III SA/Wa 3443/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi K. Sp. jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz K. Sp. jawna z siedzibą w K. kwotę 12.760 zł (słownie: dwanaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r. wszczął postępowanie kontrolne wobec "K." R. M. i G. M. Sp. j. z siedzibą w K. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną i hurtową paliw płynnych, tj. oleju napędowego, oleju opałowego i gazu LPG, a także artykułów do produkcji rolnej, materiałów budowlanych, wyrobów alkoholowych, piwa i artykułów spożywczych. Działalność gospodarczą Spółka prowadziła, m in. w punkcie sprzedaży w Konopkach. W trakcie postępowania, kontrolą objęto sprzedaż oleju opałowego udokumentowaną fakturami VAT za miesiąc luty 2006 r. oraz innymi wybranymi losowo fakturami za pozostałe miesiące 2006 r., paragonami z kas rejestrujących wybranymi losowo za miesiące objęte kontrolą oraz oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów grzewczych, zawartymi w fakturach VAT oraz złożonymi w formie odrębnych dokumentów. W celu sprawdzenia danych zawartych w oświadczeniach kontrolujący wystąpili do Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów o stwierdzenie poprawności numerów NIP i PESEL. Z odpowiedzi udzielonej przez ww. organ wynika, że część podanych numerów NIP i PESEL jest niepoprawna, tzn. numery nadane zostały innym osobom bądź w ogóle w bazie danych nie występują. W przypadku zidentyfikowania osób nabywających największe ilości oleju opałowego, wezwano te osoby na przesłuchania w charakterze świadków. Spośród 35 przesłuchanych 27 osób nie potwierdziła zakupu oleju opałowego wykazanego w oświadczeniach, stwierdzając, iż nie kupowały oleju opałowego, 2 natomiast osoby oświadczyły, iż w 2006 r. nie nabywały takiego oleju w firmie w Konopkach. Ponieważ Podatnik nie składał deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego uznając, że brak jest dowodów potwierdzających sprzedaż oleju osobom fizycznym z przeznaczeniem na cele grzewcze. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że ze względu na fakt, iż Spółka nie składała deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące 2006r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Pismem z dnia 8 lutego 2011 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej “O.p.," poprzez niewyjaśnienie podstaw stanu faktycznego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej wadami prawnymi; 2) art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej “u.p.a.", poprzez przyjęcie, że dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w sytuacji, gdy nabywała ona i sprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należytej wysokości; 3) § 3 ust. 3 w zw. § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., polegające na opodatkowaniu sprzedaży oleju opałowego wyższą stawką podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiada prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego; 4) art. 6 ust. 6 u.p.a., polegające na ustaleniu obowiązku podatkowego niezgodnie ze stanem faktycznym; 5) art. 64 u.p.a. oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez zawyżenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na błędnie zastosowaną przez organ pierwszej instancji podstawę opodatkowania sprzedawanego oleju opałowego. Odnosząc się do zeznań świadków złożonych w niniejszej sprawie pełnomocnik Spółki stwierdził, iż zeznania te stanowią widoczną próbę uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem poprzez zanegowanie transakcji zakupu oleju, pomimo znajdujących się na oświadczeniach podpisów. Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji, iż nie podjął próby weryfikacji sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców, nie przeprowadził jakiegokolwiek innego dowodu, który by wersję świadków potwierdzał lub nawet tylko uprawdopodabniał. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie opinii grafologa co do autentyczności podpisów na oświadczeniach należących do osób kwestionujących zakup oleju opałowego. Według pełnomocnika tylko w ten sposób możliwe jest zweryfikowanie zeznań świadków zaprzeczających, iż kiedykolwiek nabywali olej od Spółki. W dalszej kolejności, pełnomocnik Spółki podniósł, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, tj. pobieranym tylko jednokrotnie na jednym etapie obrotu. Pełnomocnik podkreślił, iż w toku postępowania nie zebrano jakichkolwiek dowodów, aby Spółka sama zużywała lub używała nabywany przez siebie olej opałowy do innych celów niż opałowe, to jest w szczególności do napędu samochodów. Niewłaściwe ustalenia organu pierwszej instancji doprowadziły do wydania decyzji sprzecznej z zasadą, zgodnie z którą w odniesieniu do jednego wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy może powstać tylko jednokrotnie, jeżeli tylko zobowiązanie podatkowe będące konkretyzacją tego obowiązku zostało prawidłowo wykazane, a kwota podatku wynikającego z tego zobowiązania została przez podatnika, na którym to zobowiązanie ciąży, prawidłowo zadeklarowana, albo też określona decyzją uprawnionego organu w należnej od tego podatnika wysokości. Kolejny zarzut odwołania dotyczy kwestii wysokości stawki podatku akcyzowego w kontekście odebrania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Pełnomocnik powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdził, iż nieusprawiedliwione jest interpretowanie przez organy podatkowe pojęcia "użycia oleju" w sposób szeroki, obejmujący swoim zakresem różne formy wykorzystania oleju opałowego, w tym w postaci jego sprzedaży. Wręcz przeciwnie, sankcyjny charakter przepisu zobowiązuje do jego ścisłego interpretowania, a zatem ogranicza możliwości zastosowania podwyższonych stawek podatku jedynie do przypadków użycia - w znaczeniu ścisłym - olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, niezgodnie z przeznaczeniem. Pełnomocnik podniósł też zarzut, iż określając wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powinien uwzględnić kwoty podatku akcyzowego zapłacone przez Podatnika przy nabyciu odsprzedanego oleju, gdyż jest element kształtujący wysokość tego zobowiązania. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji był w posiadaniu faktur zakupowych oraz dowodów potwierdzających uregulowanie tych faktur. Spółka nie wystąpiła też z wnioskiem o zwrot akcyzy. W tym zakresie nie można uznać za uprawnione stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadzące do konkluzji, iż w celu obniżenia kwoty zobowiązania w akcyzie Spółka powiniena wystąpić z odpowiednim wnioskiem. Nieuwzględnienie bowiem kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytych wyrobów prowadzi do ich podwójnego opodatkowania na kolejnym etapie obrotu, a w konsekwencji zawyżenie zobowiązania podatkowego u podmiotu odsprzedającego te wyroby. Pełnomocnik zarzucił również, iż w zaskarżonej decyzji dokonano błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, ponieważ organ podatkowy błędnie określił ilość sprzedanego oleju w temperaturze rzeczywistej, a nie w temperaturze 15° C jak to zostało określone w art. 64 u.p.a. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., maj 2006 r., czerwiec 2006 r., lipiec 2006 r. wrzesień 2006 r. listopad 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane wyżej okresy oraz w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej isntancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się na § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) wskazał, że organy podatkowe uznały za niewiarygodne w całości te oświadczenia, na których świadkowie nie rozpoznali swoich podpisówi zaprzeczyli nabyciu oleju opałowego. Jednocześnie za prawidłowe uznano te oświadczenia, na których świadkowie rozpoznali swoje podpisy bądź też nie byli pewni, czy podpisy na okazanych oświadczeniach należą do nich. Oceniając te oświadczenia organ odwoławczy wziął pod uwagę całość zeznań świadków, w tym również stwierdzenia co do ilości nabywanego oleju i możliwość jego magazynowania. Świadkowie określili jaką maksymalnie ilość oleju mogli jednorazowo zakupić - i zakup tej ilości został przez organ odwoławczy uznany za zakup na cele zgodne z przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze. Organ odwoławczy podkreślił, że świadkowie jednoznacznie oświadczyli, iż nie kupowali takiej ilości oleju, która została wymieniona w przedstawionych im oświadczeniach. Bez znaczenia są zatem twierdzenia pełnomocnika Spółki podniesione w odwołaniu, iż świadkowie potwierdzili dokonywanie zakupów oleju opałowego w firmie Podatnika. Ponadto Pełnomocnik Spółki podniósł w odwołaniu, iż z zapisów na oświadczeniach wynika, iż nabywany olej opałowy nie został zużyty do celów grzewczych, a zeznania świadków mają na celu uniknięcie odpowiedzialności podatkowej. Wobec powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, iż w przedstawionych oświadczeniach wpisano, że nabywany olej zużyty zostanie do celów opałowych w suszarniach, nagrzewnicach bądź piecach c.o. Jeżeli jednak Podatnik przyjmował oświadczenia, z których wynika, że nabywany olej nie zostanie zużyty do celów grzewczych, to jako sprzedawca nie dysponujący dowodami o przeznaczeniu oleju na cele opałowe traci prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zeznań świadków wynika, że sprzedawca przyjmował od nabywców oleju niewypełnione druki oświadczeń. Zatem również w tej sytuacji sprzedawca nie posiadał oświadczeń z deklaracją nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe objęte obniżoną stawką podatku akcyzowego. Także w takim przypadku, to na sprzedawcy ciążył obowiązek naliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Pozostałe posiadane przez Spółkę oświadczenia, które zawierały numery NIP lub PESEL nadane innym osobom, zweryfikowano poprzez wystąpienie do bazy "P.", w wyniku czego uzyskano dane osób, którym te numery zostały nadane, bądź informacje, że numery NIP i PESEL wpisane w oświadczeniach nie zostały nadane osobom tam wymienionym. Wykazane w oświadczeniach dane nabywców oleju opałowego, które nie zostały potwierdzone w ewidencji Ministerstwa Finansów i bazie "P.", zostały zweryfikowane poprzez wystąpienie do organów samorządu terytorialnego właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie danych adresowych tych osób. Mając na względzie powyższe wskazania organ odwoławczy dokonał analizy znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń, po dokonaniu której stwierdził, że nie można ustalić i potwierdzić danych nabywców oleju opałowego, ponieważ osoby wpisane w tych oświadczeniach nie figurują w ewidencjach ludności organów samorządowych. Zdaniem organu odwoławczego posiadane przez Spółkę oświadczenia, na których figurują osoby wymienione w zestawieniu, oraz osoby, które zeznając w charakterze świadków nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w ilościach wymienionych w oświadczeniach, nie dokumentują sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, co powoduje, iż do tych wyrobów należy zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a u.p.a., tj. 2.000 zł za 1.000 litrów oleju. Organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Organ podatkowy wskazał, że pełnomocnik Spółki zarzucił w odwołaniu, że Spółka nie miała możliwości weryfikacji danych nabywców oleju. Ponadto pełnomocnik zakwestionował zeznania świadków twierdząc, że sposób obrony nabywców oleju uzasadniony jest przede wszystkim uniknięciem konsekwencji podatkowych. Pełnomocnik zarzucił, że organ pierwszej instancji nie podjął próby weryfikacji sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców, nie przeprowadził też innych dowodów, które by potwierdzały, czy też tylko uprawdopodabniały wersję świadków. Ponadto pełnomocnik zanegował ocenę zeznań świadków, podkreślając iż świadkowie w większości potwierdzili dokonywanie zakupu oleju w firmie Podatnika, nie potwierdzili jedynie ilości oleju wpisanych na stosownych oświadczeniach. Odnosząc się do powyżej wskazanych zarzutów organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów wyrobu. Organ podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w powyższym rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi podatkowemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym - oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Fakt posiadania oświadczeń od osób nieznanych uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi skoro, chociażby nie można ich przesłuchać. Poza tym zdaniem organu podatkowego należy przyjąć, że z woli ustawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Zdaniem organu podatkowego sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Organ podatkowy wskazał, że na podstawie danych zawartych w oświadczeniach dotyczących sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do identyfikacji nabywców oleju. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do stwierdzenia, iż sprzedaż 261. 405 litrów oleju opałowego osobom fizycznym nie została udokumentowana wymaganymi przez prawo podatkowe oświadczeniami, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika, iż nie nabyli oni tej ilości oleju opałowego, która widnieje na zakwestionowanych oświadczeniach - co wskazuje, że olej ten został sprzedany przez Spółkę na cele inne niż cele opałowe, co z kolei uniemożliwia zastosowanie przy sprzedaży tego oleju preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia zasad postępwoania podatkowego stwierdził, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia zasady praworządności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrazonychh w art. 120 i art. 121 O.p., ani też zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., gdyż organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w swojej decyzji wyjaśnił zasadność swojego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania nie jest uzasadniony, gdyż z uzasadnienia w sposób logiczny wynika na jakiej podstawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczegio organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy na podstawie którego można w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnienia do jakiego celu finalnie użyty został sprzedany przez Podatnika olej opałowy. Wystąpiono do Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów o dokonanie weryfikacji w bazie Krajowej Ewidencji Podatników danych zawartych w składanych oświadczeniach oraz do odpowiednich organów samorządu terytorialnego właściwych dla miejsca zamieszkania osób podanych w oświadczeniach z wnioskiem o potwierdzenie i uzupełnienie w przypadku braku danych adresowych tych osób. W sprawie dokonano też przesłuchań w charakterze świadka osób fizycznych wymienionych w oświadczeniach, które zostały zidentyfikowane przez organ pierwszej instancji. Zatem organ odwołąwczy stanął na stanowisku, że w sprawie podjęto czynności mające na celu ustalenie faktycznego wykorzystania i użycia wymienionego w posiadanych przez Podatnika oświadczeniach. Przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do identyfikacji osób widniejących w ww. oświadczeniach, natomiast część osób które zdołano zidentyfikować zaprzeczyła nabyciu tych ilości oleju, które podano w oświadczeniach - te fakty zdaniem organów prowadzących sprawę świadczą o użyciu oleju na cele inne niż grzewcze. Zdaniem organu odwołąwczego wobec dalszej niemożności ustalenia faktycznego wykorzystania i użycia sprzedanego przez Spółkę oleju, należy uznać, że olej ten został użyty na cele inne niż opałowe, co skutkuje zastosowaniem w sprawie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Organ podatkowy dodatkowo odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki podniesionych w odwołaniu, a dotyczących nieścisłości w zeznaniach świadków, które jego zdaniem świadczą o nieprawidłowościach zeznań wskazał, że brak jest podstaw do kwestionowania prawdziwości składanych przez świadków zeznań, bowiem w toku postępowania nie znaleziono wiarygodnych dowodów świadczących o zakupie i używaniu oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Dodatkowo organ odwoławczy odnośnie zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa a także wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania kierowców dowożących olej opałowy wskazał, że zgodnie z art. 188 O.p. organy prowadzące postępowanie nie są zobowiązane do uwzględnienia każdego żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż w niniejszym postępowaniu okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami - zeznania świadków uznano za jednoznaczne i wiarygodne i dlatego brak konieczności przeprowadzenia konfrontacji świadków z kierowcami dowożącymi olej, czy też przeprowadzania opinii grafologa. Odnosząc się natomiast do zarzutu ustalenia danych adresowych nabywców oleju opałowego wyłącznie w oparciu o informacje pochodzące z bazy ewidencji ludności prowadzonych przez poszczególne urzędy gmin, organ odwoławczy przyznał, że dane z tej ewidencji związane są z zameldowaniem, a nie z miejscem zamieszkania oraz, że z powodu ich bieżącej aktualizacji, mogą nie uwzględniać takich okoliczności jak zmiany nazwiska czy też zgonu. Jednakże to w interesie Spółki leżało sporządzanie i posiadanie rzetelnych oświadczeń zgodnie z wymogami jakie tym oświadczeniom stawia § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Gdyby oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierały właściwe numery NIP i PESEL osób nabywających, ich dane można byłoby ustalić, bez potrzeby ich poszukiwania w organach samorządowych. W tym kontekście zarzut niewłaściwego ustalania miejsca zamieszkania nabywców oleju opałowego nie jest uzasadniony. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż podjęte w sprawie czynności doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego sprawy dającego podstawę do określenia wobec Spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. ` Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przy dokonywaniu określenia ww. zobowiązania podatkowego, rozstrzygając wątpliwości na korzyść Spółki wziął pod uwagę zeznania świadków złożone w niniejszej sprawie. Za wiarygodne uznano te oświadczenia, na których świadkowie rozpoznali bądź nie zaprzeczyli prawdziwości swoich podpisów. Jednakże organ odwoławczy uznał za dokonaną na cele grzewcze sprzedaż tej ilości oleju opałowego, którą świadkowie wskazywali jako maksymalną ilość zakupu ze względu na możliwości magazynowania. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki podniósł ponadto, że w decyzji tej podstawa opodatkowania określona została w błędnej wysokości, ponieważ zgodnie z art. 64 u.p.a. podstawą opodatkowania olejów opałowych jest liczba litrów oleju w temperaturze 15° C, natomiast w decyzji jako podstawę opodatkowania przyjęto ilość paliwa w litrach rzeczywistych. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił też, że różnice ilościowe dotyczące rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju opałowego, z uwzględnieniem stanów potwierdzonych inwentaryzacjami, mogą wynikać z faktu, iż ilości kupowanego oleju opałowego podawane były w przeliczeniu na temperaturę 15° C, natomiast sprzedaż odbywa się w temperaturze rzeczywistej. Podatnik nie rozliczał ani ubytków naturalnych podczas przyjmowania, składowania i sprzedaży paliwa, ani nadwyżek paliwa. Wobec powyższego szacowanie podstawy opodatkowania obarczone byłoby większym błędem niż przyjęcie do rozliczenia litrów rzeczywistych, wydanych do sprzedaży. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że jako ilość sprzedanego oleju opałowego Spółka wykazywał ilości wynikające z faktur i paragonów fiskalnych. Pełnomocnik Spółki w odwołaniu podniósł również zarzut naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, która polega na opodatkowaniu wyrobów na danym etapie obrotu tylko wówczas, gdy podatek ten nie został zapłacony przez uczestnika poprzedniej fazy obrotu. Pełnomocnik podkreśli jednofazowy charakter podatku akcyzowego wskazując, iż Spółka nabywała olej opałowy z już opłaconą akcyzą a zatem ta Spółka nie posiada przymiotu podatnika podatku akcyzowego. Ponadto organ pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym winien uwzględnić kwoty podatku akcyzowego zapłacone przy nabyciu odsprzedawanego oleju, gdyż jest to istotny element kształtujący wysokość tego podatku. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010r. wezwano Spółkę do przedstawienia dowodów potwierdzających zapłatę w 2006r. podatku akcyzowego przy nabyciu olejów opałowych na cele grzewcze, oraz że nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, a Podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy. Odpowiadając na powyższe wezwanie Spółka przy piśmie z dnia z dnia 17 września 2010. i z dnia 20 września 2010 r. nadesłał zestawienie faktur zakupu oleju, z podaniem danych adresowych sprzedawcy, daty i numeru faktury, wartości brutto faktury i datę jej zapłaty. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła dokumentów uprawniających do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy zakupie oleju opałowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstaw stanu faktycznego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej wadami prawnymi; - art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez przyjęcie, że dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został deklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości; - art. 65 ust.1a u.p.a. polegające na opodatkowaniu sprzedaży oleju opałowego wyższą stawką podatku akcyzowego w sytuacji gdy Spółka posiada prawidłowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego; - art. 64 u.p.a. poprzez zawyżenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na błędnie zastosowaną przez Dyrektora Izby Celnej podstawę opodatkowania sprzedawanego oleju opałowego; - art. 6 ust. 6 u.p.a. polegające na ustaleniu obowiązku podatkowego niezgodnie ze stanem faktycznym Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez znaczne zawężenie postępowania dowodowego i generalnym uznaniu za wiarygodne wszystkich zeznań świadków pomimo że zaistniałe w sprawie okoliczności, w tym własnoręczne podpisy tych osób pod oświadczeniami o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, nie przemawiają za takim przyjęciem. Ponadto dodała, że na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zauważalne jest ograniczenie postępowania podatkowego jedynie do wykazania, iż Spółka dokonywała fikcyjnych transakcji wyłącznie na wybiórczym odczytywaniu zeznań niektórych odbiorców. Organ nie podjął przy tym próby weryfikacji sposobu wykorzystania oleju opalowego przez nabywców. Dodatkowo Spółka wskazała, że jej ocenie ocena zeznań świadków powinna być dokonywana wnikliwie i rzetelnie z uwzględnieniem interesu, jaki mają nabywcy olejów opałowych na cele grzewcze. Zeznania niektórych świadków stanowią widoczną próbę uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem poprzez zanegowania transakcji zakupu oleju, pomimo widniejących na oświadczeniach ich podpisów, tym bardziej, że ich zeznania nie mają potwierdzenia w innych okolicznościach istotnych dla sprawy. W ocenie Spółki na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w sprawie brak jest podstaw do kwestionowania dokonanych rozliczeń podatkowych w akcyzie w zakresie oleju, który nie jest już fizycznie w posiadania Spółki, a został zbyty w 2006 roku. Sprzedawany olej, co nie zostało przez organ zakwestionowane, nie został zbyty przez Spółkę ze świadomością, iż zostanie przez nabywców wykorzystany w celach innych niż opałowych. Tym samym Spółka nie powinna mieć obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, a prowadzone postępowanie powinno zostać umorzone. Postępowanie podatkowe powinno być natomiast prowadzone w stosunku do nabywców oleju opałowego celem wyjaśnienia faktycznego zużycia (wykorzystania) przez nich oleju. Dodatkowo spółka podniosła, że całkowicie pomięty został także wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa co do autentyczności podpisów na oświadczeniach należących do wszystkich osób kwestionujących zakup oleju opałowego. Tylko w ten sposób możliwe było zweryfikowanie zeznań świadków zaprzeczających, iż kiedykolwiek nabywali olej od Spółki. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdyż ustalenia stanu faktycznego są wadliwe. Z faktu zaś niezidentyfikowania nabywcy wyprowadza wniosek, iż Spółka nie posiada oświadczenia wymaganego przepisami prawa. Z tą konkluzją o czym już wspomniano Skarżąca się nie zgadza. Spółka wskazała jednak dodatkowo na przyczyny, które doprowadziły do sytuacji, w której organ podatkowy nie był w stanie ustalić właściwego miejsca zamieszkania nabywców - osób fizycznych. Oświadczenie, zgodnie przepisami rozporządzenia, powinno zawierać m.in. adres zamieszkania nabywcy. Przepisy podatkowe nie precyzją, co należy rozumieć pod pojęciem adresu zamieszkania. Termin ten nie może być jednak utożsamiany z miejscem zameldowania (w rozumieniu prawa administracyjnego). Spółka zarzuciła również zaskarżonej decyzji narusznie przepisów prawa materilanego. Spółka uznała, że w toku postepowania nie zebrano jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, aby Spółka sama zużywała lub używała nabywany przez siebie olej opałowy do innych celów niż opałowe, to jest w szczególności do napędu samochodów. Niewłaściwe ustalenia organu podatkowego doprowadziły do wydania decyzji sprzecznej z zasadą zgodnie z którą w odniesieniu do jednego wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy może powstać tylko jednokrotnie, jeżeli tylko zobowiązanie podatkowe będące konkretyzacją tego obowiązku zostało prawidłowo wykazane, a kwota podatku wynikającego z tego zobowiązania została przez podatnika, na którym to zobowiązanie ciąży, prawidłowo zadeklarowana, albo też określona decyzją uprawnionego organu w należnej od tego podatnika wysokości. Spółka uznała ponadto, że nielogiczne jest postępowanie organu, w którym organ opiera się na zeznaniach świadków przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym, a także wyjaśnieniach podejrzanych i zeznaniach świadków przesłuchanym w postępowaniu karnym toczącym się w stosunku do innych podmiotów. Jednocześnie organ przyjmuje za moment powstania obowiązku podatkowego datę wynikającą z dokumentów, które są przez te osoby kwestionowane (oświadczenia, paragony, faktury). Zdaniem Spółki konsekwentne działanie organu podatkowego powinno prowadzić do wniosku, iż z uwagi na brak możliwości ustalenia daty wystąpienia rzeczywistej transakcji zastosowanie ma przepis art. 6 ust. 6 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Określenie przez organ w niniejszym postępowaniu obowiązku podatkowego w dacie wynikającej z dokumentów, które sam uznaje za niewiarygodne, jest niedopuszczalne i w związku z tym decyzja podatkowa obarczona takim błędem powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Dodatkowo Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona także z tego względu, iż organ określając wysokość zobowiązania podatkowego ustalił podstawę opodatkowania w niewłaściwej wysokości. Zgodnie z art. 64 in principio u.p.a. podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15° C. Tymczasem jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy jako podstawę opodatkowania sprzedanych olejów opałowych przyjął ilości paliwa wydane przez Spółkę w litrach rzeczywistych, a więc bez przeliczenia tych ilości na litry w temperaturze 15 st. C. Nieprawidłowość ta spowodowała określenie zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości. Organ podatkowy nie dokonał w tym zakresie szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 ust. 2 O.p. Przyjęte tym samym za podstawę opodatkowania ilości wydanego paliwa nie mogą stanowić podstawę wymiaru akcyzy, skoro na mocy wyraźnej normy ustawowej niezbędne jest przeliczenie ilości oleju opałowego w litrach w temperaturze 15 st. C. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Oceniając zarzuty skargi Sąd uwzględnił przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. I tak, od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), zwana dalej "u.p.a." znowelizowana ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), zwana dalej "ustawą zmieniającą", oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej i wielokrotnie nowelizowane) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a. Od dnia 24 sierpnia 2005 r. to jest od wejścia w życie ustawy zmieniającej, podstawowa stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, zamiast dotychczas obowiązującej ustawowej stawki podstawowej 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy ustawy zmieniającej dodano art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według tego rozporządzenia warunki zastosowania ww. preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy, określonego w rozporządzeniu, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to powinno zawierać, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wskazane w tym przepisie dane dotyczące nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Tak więc według rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych w tym rozporządzeniu, m.in. gromadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Podsumowując, w zmienionym od 2005 r. stanie prawnym, w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a niemożności udokumentowania - stosownym oświadczeniem - przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie wyższa stawka podatku określona w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Sąd zauważa, że wyżej zaprezentowany pogląd jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10; wyrok z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt 811/10; wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09), a także wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 119/11). Przechodząc do oceny dalszych argumentów mających świadczyć o zasadności zarzutów podniesionych w skardze należy podkreślić, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09 i z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09 - co do rozumienia przywołanego zapisu ustawy stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż, co znajduje oparcie w powołanym przepisie i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1018/07, sformułowano pogląd, który Sąd orzekający w sprawie podziela, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. W literaturze wskazuje się, że za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjnobiurowej (t. 14 do art. 4 w: Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, str. 70 LexisNexis). Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany już jest pogląd, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10). Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. Przyznane mu preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Należy zauważyć, że podatnik korzystający z preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, we wszystkich wątpliwych przypadkach co do rzetelności oświadczeń nabywców, może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Korzystanie z obniżonych stawek pod warunkiem spełnienia określonych w przepisach przesłanek jest bowiem prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Spełnienie warunków formalnych wymaganych dla oświadczenia ma na celu określenie tożsamości podmiotu nabywającego olej, zlokalizowanie go oraz kontrolę, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej opałowy do celów grzewczych. Dlatego nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe pozbawiać może skuteczności złożonego oświadczenia. Jeżeli w oświadczeniu - nieprawidłowym z punktu widzenia § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - zawarte są jednak dane pozwalające na kontrolę przeznaczenia oleju, to taki brak (nieprawidłowość) zdaniem Sądu, nie powinien powodować utraty prawa sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży lekkiego oleju opałowego na cele grzewcze. Takie też stanowisko prezentowały orzekające w sprawie organy. W postępowaniu podatkowym - odniesieniu do sprzedaży na rzecz osób fizycznych - prawo do skorzystania z preferencji podatkowych uwzględniono bowiem w sytuacji, gdy: - transakcje zostały potwierdzone przez nabywców oleju opałowego; - dane osobowe ujęte w oświadczeniu zostały potwierdzone w ramach czynności weryfikacyjnych przez organy ewidencyjne i meldunkowe urzędów miast i gmin. Jednocześnie wskazać należy, że wysokość stawki akcyzy dla olejów opałowych uzależniona jest od zadeklarowanego w momencie sprzedaży (kupna) jego użycia na cele opałowe, a następnie ustalenia, że nabywca użył olej opałowy na zadeklarowany cel opałowy. Deklarowanie zużycia oleju opałowego na cele opałowe następuje w momencie jego zakupu (sprzedaży). Z tego też względu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie, użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust.1 a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Natomiast inna sytuacja zachodzi wówczas, gdy można uznać sprzedawca spełnił wymogi prawne uprawniające do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, lecz nabywca oleju opałowego nie przeznaczył nabytego wyrobu na cele opałowe. Wtedy podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób akcyzowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, o czym stanowi art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a. Wykładając przepis art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. należy odróżnić dwie powyżej opisane sytuacje. Jak już bowiem wskazano, w przypadku zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy lub objętych obniżoną stawką, dla celów innych niż wskazane w przepisach szczególnych, podmiot, który nabył wyroby zwolnione lub opodatkowane niższą stawką akcyzy, staje się podatnikiem akcyzy, gdy zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) nie miał w rzeczywistości miejsca. W przepisie art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., tak jak i w omawianym art. 65 ust.1 a u.p.a, mowa jest o "zużyciu niezgodnie z przeznaczeniem". Nie może budzić wątpliwości, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest olej opałowy, zużycie zgodne z przeznaczeniem to zużycie wyrobu na cele opałowe. Wskazać należy, że ani przepisy prawa wspólnotowego, ani też prawo krajowe nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "cele opałowe". W tej sytuacji zasadne jest zatem poszukiwanie znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. W tym ujęciu słowo "opalać" oznacza ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów, "opał" - to czym się pali, materiał do ogrzewania, zaś "opałowy" - materiał służący do opalania (Słownik języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, t. II, str. 500-501; Słownik języka polskiego, pod red. W. Doroszewskiego, PWN, Warszawa 1997, t. V, str. 1004-1006). W potocznym znaczeniu "opalanie" oznacza więc wytworzenie ciepła w określony sposób, tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Tylko zatem tak użyty materiał jest wykorzystany na cele opałowe. Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując interpretacji pojęcia "użycie oleju mineralnego jako paliwa opałowego" wypowiedział się, że sformułowanie to należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania (por. § 56 wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec, cytowany w Komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym autorstwa K. Feldo, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 576). Tymczasem niektóre osoby przesłuchiwane w charakterze świadków (por. zeznania świadka Z. K., świadka M. N., świadka S. K.) zadeklarowały inne, niż uprawnione, wykorzystanie oleju nabytego od Skarżącej, organ jednak nie ocenił znaczenia tych okoliczności w stanie faktycznym sprawy. Tymczasem okoliczność ta mogła mieć wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, że zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy traktuje się jak sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.) skutkuje tym, że podmiot zużywający olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem staje się podatnikiem podatku akcyzowego (art. 11 ust. 1). Tak więc w sprawie w ww. zakresie nastąpiło naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Tymczasem dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwala na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie może stanowić podstawę do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. należy wskazać, że z wymienionego przepisu wynika, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym co oznacza, że jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą, to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W sytuacji, jak w przedmiotowej sprawie, na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnik może zaliczyć akcyzę uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu po spełnieniu przesłanek określonych w rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.). Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W rozpoznawanej sprawie zachodzi natomiast przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez Skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające prawidłowo uznały, że Skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Z kolei w myśl § 2 ust. 4 wymienionego rozporządzenia, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie zaś z § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie jest przyjęty pogląd, że obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., (zob.: wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1347/07 z 17 kwietnia 2008r.; wyroki WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 298/11 z 29 czerwca 2011r. i sygn. akt I SA/Ke 248/11 z 4 października 2011r., wyroki NSA sygn. akt I GSK 243/10 z 21 września 2010r. i sygn. akt I FSK 1459/10 z 16 grudnia 2011r., wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 517/09 z 15 października 2009r., wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 729/11 z 31 stycznia 2012r. i wyrok WSA w Krakowie sygn. akt. I SA/Kr 1345/07 z 16 kwietnia 2008r.). Sąd w obecnym składzie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca złożyła deklarację w zakresie podatku akcyzowego. Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, że obniżenia takiego organ podatkowy powinien dokonać z urzędu, skoro to podatnik ma przedstawić dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur potwierdzających nabycie przez niego określonych wyrobów akcyzowych. Organ nie ma obowiązku dokonywać obniżenia z urzędu, ani nie powinien zastępować podatnika w poszukiwaniu wskazanych dowodów. Uwzględniając powyższe Sąd podziela stanowisko organów w ww. zakresie, które uznały, że zestawienie faktur przekazane przy piśmie z dnia 17 września 2010 r. (karty nr 1905-1918 Teczka XV) oraz z dnia 20 września 2010 r. (karty 1893-1901 Teczka XV) nie stanowi dowodu na okoliczność zapłaty akcyzy przy zakupach oleju . Na jego podstawie (nie jest to bowiem dokument źródłowy) nie można bowiem tego wykazać w sposób bezsporny i niewątpliwy. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 64 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15° C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. W ocenie Sądu przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, w których przy obliczaniu podatku znana jest ilość oleju lub paliwa i jego temperatura, wówczas możliwe jest ustalenie jaką objętość zajmowałyby one w temperaturze 15 stopni C. Oczywistym jest, że tego rodzaju możliwość nie występuje przy opodatkowaniu zaszłości tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, kiedy następuje wymiar podatku od sprzedaży oleju, która miała miejsce kilka lat przed wydaniem decyzji wymiarowej. Dlatego, zdaniem Sądu oczywistym jest, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie obowiązku stosowania art. 64 u.p.a. także do wymiaru uzupełniającego, gdy brak jest możliwości ustalenia ilości paliwa lub oleju opałowego. Nie zasługuje na akceptację argumentacja strony sprowadzająca się do zarzutu, że organ podatkowy w niedostateczny sposób wyjaśnił kwestię oświadczeń pochodzących od niezidentyfikowanych osób, w tym zarzuty skargi odnoszące się do weryfikacji oświadczeń w kontekście miejsca zamieszkania i zameldowania. Organ w dostępnych ewidencjach podjął starania o ustalenie miejsca zamieszkania tych osób. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z § 3 i § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. z treści oświadczenia wynikać powinien nie tylko adres zamieszkania nabywcy, ale też określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 3. Ponieważ organy wszechstronnie badały informacje zawarte w oświadczeniach, a niekorzystne dla podatnika skutki przyjęły jedynie w przypadkach poddanych weryfikacji, to bezzasadny jest zarzut skargi o wadliwości postępowania podatkowego w tym zakresie. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993 ze zm.) jednoznacznie określa przesłanki, od wystąpienia których uzależniono uznanie pobytu za stały. Obie wymienione w nim przesłanki to jest przebywanie z zamiarem stałego pobytu muszą wystąpić łącznie. Samo przebywanie pod oznaczonym adresem, nawet jeśli ma charakter dobrowolny i trwały, nie przesądza bowiem o stałym charakterze pobytu. Musi być połączone z wolą przebywania. Również sam zamiar stałego pobytu w oznaczonym miejscu nie przesądza o stałym jego charakterze. Towarzyszyć musi mu bowiem przebywanie pod oznaczonym adresem, które polega na skoncentrowaniu w nim swoich osobistych i majątkowych interesów. Z kolei celem ewidencji prowadzonej na podstawie przepisów wspomnianej ustawy jest rejestrowanie faktycznego pobytu osób zameldowanych, tj. ujawnionych w ewidencji - art. 1 ust. 2 ustawy. Dlatego zameldowanie jest jedynie czynnością ewidencyjną, potwierdzeniem pobytu pod określonym adresem. Wreszcie w stanie prawnym obowiązującym w całym 2006 r., zgodnie z art. 31a ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności, zwany w tej ustawie "numerem PESEL", był 11-cyfrowym, stałym symbolem numerycznym, jednoznacznie identyfikującym osobę fizyczną, w którym sześć pierwszych cyfr oznacza datę urodzenia (rok, miesiąc, dzień), kolejne cztery - liczbę porządkową i płeć osoby, a ostatnia jest cyfrą kontrolną służącą do komputerowej kontroli poprawności nadanego numeru ewidencyjnego. Stąd też brak takiego numeru lub błędne jego podanie, przy jednoczesnych brakach w zakresie adresu wystawcy oświadczenia, bądź pisowni imienia lub nazwiska nie pozwalał na identyfikację nabywcy oleju w prowadzonych w elektronicznym systemie ewidencjach. Prawidłowy numer PESEL w każdym przypadku pozwoliłby zidentyfikować rzetelnego wystawcę oświadczenia. Podobną funkcję pełni numer identyfikacji podatkowej NIP. Nie zasługują na aprobatę także zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców Skarżącej i dowodu z opinii biegłego grafologa. Podstawowe dla rozstrzygnięcia znaczenie ma prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji, gdy, np. jego domniemany wystawca stwierdza, że nie kupował oleju albo że nie podpisał oświadczenia nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu. Podkreślić także należy, że w sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał lub nie był pewny co do przebiegu transakcji wątpliwości organy, kierując się zasadą in dubio pro tributario przyjęły na korzyść strony, czemu dały wyraz zwłaszcza w decyzji organu I instancji, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tego dowodu. Przypomnieć też trzeba, że w myśl art. 188 O.p. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Zasada wynikająca z art. 188 O.p. jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki - tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 835/09). Odnosząc się z kolei do dokonanej przez organ oceny dowodu z zeznań świadków, którzy zaprzeczyli, że kupowali olej od skarżącej spółki albo że podpisywali oświadczenia w tym zakresie wskazać należy, że O.p. przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wskazując rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu określonego faktu. Dlatego też treść znajdujących się w aktach oświadczeń, nie może być przesądzająca dla stwierdzenia, że osoby w nich wskazane rzeczywiście dokonały zakupu oleju opałowego - w sytuacji gdy, osoby te zaprzeczają, że sprzedaż ta miała miejsce albo gdy podnoszą, że to nie ich podpis widnieje na oświadczeniu. W ww. zakresie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż brak było podstaw do kwestionowania ustaleń dokonanych w ww. zakresie na podstawie dowodów w postaci zeznań świadków złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej. Natomiast zdaniem Sądu w przypadku świadków, którzy nie kwestionowali swojego podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu nabytego oleju na cele grzewcze, a w zeznaniach złożonych przed organem stwierdzili tylko, że nabywali mniejsze ilości oleju niż zostały wykazane na tych oświadczeniach, organy orzekające w sprawie dokonały błędnej oceny dowodów. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych powodów do przyjęcia za wiarygodne zeznań świadków wskazanych w zaskarżonej decyzji, którzy stwierdzili, że nabywali mniejsze ilości oleju, niż wykazane w oświadczeniach. Złożenie podpisu na dokumencie powszechnie traktowane jest bowiem jako potwierdzenie - przez osobę podpisującą dokument - zgodności treści dokumentu z rzeczywistym stanem rzeczy lub jako akceptacja treści dokumentu przez osobę składającą podpis. W szczególności dotyczy to dokumentów, które mają potwierdzać ilość nabytego towaru. Zatem w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, należało uznać, że osoby podpisujące oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze zdawały sobie sprawę ze znaczenia tej okoliczności. W ocenie Sądu bez wykazania innych okoliczności faktycznych, które mogłyby uzasadniać złożenie podpisu przez nabywców na oświadczeniach wskazujących zawyżone ilości oleju w treści oświadczenia w stosunku do ilości rzeczywistej, nie można pominąć treści oświadczeń potwierdzonych podpisem przez nabywców oleju. W konsekwencji zdaniem Sądu w ww. zakresie nie można skutecznie powoływać się na fakt, że np. nabywcy posiadali zbiorniki na olej o mniejszej pojemności, niż wynikałoby to z ilości zakupionego oleju wykazanej w oświadczeniu. Organ w niniejszej sprawie okoliczności tych bowiem w ogóle nie badał. Z tych powodów Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w zakresie omówionych powyżej oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne, które kwestionowały wskazaną w oświadczeniu ilość oleju opałowego, doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie prawidłowej decyzji. Reasumując organy prawidłowo zakwestionowały te oświadczenia, co do których nabywcy oleju nie mieli wątpliwości, że widniejące na nich podpisy nie zostały przez nich złożone. Słusznie organy uwzględniły w sprawie tylko te z oświadczeń, co do których nie było wątpliwości, że zostały podpisane przez nabywców oleju oraz tych - co do których świadkowie nie byli pewni co do autentyczności podpisu. Sąd kwestionuje jednak ocenę zeznań świadków odnoszących się do wielkości nabywanych przez nich oleju. Pamiętać należy że zeznawali oni po upływie 3 lat od zdarzeń istotnych w sprawie. O ile w ponownym postępowaniu nie zostanie w sposób nie budzący wątpliwości wykazane, że te twierdzenia nabywców znajdują potwierdzenie w rzeczywistości to organ – działając w myśl zasady in dubio pro tributario będzie zobowiązany do uwzględnienia danych wynikających z oświadczeń. Zasada ta ma zastosowanie bowiem wtedy, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie nakłada ona na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. W ponownym postępowaniu należy także na nowo poddać ocenie dowody z zeznań świadków - nabywców oleju, z których wynika, że zakupiony przez nich u Skarżącego olej został użyty - wbrew deklaracji wynikającej z prawidłowego oświadczenia - do innych celów niż opałowe, a wyniki tej oceny uwzględnić w sprawie zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w tym zakresie w niniejszym wyroku. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec, jak w sentencji.