniem organu, o innym charakterze przekazanych środków pieniężnych niż rzekomo zawarte umowy pożyczki. Brak powyższych czynności wraz z brakiem oświadczeń dotyczących zawarcia umów pożyczek i innych dowodów, z których wynikałoby zawarcie umów pożyczek (w tym przelewów bankowych) oraz pozbawionych wiarygodności co do zawarcia ustnych umów pożyczek zeznań L.G. stanowi podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, co do zaksięgowania spornych kwot jako wpłat z tytułu umów pożyczek, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Następnie organ wskazał, że z treści przepisu art. 193 O.p. wynika obowiązek organu kontroli przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych stanowiącą czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można w postępowaniu podatkowym określić wysokości przychodów w innej kwocie niż wynikająca z ksiąg, bez wcześniejszego stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg. W przedmiotowej zaś sprawie w księgach podatkowych sporne kwoty zaewidencjonowane zostały niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej co wynika z dokonanych ustaleń. Działalność Zarządu Spółki cechuje nieprawidłowe i niezgodne z prawem podejmowanie czynności prawnych i faktycznych np. podpisy pod umowami pożyczek były fałszowane, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wypełnione 29 marca 2006 r. zostało popisane przez B. P., który nie reprezentował Spółki. Poza tym istnieją sprzeczności w sprawie miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych pomiędzy zeznaniami pełnomocnika J. R. a L. M. Organ nie podzielił twierdzenia Spółki jakoby o zawarciu umów pożyczek z L. świadczył fakt pozyskania przez nią środków pieniężnych z zawartych umów pożyczek konsorcjalnych. Ich zawarcie nie stanowi bowiem żadnego dowodu, nawet pośredniego, na zawarcie umów pożyczek przez Skarżącą. Organ nie podzielił też stanowiska, że dowody w postaci zapisów w księgach oraz bilansie L. potwierdzają, że przedmiotowe kwoty zostały przekazane tytułem zwrotnym jako pożyczka. Umowy pożyczki z 5 lipca 2006 r. (ocenione jako sfałszowane) nie zostały podpisane przez osoby reprezentujące obydwie spółki, rzekome zawarcie umów ustanych nie zostało potwierdzone jednoznacznie przez obie strony transakcji, przelewy bankowe nie zawierają tytułu z jakiego zostały przekazane środki pieniężne. W tej sytuacji księgi oraz bilans L. zawierają podobnie jak zapisy księgowe Skarżącej niezgodne z rzeczywistym przebiegiem opisy działań gospodarczych. Obydwie spółki dokonały w swoich dokumentach finansowych zapisów dotyczących kwot 1.150.000,00 zl oraz 3.502.500,00 EURO na podstawie dokumentów źródłowych, na których podpisy zostały sfałszowane. W związku z powyższym obydwie spółki nie posiadają wiarygodnych dowodów, którymi mogłyby udowodnić zawarcie umów pożyczek. W tym kontekście, w ocenie organu, zarówno oświadczenie głównego księgowego L.P. przekazane przy piśmie z 6 sierpnia 2012 r. jak również oświadczenie z 13 października 2010 r. A. I., którego funkcji w L. Skarżąca nie wyjaśniła, opierają się na błędnych zapisach w księgach spółki hiszpańskiej dokonanych bez dowodów źródłowych. Ponadto organ zauważył, że w piśmie z 6 sierpnia 2012 r. Spółka oświadczyła, iż w dniu 4 czerwca 2012 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów. Udziały te miały zostać w całości objęte przez L.. Jednocześnie Pełnomocnik Skarżącej przedłożył kopie umowy potrącenia, z których miało wynikać, że wierzytelności wynikające m.in. z pożyczek udzielonych Spółce przez L. w 2006 r. zostały potrącone z wierzytelnością Spółki wobec L. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. W ocenie Spółki wskutek dokonanej "konwersji" pożyczek na kapitał zakładowy, doszło do zwrotu pożyczek udzielonych Spółce przez L. W ocenie organu przedłożone kopie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz umowy potrącenia nie stanowią dowodu na okoliczność, że Skarżącej podmiot hiszpański udzielił spornych pożyczek. Zdaniem organu, z przedłożonych dokumentów wynika natomiast niekonsekwencja. Po pierwsze, uchwała nr 5 z 4 czerwca 2012 r. zawiera zapis o objęciu nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przez L. oraz pokryciu w całości wkładem pieniężnym 707.041 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy udział, za cenę 70.704.105,93 zł. Treść uchwały jednoznacznie przewiduje, że nowo utworzone udziały zostaną w całości pokryte wkładem pieniężnym, a w uchwale brak jest postanowienia o przeznaczeniu na poczet udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym ewentualnych pożyczek udzielonych Spółce przez wspólnika. Z oświadczenia z 4 czerwca 2012 r. wynika, zaś iż L. obejmuje 707.041 nowych udziałów, o łącznej wartości nominalnej 70.704.100,00 zł w kapitale zakładowym Spółki, podwyższonym na podstawie uchwały nr 5 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 4 czerwca 2012 r. oraz pokrywa je w całości wkładem pieniężnym. Natomiast w oświadczeniu z 4 czerwca 2012 r. zarząd Spółki potwierdził, że wkłady pieniężne w kapitale zakładowym Spółki podwyższonym na podstawie ww. uchwały, uchwałą wspólnika z 3 grudnia 2007 r. zostały w całości wniesione. Zdaniem organu, skoro ww. uchwała oraz oświadczenia nie zawierają żadnych ustaleń o innym niż wskazany w uchwale z 4 czerwca 2012 r. sposobie pokrycia przez jedynego wspólnika Spółki udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym - brak jest podstaw do przyjęcia, iż nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte inaczej, niż wynika to z uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, tj. gotówką, a tym bardziej, iż zostały pokryte spornymi pożyczkami. Natomiast konwersja pożyczek na kapitał zakładowy spółki określana jest jako wkład niepieniężny (aport). Ponadto do wywołania skutku potrącenia nieodzowne jest skonkretyzowanie w oświadczeniu (bądź umowie) wierzytelności potrącającego. Wierzyciel zamierzający skorzystać z potrącenia powinien określić cyfrowo wysokość swojej wierzytelności albo przynajmniej wskazać przesłanki ustalenia tej wysokości. Nie jest bowiem możliwe potrącenie wierzytelności bez jej dostatecznego zindywidualizowania. Tymczasem przedłożona w kserokopii umowa potrącenia (nazwana w pkt 6 Umową o współpracę) nie zawiera określonej kwotowo wysokości wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek. Brak jest również informacji czy wierzytelności L. z tytułu pożyczek obejmują należność główną czy również odsetki. W pkt 4 na str. 2 wskazano jedynie ogólnie o pożyczkach udzielonych przez Wspólnika w 2006 r. oraz umowach cesji zawartych pomiędzy Wspólnikiem Spółki a innymi Spółkami i roszczeniu Wspólnika o zwrot pożyczek w kwocie odpowiadającej 70.704.105,93 zł. W ocenie organu nie sposób uznać, iż Spółka posiadała zobowiązanie z tytułu spornych pożyczek, które skompensowała na poczet kapitału zakładowego. Ponadto z akt rejestrowych Spółki w KRS wynika, że Spółka nie dołączyła umowy potrącenia do wniosku z 8 sierpnia 2012 r. o zmianę kapitału zakładowego skierowanym do Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Nie przedstawiła również dowodu na pokrycie nowo objętych udziałów środkami pieniężnymi. Tymczasem, zgodnie z art. 158 § 1 K.s.h. jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego złożona do Sądu w celu zmiany danych w KRS nie zawierała zapisów o aporcie, lecz stanowiła, iż wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte środkami pieniężnymi. Zgodnie z tą uchwałą Sąd dokonał wpisu do KRS, a w konsekwencji w rubryce o wniesieniu aportu nie dokonano wpisu. W związku z powyższym, w ocenie organu zawarcie umowy potrącenia wierzytelności miało na celu jedynie uwiarygodnienie przekazanych wpłat w wysokości 1.150.000,00 zł oraz 3.502.500,00 EURO jako udzielonej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s. oraz zasady prawdy obiektywnej. Nie stwierdził również naruszenia przepisów art. 124, art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 O.p. W jego ocenie w toku postępowania stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania i czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zebrany obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 187 § 1 O.p. został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Jego zdaniem, brak jest również podstaw do uznania, iż w toku postępowania został naruszony art. 124 O.p. który wprowadza zasadę przekonywania. Organ I instancji prawidłowo udokumentował stan faktyczny sprawy i szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji czym wypełnił dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6) O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4) O.p. poprzez brak podstawy prawnej organ również uznał go za bezpodstawny. Wskazał, że w sentencji decyzji organ I instancji powołał przepisy postępowania podatkowego, przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz podstawę prawną ustalenia zobowiązania podatkowego zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) z dniem 18 października 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego E. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Pismem z 27 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu a nadto podnosząc, iż organy podatkowe naruszyły: - art. 199a § 3 O.p. - przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy pożyczki) pomiędzy Spółką a L., pomimo, iż w ocenie organu z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań stron, wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego (umowy pożyczki) łączącej Skarżącą i L., z którym związane są skutki podatkowe. W świetle własnych wątpliwości organ zgodnie z przepisem art. 199a § 3 O.p. miał obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy pożyczki) pomiędzy Spółką a L., czego jednak nie uczynił naruszając powyższy przepis. - naruszenie zasady in dubio pro tributario - organ dokonując skrajnie profiskalnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść Skarżącej - w szczególności wynikające z ksiąg podatkowych, wyciągów bankowych, potwierdzeń wykonania przelewów, zeznań świadków; Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także zwrot kosztów postępowania na jej rzecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie Sąd odniesie się do zawartych w skardze wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z zaświadczenia (oświadczenia) I. P. na okoliczność podjęcia uchwały o powołaniu A. I. na stanowisko członka zarządu spółki L. oraz z postanowienia Sądu Rejonowego. W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 31 sierpnia 2012 r. w przedmiocie wpisu podwyższonej wysokości kapitału zakładowego Spółki. Stosownie do art. 106 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: "P.p.s.a." sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Odnosząc się do pierwszego z wniosków Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt II OSK 235/08 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej jako "CBOSA") stwierdził, że dowód z zeznań świadka powinien być przeprowadzony w postępowaniu administracyjnym bezpośrednio i nie może być zastępowany pisemnymi oświadczeniami osób mogących dysponować wiedzą na temat sprawy. Skoro tak to dowód z pisemnych oświadczeń osób mogących być świadkami w sprawie nie mógł zostać przeprowadzony przez sąd I instancji, gdyż oświadczenia te nie stanowiły dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości. Istotne znaczenie miałoby natomiast przesłuchanie osób składających oświadczenia pisemne jako świadków. Przeprowadzenie tego dowodu dopuszczalne jest natomiast jedynie przed organem administracji zgodnie z przepisami k.p.a., regulującymi kwestię postępowania dowodowego. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela przywołany wyżej pogląd i odmawiając przeprowadzenia dowodów uzupełniających z zaświadczenia (oświadczenia) osoby wskazanej we wniosku Skarżącej stwierdza, iż ta mogła zostać przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym i dlatego zaświadczenie załączone do skargi nie może stanowić dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Natomiast odnośnie do drugiego wniosku Sąd zauważa, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Okoliczność wydania jak i treść postanowienia Sądu Rejonowego W. z dnia 31 sierpnia 2012 r. nie była kwestionowana przez organy podatkowe i nie przyczyni się do wyjaśnienia występujących w sprawie istotnych wątpliwości. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły reguły dotyczące gromadzenia jak i oceny materiału dowodowego, a w szczególności art. 122 i art. 191 O.p. Stosownie do pierwszego z cytowanych przepisów w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego - Bogusław Gruszczyński Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis, Wydanie 7, Warszawa 2011, str. 626. Zasada ta rozwinięta została w rozdziale 11 działu IV O.p., między innymi w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co wymaga uprzedniego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. W wyroku z 12 listopada 2002 r., I SA/Ka 1792/01 (LexPolonica nr 361171), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie ujął to A. Hanusz, który stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - Bogusław Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydanie 7, LexisNexis, str. 785. Zasadnicza kwestia sporna w przedmiotowej sprawie dotyczyła ustalenia czy pieniądze, które Skarżąca otrzymała od L. w dniu 6 lipca 2006 r. zostały wpłacone na jej rachunek tytułem pożyczki jak twierdzi Skarżąca, czy też darowizny jak uznały organy podatkowe. Aby wyjaśnić tę kwestię organy podatkowe winny były podjąć wszelkie niezbędne działania, w tym zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego ustalić, czy dana okoliczność została udowodniona. Należało zatem przy pomocy wszelkich środków, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. udowodnić z jakiego tytułu Skarżąca otrzymała pieniądze od L. , przy czym proces ten powinien polegać nie tylko na podważeniu jednej z przyjętych wersji, ale również na przekonywującym wykazaniu, że druga wersja jest wiarygodna. Jednakże w ocenie Sądu , o ile organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy konsekwentnie podważały wersję Skarżącej o otrzymaniu pieniędzy z tytułu pożyczek, o tyle nie przedstawiły wystarczających racjonalnych powodów, które przemawiałyby za uznaniem tych świadczeń za darowizny. Przy czym zdaniem Sądu okoliczności przywołane przez organy podatkowe jako uzasadniające twierdzenie o otrzymanych darowiznach, a mianowicie: sfałszowanie podpisów na umowach pożyczek z dnia 5 listopada 2006 r., brak informacji na dokumentach przelewów dotyczących otrzymanych środków pieniężnych, brak uchwały dotyczącej upoważnienia do rozporządzania prawem zaciągania zobowiązań z tytułu pożyczek oraz złożenia w Narodowym Banku Polskim informacji o zawarciu z nierezydentem takich umów i kwartalnego sprawozdania z wykorzystania oraz spłaty kredytów lub pożyczek otrzymanych od nierezydentów wraz z terminarzem przyszłych spłat, nie przesądzają w sposób wystarczający, iż umowy takie nie zostały zawarte. Fakty te świadczą jedynie o niedopełnieniu przez Skarżącą określonych prawem wymogów mogących wywierać skutki określone w przepisach warunki te regulujących. Należy również zauważyć, iż B. P. zeznając w dniach 13 kwietnia 2010 r. oraz 17 listopada 2010 r. nie wskazał co prawda, że zawarł umowy pożyczek ze Spółką L., jednakże nie wykluczył zawarcia przez Skarżącą ustnych pożyczek z tym podmiotem. Organ podatkowy I instancji wskazał, że w obrocie gospodarczym niespotykaną praktyką jest zawieranie umów pożyczek długoterminowych wyłącznie w formie ustnej, których stronami są podmioty gospodarcze z różnych krajów, na tak duże kwoty, nawet jeżeli ma to miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednakże organ ten nie dostrzegł już faktu, że przynajmniej tak samo niespotykane są sytuacje aby tego rodzaju podmioty udzielały sobie darowizn na tak znaczne kwoty. Na marginesie Sąd przyznaje, iż Skarżąca delikatnie to ujmując w sposób "swobodny" dokumentowała dokonywane transakcje gospodarcze. Jednakże ta okoliczność mimo, iż ze wszechmiar ryzykowna dla Skarżącej nie upoważnia organów podatkowych do odstąpienia od reguł postępowania dowodowego. Powyższe w ocenie Sądu świadczy, iż mimo zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego istnieją wątpliwości co do istnienia czy też nieistnienia stosunku prawnego (pożyczki/darowizny). Organy podatkowe winny zatem w pierwszej kolejności rozważyć czy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoli na przekonywujące wyjaśnienie stanu faktycznego w tym zakresie. Jeżeli posiadane przez organy podatkowe dowody nie gwarantują ustaleń zgodnych z zasadą prawdy obiektywnej, to winny one rozważyć, czy możliwe jest uzupełnienie materiału dowodowego tak, aby ocena taka była możliwa. W przypadku natomiast gdy wskazane wyżej zalecenia okazałyby się nieskuteczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, to jest gdy w sprawie nadal istniałyby wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia wzmiankowanych stosunków prawnych między Skarżącą a L., organ podatkowy I instancji winien wystąpić na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o dokonanie ustaleń w tym zakresie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1305/10 (dostępny w CBOSA) obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie po ewentualnym uzupełnieniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozostaną wątpliwości czy między Skarżącą a L. zawarta została umowa pożyczki czy też darowizna koniecznym będzie zastosowanie powołanego wyżej przepisu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.