III SA/Wa 345/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2012 r. oraz od marca do grudnia 2013 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. dalej: "u.k.s."), w dniu 17 czerwca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w V. Sp. z o. o., z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] września 2015 r., w której określił Spółce w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. i za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. w łącznej kwocie 1.293.246 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2012 r. i za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. W wydanym rozstrzygnięciu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Skarżąca została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 marca 2002 r. i działa w zakresie sprzedaży biomasy, wg głównej PKD prowadzi sprzedaż hurtową wyspecjalizowaną. W 2012 r. i 2013 r. Spółka dokonywała w przeważającej mierze sprzedaży biomasy, tj. oleju sojowego, makuchów sojowych, nasion rzepaku, nasion gorczycy oraz oleju rzepakowego na terytorium kraju oraz wykazywała w ww. okresie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Nabywcami towarów przeznaczonych na WDT były słowackie spółki, tj.: L. spol. s.r.o., A. spol. s.r.o., Q. spol. s.r.o. i P.D. SK s.r.o. Wyjaśnił, że na podstawie dokumentów i wyjaśnień złożonych przez Stronę przy pismach: z dnia 1 lipca 2014 r., z dnia 1 sierpnia 2014 r., z dnia 12 sierpnia 2014 r., z dnia 8 września 2014 r., z dnia 23 grudnia 2014 r., z dnia 27 lutego 2015 r., z dnia 23 marca 2015 r., z dnia 17 kwietnia 2015 r., z dnia 2 lipca 2015 r. i z dnia 24 sierpnia 2015 r. oraz dowodów uzyskanych od innych krajowych organów podatkowych, jak również pozyskanych z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. stwierdził, że Strona brała udział w transakcjach łańcuchowych. Towar wysyłany był przez podmioty na Ukrainie i przewożony był na granicę transportem samochodowym lub kolejowym. W sytuacji, gdy transport odbywał się transportem samochodowym, transport do miejsca przeznaczenia na Słowację organizował ukraiński eksporter. Zatem, w ocenie organu kontroli skarbowej, Spółka fizycznie nie posiadała towaru, nie magazynowała go, dokonując odsprzedaży tego samego towaru (takiej samej ilości i takiego samego rodzaju) słowackim spółkom. Jak zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodnie ze złożonymi przez Skarżącą wyjaśnieniami, posiadała ona w swoich dokumentach CMR-y tylko dla potwierdzenia, że towar dotarł na Słowację oraz że podpisane dokumenty CMR były przesyłane do Spółki pocztą. Mając na uwadze zestawienie Spółki załączone do pisma z dnia 12 sierpnia 2014 r., w którym przyporządkowany został zakup towarów od dostawców Skarżącej do odbiorców na Słowacji, organ I instancji wykazał przepływ towarów pomiędzy pierwszym podmiotem (w tym miejscu występowali: A. G. Inc, [...] TPF I.L., [...] SF A., [...] T.-W, LTD A.-P., S.I.S. GmbH, C. Group Ltd., B. L.., M. T. Corp., O-W.T. Company LLP) —> drugim podmiotem (V.sp. z o. o.) —> i ostatecznym podmiotem/odbiorcą na Słowacji (w tym miejscu odbiorcami byli: L. spol. s.r.o., A. spol. s.r.o., Q. spol. s.r.o., P.D. SK s.r.o.). W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z ww. zestawienia wynika, że Skarżąca posiadała wiedzę na temat przepływu towarów, w ramach każdej przeprowadzonej transakcji, gdyż każdy zakup został przyporządkowany do konkretnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz z przyporządkowaniem dokumentów SAD. Dokumenty dotyczące poszczególnych etapów transakcji przedstawiają ustaloną drogę przepływu towaru od nadawcy do słowackiego odbiorcy. Natomiast według wyjaśnień Spółki, ujęci w rubryce nr 1 przedmiotowego zestawienia dostawcy towarów zajmowali się fizycznym załadunkiem towarów oraz wypełnianiem dokumentów dla ukraińskich służb celnych, V.sp. z o. o. nie miała podpisanych z nimi umów, a podmioty te według Spółki nie były pośrednikami w transakcjach. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że transakcje sprzedaży towarów dokonywane były w okresie kilku dni, a uzgodnienia dotyczące tych transakcji zawarte były w każdym przypadku w formie elektronicznej, bez osobistego kontaktu przedstawicieli spółek w nich uczestniczących. Wszystkie transakcje w ramach pojedynczego łańcucha zostały zawarte w stosunkowo krótkim czasie, a dotyczyły podmiotów, których siedziby dzieliły znaczne odległości. Organ I instancji podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów była dokonywana przez Spółkę tylko w miesiącach, gdy kontrahentami Strony były: L. spol. s.r.o., A. spol. s.r.o., Q. spol. s.r.o. i P.D. SK s.r.o., a V.- T. sp. z o. o. nie dokonała dostaw do innych podmiotów pochodzących z państw członkowskich UE. Wskazane fakty wpłynęły na ocenę rzetelności przeprowadzonych transakcji pomiędzy Spółką a firmami słowackimi. Ponadto jak zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dla uznania, że transakcja miała miejsce, konieczna była identyfikacja nabywcy towarów przeznaczonych do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast w świetle informacji uzyskanych od administracji Słowacji i materiału dowodowego pozyskanego w toku prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji stwierdził, że wywóz towarów, tj.: nasion, oleju sojowego i oleju rzepakowego, nie został dokonany na rzecz podmiotów wskazanych jako strony transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż: L. spol. s.r.o., A. spol. s.r.o., Q. spol. s.r.o. i P. D.s.r.o. zostały wykreślone ze słowackich rejestrów spółek, nie przedłożyły słowackim organom podatkowym dokumentów potwierdzających przedmiotowe transakcje, a ich przedstawiciele statutowi nie potwierdzali przeprowadzonych transakcji ze Stroną. W związku z powyższymi ustaleniami organ kontroli skarbowej stwierdził brak podstaw do uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do ww. podmiotów słowackich faktycznie miała miejsce. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zamieszczenie na dokumentach wywozowych i certyfikatach adnotacji urzędowych przez służby administracji celnej RP związanych z daną procedurą wywozową nie oznacza, że służby te potwierdziły fakt istnienia wskazanego na nich podmiotu, jako odbiorcy towaru, ani też, że wskazana na dokumentach osoba/podmiot jest faktyczną stroną transakcji. Co więcej, nie potwierdzono przez te wpisy, że towar fizycznie dotarł i został odebrany przez odbiorcę finalnego wskazanego na dokumentach CMR, gdyż obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji. Natomiast jak wykazały czynności dowodowe wskazani na fakturach sprzedaży i dokumentach CMR odbiorcy towarów zawiesili działalność gospodarczą (A. spol. s.r.o., Q. spol. s.r.o.), nie potwierdzili przeprowadzonych transakcji lub też nie posiadali wiedzy na temat transakcji z kontrolowaną Spółką. Zatem, wykazane na fakturach VAT transakcje nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży towarów dokonanej na rzecz słowackich podmiotów. Zdaniem organu kontroli skarbowej Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, jako przedsiębiorca w sposób zawodowy nie dochowała wszelkiej należytej staranności przezornego przedsiębiorcy oraz nie przedsięwzięła racjonalnych środków ostrożności w transakcjach ze słowackimi podmiotami. Za uczestniczeniem przez Spółkę ze świadomością w opisanych transakcjach ww. podmiotami słowackimi, w ocenie organu I instancji przemawiał brak zainteresowania Skarżącej czy towar dotarł do odbiorcy na Słowacji, uzgadnianie transakcji o znacznej wartości drogą elektroniczną, jak również brak jakiegokolwiek osobistego kontaktu z przedstawicielami słowackich spółek. Zaskakująca dla organu kontroli skarbowej była również wiedza Strony na temat uczestników łańcucha, tj. zarówno kolejnych dostawców, kontrahentów, jak i odbiorców towarów, w sytuacji, w której przedstawiciele statutowi słowackich kontrahentów nie posiadali żadnej wiedzy na temat działalności spółek, ich kontrahentów oraz przeprowadzonych transakcji. Ostatecznie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zgodnie z przepisami zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę przedmiotowego towaru. Z przeanalizowanego materiału dowodowego wynikało jednak, że pomiędzy Spółką a L. spol. s.r.o., A. spol. s.r.o., Q. spol. s.r.o. i P.D.s.r.o. nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższymi ustaleniami, organ I instancji uznał za uzasadnione przyjęcie, że miały miejsce odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, które podlegały opodatkowaniu według stawek określonych w przepisie art. 41 ust. 1 i ust. 2a w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W omawianym stanie faktycznym zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT, stawki te wynosiły odpowiednio 5% (nasiona) i 23% (olej sojowy, rzepakowy). Z uwagi na powyższe ustalenia, dostawy te nie mogły być opodatkowane stawką preferencyjną 0%, określoną w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT. Uwzględniając stan faktyczny i prawny prowadzonego postępowania wobec Strony organ kontroli skarbowej stwierdził, że brak było podstaw do uznania, iż Skarżąca z tytułu dostaw towarów uzyskała kwotę inną niż ta, która została wykazana na fakturach VAT i dokonała wydania towarów w innym terminie niż określono na tych fakturach, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wydania towaru. W związku z powyższym, organ I instancji dokonał wyliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów wykazanych w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy od marca do listopada 2012r. jako "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" metodą "w stu", tj. [(wartość towaru x 23)/123] - w przypadku dostaw oleju oraz [(wartość towaru x 5)/105] - w przypadku dostaw nasion. Organ kontroli skarbowej dokonał również wyliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów wykazanych w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy od marca do lipca 2013 r. jako "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" metodą "w stu", tj. [(wartość towaru x 23)/123] - w przypadku dostaw oleju oraz [(wartość towaru x 5)/105] - w przypadku dostaw nasion. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po odwołaniu się do przepisów art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.), dotyczących rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych, które mogą stanowić dowód w sprawie, stwierdził, iż w okolicznościach niniejszej sprawy księgi podatkowe w postaci rejestrów sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. były prowadzone przez Spółkę nierzetelnie w części ujęcia w nich wartości wynikających z faktur sprzedaży, niepotwierdzających rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, wystawionych przez V. sp. z o. o. na rzecz następujących kontrahentów: L. spol. s.r.o., Ästron spol. s.r.o., Q. spol. s.r.o., i P.D. SK s.r.o. W związku z faktem, że rejestry sprzedaży w powyżej wskazanym zakresie zostały uznane za nierzetelne, stosownie do treści art. 193 § 4 O.p., organ pierwszej instancji nie uznał ich w tej części za dowód w rozumieniu § 1 ww. przepisu. W odwołaniu z dnia z dnia 18 września 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie niżej podanych przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 180, art. 181 i art. 188 O.p., poprzez niepodjęcie czynności dowodowych istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, niedopuszczenie wszystkich wnioskowanych przez Spółkę dowodów, które pozwalały ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy i ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że wykazane przez Stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz słowackich kontrahentów zostały zrealizowane oraz poprzez pominięcie w toku postępowania kontrolnego wniosków Podatnika o przeprowadzenie dowodów i uzupełnienie materiału dowodowego, mimo że ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem na korzyść V. sp. z o. o. przez organ pierwszej instancji; - art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady obiektywizmu prawa do obrony, którego przejawem było nie podjęcie w toku kontroli skarbowej wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie wyjaśnienie wątpliwości podnoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarbowej (braku jakiejkolwiek odpowiedzi) i nie ustosunkowanie się do krytycznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co uczyniło zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu iluzorycznym i ograniczyło prawo do obrony w sposób niedopuszczalny oraz spowodowało, że na etapie orzekania bezzasadnie uznano za udowodnione, bez wskazania na miarodajne źródła dowodowe, że Spółka brała udział w karuzeli podatkowej, a także poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących przebiegu WDT z udziałem słowackich nabywców na niekorzyść Podatnika, tj. z naruszeniem zasady in dubio pro tributario; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mogących mieć prawnopodatkowe znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, co sprawiło, że w postępowaniu nie został zgromadzony cały materiał dowodowy wobec tego nie został rozpatrzony cały materiał dowodowy, natomiast ocena istniejącego materiału dowodowego była dowolna, jednostronna, służąca wykazania z góry założonych tez i dla arbitralnego uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka nie była dostawcą importowanych towarów z Ukrainy i Mołdawii w ramach WDT dla słowackich spółek, wskazanych, jako nabywcy; - art. 121 § 1 w związku z art. 291 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa i naruszenie prawa do obrony, nie zapewnienie czynnego udziału Spółki w pozyskiwaniu dowodów, w szczególności, poprzez nie udzielenie Podatnikowi wyjaśnień na zastrzeżenia składane w toku postępowania kontrolnego, pominięcie wyjaśnień odnoszących się do przebiegu transakcji WDT i wniosków Spółki bez zachowania stosownej formy i bez podania przyczyn, pominięcie dowodów z dokumentów przedłożonych przez V. sp. z o. o., w tym dokumentów urzędowych na okoliczność wykonania WDT na rzecz nabywców wskazanych na fakturach sprzedaży i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przypuszczenia odnoszące się do przebiegu zdarzeń gospodarczych wskazujące na ich dowolną interpretację z naruszeniem zasady postępowania dowodowego, co spowodowało, że organ pierwszej instancji na podstawie ustaleń podjętych post factum - po upływie dwóch lat od transakcji, przez władze słowackie przyjął w sposób nieuprawniony w skarżonej decyzji, że dokumenty CMR są nierzetelne w części potwierdzającej odbiór towarów przez słowackie spółki, albowiem w momencie dostawy nie istniały i nie prowadziły działalności gospodarczej i na tej podstawie nie uznał prawa Strony do deklarowania WDT z udziałem słowackich spółek, naruszając art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT; - art. 291 § 2 O.p., poprzez nie rozpatrzenie złożonych zastrzeżeń do ustaleń protokołu w terminie prawem przepisanym, nie zawiadomienie o sposobie ich załatwienia, nie wskazanie, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione z uzasadnieniem faktycznym i prawnym swojego stanowiska, co spowodowało brak ustosunkowania się do w treści uzasadnienia decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę i rozważenia istotnych wyjaśnień i wniosków dowodowych zgłaszanych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli skarbowej, a w konsekwencji do nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i nieprawidłowych ustaleń faktycznych, że towar fizycznie nie dotarł i nie został odebrany przez odbiorców finalnych, wskazanych na dokumentach CMR i fakturach dokumentujących WDT dla podmiotów słowackich; - art. 247 § 1 pkt 1), pkt 3) i pkt 4) O.p. w związku z art. 33 ustawy o VAT, poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji nieważnej wobec sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje Urzędu Celnego w P., w których zgodnie rozstrzygnięte zostało w zakresie cła i podatku od towarów i usług od importowanych towarów, będących przedmiotem dostawy; - art. 14 ust. i ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu i podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), dalej: dyrektywa 112 oraz art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. - 42 ustawy o VAT w związku z art. 353, art. 354 i art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.; dalej: k.c.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zgodna wola stron wyrażona w umowach handlowych, cel zamierzony przez strony, nie mają znaczenia, co do tego z kim i o jakiej treści umowa zostaje zawarta, jakie wywiera skutki, a w konsekwencji przyjęcie, że przekazanie towarów kontrahentom ze Słowacji do dysponowania nimi jak właściciele na podstawie przedmiotowych umów handlowych nie stanowi WDT, pomimo że wykonanie umów zostało potwierdzone dokumentami SAD, CMR, potwierdzeniami załadunku towarów na stacji Z. i wydania towaru w ilości zgodnej ze specyfikacją, listami wagowymi z miejsca zakończenia transportu na terytorium innego państwa członkowskiego i zapłatą za dostawy zgodne ze specyfikacją w formie przelewów bankowych; - art. 163 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE L z dnia 19 października 1992r. ze zm.), dalej: WKC w związku z § 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246 poz. 1649), dalej: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że importerem, za którego uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie celne, w niniejszej sprawie mogła być osoba, która w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i dokonywania odprawy ostatecznej nie posiadała prawa do dysponowania danymi towarami jak właściciel - Spółka, co doprowadziło organ pierwszej instancji do przyjęcia nieuzasadnionego stanowiska, że Strona nie władała towarem jak właściciel albowiem go nie posiadała, nie magazynowała, a towarami dysponowały ukraińskie spółki i one jako dostawcy wydały towar słowackim nabywcom wskazanym w listach przewozowych, w konsekwencji bezpodstawnie orzekając o naruszeniu przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2a i art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2a i art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędne ich zastosowanie wynikające z nie zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, naruszenia zasad dowodzenia i pominięcie rzeczywistego przebiegu dostawy z uwzględnieniem umów handlowych i zastosowanych wobec nich procedur celnych; - art. 193 O.p., poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w części dokumentującej WDT, bez przeprowadzenia postępowania podatkowego i nieuwzględnienia wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w listopadzie i w grudniu 2013 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług od dokonywanych wewnątrzwspólnotowych transakcji w okresie od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że w świetle poczynionych ustaleń oraz dokonanych ocen nieuprawnione jest stanowisko Skarżącej, że dla zastosowania stawki 0% dla WDT wystarczające jest na gruncie art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT wypełnienie warunków formalnych, co - jak twierdzi - miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że skoro Skarżąca miała lub poprzez niedołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie doszło do WDT, z uwagi na brak dostarczenia towaru do firm słowackich, zastosowanie stawki, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie było możliwe. Nie doszło zatem do naruszeniu prawa materialnego na skutek błędnej wykładni wskazanego przepisu i jego zastosowania w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Jak wykazało prowadzone postępowanie tej staranności zabrakło po stronie Skarżącej, której nie interesowało, czy towar faktycznie został dostarczony do słowackich firm: L. spol. s.r.o., A. spol. s.r.o., Q. spol. s.r.o. i P.D. SK s.r.o. Skarżąca natomiast kwestionując zasadność pozbawienia jej tego prawa opiera swoje uzasadnienie w zasadzie na spełnieniu formalnych wymogów posiadania dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towaru za granicę, dokładaniu starań przez Spółkę co do sprawdzania wiarygodności kontrahenta zagranicznego poprzez posiadanie wymaganych ustawą o VAT dokumentów, nadając znacznie mniejsze znaczenie obowiązkowi należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności słowackich firm oraz faktycznej dostawy towaru dla tych podmiotów. Z powyższych względów, w kontekście prawidłowo dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, zarzuty Skarżącej w zakresie pozbawienia Strony prawa do zastosowania stawki 0% VAT do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackich kontrahentów w 2012 r., nie można uznać za zasadne. Jednocześnie, z uwagi na niezakwestionowanie samego faktu sprzedaży, należało sprzedaż tę opodatkować, tak jak poprawnie uczynił to organ I instancji, według stawek właściwych dla danego towaru, jak w przypadku sprzedaży w kraju. W konsekwencji zaś skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż rejestry sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r., w których uwzględniono faktury wystawione przez V. sp. z o.o. dla L. spol. s.r.o., A. spol. s.r.o., Q. spol. s.r.o. i P.D. SK s.r.o., są nierzetelnie w części ujęcia w nich wartości wynikających z faktur sprzedaży, gdyż nie potwierdzają rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych na rzecz ww. podmiotów, to należało uznać je za nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 O.p. nie uznać ich w tej części za dowód w rozumieniu § 1 ww. przepisu. Wypowiadając się w kwestii zastosowania do przedmiotowych transakcji przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Ponadto z powyższą regulacją wiąże się konieczność określenia miejsca świadczenia dostawy towarów, o którym mowa w art. 22 ustawy o VAT. Organ wskazał, że z powołanych regulacji prawnych przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw. Z treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich należy odrębnie ustalić miejsce dokonania dostawy. W danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, a zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, skoro w niniejszej sprawie na podstawie ustaleń faktycznych stwierdzono brak nabywców ostatnich w kolejności w zakresie dostawy przedmiotowych towarów, to nie jest możliwe uznanie, iż mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosował przepisy prawa procesowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 194 O.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego B. w listopadzie i grudniu 2013 roku w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w podatku od towarów i usług w zakresie dokonywanych wewnątrzwspólnotowych transakcji za okres od 1 stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r. potwierdzających spełnienie przez Skarżącą warunków wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych z udziałem L. spol. s.r.o., w szczególności ustalenia poprzez weryfikację w systemie VIES, że w/w kontrahent wykazała zgodne wewnątrzwspólnotowe nabycie, co skutkuje utrzymaniem w mocy błędnej pod względem materialnym decyzji, - art. 121 § 1 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie czynności dowodowych istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, zaaprobowanie sytuacji bezpodstawnej odmowy organu pierwszej instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania WDT z udziałem słowackich podmiotów i nieprzeprowadzenie tych dowodów w postępowaniu odwoławczym pomimo, że były powołane na zaprzeczenie tez uznanych za udowodnione w decyzji organu pierwszej instancji, a ich przeprowadzenie pozwalało wyjaśnić wątpliwości organów podatkowych co do rzeczywistego przebiegu dostaw WDT na rzecz słowackich Spółek, a ponadto przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy nie stwierdzone w ocenie organów podatkowych wystarczająco innym dowodem na korzyść Skarżącej, - art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady obiektywizmu i zupełności postępowania dowodowego, którego przejawem było niepodjęcie w toku postępowania podatkowego działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie dowodów zgłaszanych w odwołaniu w trybie art. 239 O.p. na okoliczność wykonania wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz słowackich spółek, niewyjaśnienie wątpliwości Spółki podnoszonych w ustosunkowaniu się do zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiocie skutków dla przedmiotowej sprawy postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Izbę Celną w P., nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchań wskazanych świadków pomimo zgłoszenia wniosku dowodowego w odwołaniu, bezzasadne uznanie za udowodnione, bez wskazania na miarodajne źródła dowodowe, że Spółka brała udział w karuzeli podatkowej, a także poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących przebiegu WDT z udziałem słowackich nabywców na niekorzyść kontrolowanej Spółki tj. z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, - art. 191 O.p. w zw. z art. 177 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych mających prawnopodatkowe znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia i przypisanie szczególnego znaczenia informacjom podatkowym słowackich władz podatkowych, w szczególności streszczeniom z przesłuchań przedstawicieli statutowych słowackich spółek, sporządzonych w formie adnotacji, bez udostępnienia protokołów kontroli podatkowej przeprowadzanych u nabywców słowackich, protokołów z przesłuchań świadków i stron, co przywiodło organy podatkowe, że Skarżąca nie dopełniła warunków merytorycznych WDT albowiem wiedziała lub mogła wiedzieć o oszustwach podatkowych nabywców, a w konsekwencji przypisania jej złej wiary i pozbawienia prawa do korzystania z uprzywilejowanej stawki podatku od wykazywanych dostaw na rzecz słowackich podmiotów, - art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z 291 § O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w sposób podważający zaufanie do organów państwa i naruszający prawa do obrony wobec niezapewnienie czynnego udziału strony w pozyskiwaniu dowodów i przyjęcie za udowodnione okoliczności ustalonych w korespondencji z organem podatkowym innego państwa, przypisanie im szczególnej wagi, bez przeprowadzenia weryfikacji dowodów z obcych postępowań w trybie polskiej procedury podatkowej, co spowodowało wydanie decyzji bezpodstawnie pozbawiającej prawa Skarżącej do korzystania z uprawnień płynących z realizacji WDT, wobec przypisania Skarżącej złej wiary i uczestnictwa w karuzeli podatkowej; - art. 191 w zw. z art. 194 O.p. poprzez pominięcie wyjaśnień Spółki co do przebiegu przedmiotowych transakcji WDT, pominięcie wniosków dowodowych Spółki bez zachowania stosownej formy i bez podania przekonywujących przyczyn, pominięcie dowodów z dokumentów przedłożonych przez Spółkę, w tym dokumentów urzędowych, w szczególności dokumentów potwierdzonych lub wytworzonych z udziałem Organów celnych, przemawiających na okoliczność wykonania WDT na rzecz nabywców wskazanych w fakturach sprzedaży i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o dowody nie zweryfikowane w postępowaniu podatkowym w trybie przewidzianym prawem, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego tj. - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 i 8, art. 13 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4 art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2a, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. - § 14 ust. 1, ust. 2 i ust.3 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73 z dnia 2011, poz.382), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało uznanie przez organ odwoławczy, że zastosowana procedura 42 przewidziana w przepisach w/w Rozporządzenia Ministra Finansów ma zastosowanie i wywiera skutki w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do importowanych towarów tylko przy jego zgłoszeniu do odprawy celnej a nie kształtuje skutków podatkowych w podatku od towarów i usług dla dostaw wewnątrzwspólnotowych importowanych towarów jeśli ma ona miejsce (jak w przedmiotowej sprawie) bezpośrednio po wydaniu decyzji o dopuszczeniu do obrotu przedmiotem WDT do innego państwa członkowskiego. - art. 247 § 1 pkt 1), pkt 3), pkt 4) O.p. w zw. z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zaaprobowanie sytuacji, w której organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą podatek od towarów i usług, której przedmiotem są towary importowane przez Skarżącą i dopuszczone decyzją organów celnych do obrotu na terytorium Unii Europejskiej w trybie procedury 42 zgodnie ze zgłoszeniem celnym, bez uprzedniego wzruszenia tej decyzji przez organy celne uprawnione z mocy ustawy do jej weryfikacji w przypadku niedotrzymania warunków zastosowanej procedury w stosunku do importowanych towarów przez Skarżącą, co sprawiło, że utrzymana została w mocy decyzja organu pierwszej instancji dotknięta wadami skutkującymi jej nieważnością określonymi w przepisach prawa. - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 i 8, art. 13 ust. 1 i 2., art.19 ust. 1 i 4 art. 29 ust. 1, art.41 ust. 1 i 2a, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, wobec niewykazania w sposób mający znaczenie prawne, że Skarżąca nie wypełniła warunków formalnych i merytorycznych wskazanych w tych przepisach na potwierdzenie deklarowania realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, co spowodowało uznanie, że dla wykonanych dostaw mają zastosowanie stawki podatkowe dotyczące sprzedaży krajowej. - art. 193 O.p. poprzez zaaprobowanie stwierdzenia przez organ pierwszej instancji nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej, w części dokumentującej WDT w kontrolowanym okresie, pomimo nie wykazania w procesie badania ksiąg podatkowych i w postępowaniu podatkowym obiektywnych przesłanek powodujących ich nierzetelność i zaaprobowanie sytuacji podważenia rzetelności ksiąg podatkowych w oparciu o podejrzenie dokonania oszustw podatkowych przez wewnątrzwspólnotowych nabywców. - art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 42 ust. 3 pkt 11 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku sprzedaży towarów przez Skarżącą na rzecz słowackich Spółek nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie tych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną w Polsce stawką VAT 0 % i opodatkowanych właściwa stawką podatku nabywców wewnątrzwspólnotowych, co wskazuje na podwójne opodatkowania transakcji czemu na przeszkodzie stoją powszechnie akceptowane zasady prawa krajowego i prawa Unii Europejskiej tj. zasada neutralności i zasada proporcjonalności. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., polegające na bezzasadnej akceptacji wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., sprowadzających się do uznania, że kontrahentami Skarżącej nie byli nabywcami dostarczanych towarów i nie władali nimi jak właściciel, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że w okresie objętym postępowaniem Skarżąca importowała towary i dostarczała je na rzecz wskazanych Spółek i nie wiedziała w momencie dostawy i nie mogła wiedzieć, że transakcje te mogą wiązać się z przestępstwem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Spór dotyczy tego, czy Skarżącej przysługuje prawo do stosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych na rzecz czterech słowackich spółek. Organy stoją na stanowisku, że towar był importowany przez Skarżącą (z Ukrainy i Mołdawii), a następnie opuścił Polskę, jednak nabywcami nie były wykazywane w dokumentacji słowackie podmioty. Skoro nie wiadomo kto odebrał towar, to - na skutek niedochowania warunku potwierdzenia otrzymania towaru przez nabywcę – zdaniem organów stawka zero nie może znaleźć zastosowania. Zamiast tego dostawy należy opodatkować jak dostawy krajowe. Zdaniem organów nie można przy tym przypisać Skarżącej należytej staranności, dzięki której prawo do stosowania stawki zero mogłoby zostać utrzymane. 2. Skarżąca po pierwsze formułuje szereg zarzutów zmierzających do podważenia ustalonego przez organy stanu faktycznego. Twierdzi, że cztery słowackie podmioty figurujące w dokumentach faktycznie nabyły od niej towary. Organy nie kwestionują tego, że słowackie podmioty formalnie istniały. Twierdzą jednak, że nie nabyły one towarów od Skarżącej, co ustalono w szczególności w oparciu o informacje pochodzące od słowackiej administracji podatkowej. W ocenie Sądu Skarżąca skutecznie nie podważyła dokonanych w tym zakresie ustaleń organów. 3. Ustalenia dotyczące spółki L. zostały szczegółowo przedstawione w szczególności na s. 17-18 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich m.in., że jest to tzw. znikający podatnik, nie ma siedziby, nie odbiera korespondencji, nie komunikuje się z organem podatkowym, rejestracja VAT podatnika została anulowana w dniu 30 kwietnia 2014 r. Przedstawiciel spółki L.K. oświadczył, że nie wie, jakim towarem spółka handlowała, zgodził się tylko na złożoną mu przez inną osobę propozycję zarobienia pieniędzy w ten sposób, że firma została na niego zarejestrowana, w opinii słowackich władz podatkowych był "słupem", a spółka L. zaangażowana była w łańcuch firm działających w celu uzyskania zwrotu VAT. W ocenie Sądu Skarżąca nie przedstawiła argumentów skutecznie podważających te ustalenia. Nie przedstawiła też takich wniosków dowodowych, które mogłyby te ustalenia obalić. Wniosek, że spółka ta nie była nabywcą towarów od Skarżącej, w oczywisty sposób wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zarazem Sąd nie dopatrzył się uchybień w sposobie gromadzenia tego materiału. 4. Ustalenia co do spółki A. spol s.r.o. zostały przedstawione w szczególności na s. 18 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich m.in., że spółka ta została wykreślona w dniu 28 lutego 2014 r., a jej następcą prawnym została firma P. S.s.r.o., która została dobrowolnie wykreślona w dniu 27 maja 2014 r., a jej następcą prawnym stała się I. s.r.o. Słowacki organ podatkowy poinformował, że udał się do tej spółki na kontrolę, ale we wskazanym w dokumentach miejscu nie ma ona żadnej rzeczywistej siedziby. Przedstawiciel spółki p. I.R. M. nie odbierał listów i był niedostępny, podobnie jak były przedstawiciel A. - p. M. K.. W A. spol. s.r.o. prowadzono kontrole podatkowe za III i IV kwartał 2012 r., jednakże podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów. Nie pozyskano żadnych faktur. W ocenie Sądu Skarżąca nie przedstawiła argumentów skutecznie podważających te ustalenia. Nie przedstawiła też takich wniosków dowodowych, które mogłyby te ustalenia obalić. Wniosek, że spółka ta nie była nabywcą towarów od Skarżącej, w oczywisty sposób wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zarazem Sąd nie dopatrzył się uchybień w sposobie gromadzenia tego materiału. 5. Ustalenia co do spółki Q. spol s.r.o. organ zaprezentował w szczególności na s. 18 zaskarżonej decyzji. Spółka ta została wykreślona z rejestru 28 lutego 2014 r., a następcą prawnym została firma P. S.s.r.o., K., która z kolei została wykreślona z rejestru 27 maja 2014 r, a jej następcą prawnym została firma I. s.r.o. Słowackie organy podatkowe przekazały informacje, z których wynika, że z podmiotem ani jego przedstawicielem nie można się skontaktować, przy czym poprzednim przedstawicielem statutowym w badanym okresie był p. M.K., który nie odebrał wezwania do złożenia dokumentów (pismo wysłane na jego adres miejsca stałego zamieszkania wróciło z adnotacją "adresat nieznany"). Słowacki organ podatkowy ustalił, że Q. spol s.r.o. deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, jednak nie pozyskano żadnych dokumentów, tj. faktur, umów, dowodów płatności. W ocenie Sądu Skarżąca nie przedstawiła argumentów skutecznie podważających te ustalenia. Nie przedstawiła też takich wniosków dowodowych, które mogłyby te ustalenia obalić. Wniosek, że spółka ta nie była nabywcą towarów od Skarżącej, w oczywisty sposób wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zarazem Sąd nie dopatrzył się uchybień w sposobie gromadzenia tego materiału. 6. Ustalenie co do spółki P.D. SK s.r.o. znajdują się w szczególności na s. 19 zaskarżonej decyzji. Słowacki organ podatkowy bezskutecznie wzywał tę spółkę do złożenia dokumentów, wysłał też pismo do poprzedniego przedstawiciela podatnika (p. M.L.), który jednak nie był w stanie nic powiedzieć na temat zafakturowanych towarów, nie był pewien czy P.D. SK s.r.o. handlowała w kontrolowanym okresie z V. sp. z o. o., nie wiedział jak nawiązano kontakt, kto w imieniu P.D. SK s.r.o. dokonał zamówienia towarów, jaki rodzaj towarów został dostarczony. Dokumentacja firmy jest nieodstępna. W ocenie Sądu Skarżąca nie przedstawiła argumentów skutecznie podważających te ustalenia. Nie przedstawiła też takich wniosków dowodowych, które mogłyby te ustalenia obalić. Wniosek, że spółka ta nie była nabywcą towarów od Skarżącej, w oczywisty sposób wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zarazem Sąd nie dopatrzył się uchybień w sposobie gromadzenia tego materiału. 7. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, aby móc skorzystać ze stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik musi posiadać dowody wywiezienia towaru z kraju i ich dostarczenia do nabywcy. W orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W myśl tej uchwały, zgodnie z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, wystarczającym jest żeby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. o sygn. akt 1 FPS 5/13 i sygn. akt I FPS 4/13, w których wskazano również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10). Zgodnie z powyższymi przepisami prawa i ich wykładnią opartą o orzecznictwo sądów administracyjnych, Spółka miała obowiązek posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające dostarczenie przedmiotowych towarów do nabywców znajdujących się na terytorium Słowacji, aby zastosować stawkę 0% VAT do wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów. Wskazać jednakże należy, że niewypełnienie warunku materialnego wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych (por. uchwała NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 5/13). Stwierdzić zatem należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Czynność ta polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 587/10 wskazał, że uwzględniając prymat przesłanki merytorycznej nad formalną, dokonując oceny przedłożonych przez podatnika dokumentów, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do badania nie tylko posiadanych dokumentów, ale także wyjaśnienia okoliczności związanych z transakcją, a rolą organu prowadzącego postępowanie jest dokonanie przede wszystkim wszelkich ustaleń czy doszło do WDT, czy też nie. Zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Teza ta nie budzi wątpliwości tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz np. wyrok o sygn. akt I FSK 790/11) jak i w dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). 8. Skarżąca aby wykazać swoją należytą staranność powołuje się na dokumenty składane w ramach procedury celnej 42, mające zdaniem Skarżącej potwierdzać zarówno dokonanie importu towarów, jak i dostarczenie tych towarów do słowackich podmiotów. Jak podniosła Spółka, system celny CELINA przy stosowaniu procedury 42 i 63 weryfikuje poprzez VIES dane wskazanego dostawcy i nabywcy (czy podmiot istnieje, czy jest czynnym podatnikiem VAT) dwukrotnie, raz przy tworzeniu i dokonywaniu zgłoszenia celnego oraz ponownie, gdy organ celny weryfikuje sprawozdanie z wykonania WDT składane przez importera, po upływie 4 miesięcy od zgłoszenia celnego. W ocenie Skarżącej brak zakwestionowania wykonania procedury 42 i 63 przez V. sp. z o. o. ma szczególne znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż taki stan rzeczy potwierdza, że co najmniej w okresie od zgłoszenia celnego importowanych towarów do momentu przyjęcia przez organ celny sprawozdania o wykonaniu WDT podmioty słowackie musiały istnieć w systemie VIES. Gdyby było inaczej, gdyby nie mieli czynnych numerów NIP dla transakcji UE, system CELINA nie przyjąłby zgłoszenia i potwierdzenia o wykonaniu WDT przez importera/dostawcę. W ocenie Skarżącej, nie ma podstaw do twierdzenia, że do dostaw WDT w rzeczywistości nie doszło pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumentacji. Sąd podziela jednak stanowisko organów, że w świetle przytoczonych w decyzji tez sądów administracyjnych krajowych, jak również wyroków TSUE stwierdzić należy, że formalna prawidłowość udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, mających potwierdzać dostarczenie towaru do podmiotów słowackich przy wykazaniu braku dokładania starań przez Skarżącą, co do sprawdzania wiarygodności kontrahenta zagranicznego, nie może przesądzić o stwierdzeniu czy towar faktycznie został dostarczony do podmiotów wskazanych na fakturach w ramach czynności WDT. Przy zastosowaniu systemów CELINA i VIES organy celne mogły stwierdzić jedynie formalny status firm słowackich, tzn. czy podmioty te istnieją oraz czy są czynnym podatnikiem VAT. Natomiast stwierdzenie powyższego nie oznacza potwierdzenia przez te organy, że towar fizycznie dotarł do firm wskazanych na przedłożonych przez Stronę dokumentach i został odebrany przez te spółki. Takimi dokumentami mogłyby być posiadane przez Spółkę listy przewozowe CMR, gdyż zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT stanowią one jedne z dowodów mających potwierdzać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że chociaż Strona posiada ww. dokumenty, to jak wyjaśniła w piśmie z dnia 8 września 2014 r. (karta akt nr 90 tom I), zostały podpisane przez słowackich odbiorców i przesłane do Podatnika drogą pocztową. Zdaniem Sądu zasadna jest daleko idąca rezerwa, z jaką w tej sytuacji organy podchodzą do tych dokumentów – skoro w gruncie rzeczy nie wiadomo, kto je tak naprawdę podpisał. Sąd jest zdania, że słusznie organ przypisuje znaczenie temu, że V. sp. z o. o. nie zawierała umów z żadną z firmami transportowymi i nie organizowała transportu towarów. Zatem nie było możliwe ewentualne przesłuchanie przewoźników dostarczających towar do firm słowackich celem ustalenia, czy firmy transportowe widniejące na dokumentach CMR faktycznie przedmiotowy towar dostarczyły do spółek słowackich. W zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia faktyczne co do firmy transportowej K., która figurowała jako przewoźnik na dokumentach CMR z sierpnia 2012 r., na których V.- T. sp. z o. o. figuruje jako nadawca nasion rzepaku, a jako odbiorca - L. spol. s.r.o. Z ustaleń wynika, że z uwagi na utrudniony kontakt z p. Sabiną Wojewodą oraz brak dostępu do pełnej dokumentacji księgowej firmy K. nie można potwierdzić transakcji gospodarcze zawarte pomiędzy V. sp. z o. o. a słowacką spółką. Skarżąca wyjaśniła, że kontakty ze słowackimi firmami odbywały się drogą e-mailową, a jedynie epizodycznie (w sytuacjach awaryjnych) telefonicznie i zawsze odbywało się to z inicjatywy słowackich odbiorców. Jednakże, jak wyjaśniła Spółka, po podpisaniu kontraktów z reguły kasowane były maile i korespondencja dotycząca ofert ilościowo-cenowych, a następnie rozpoczynano realizację uzgodnionych umów. W ocenie Sądu, tak jak stwierdził organ, te kwestie mają znaczenie dla oceny staranności i ostrożności Skarżącej – nie stanowiąc argumentów przemawiających na korzyść Spółki, podobnie jak i to, że nigdy nie doszło do spotkania przedstawicieli V. sp. z o. o. z którąkolwiek z osób będących przedstawicielami ww. słowackich spółek. Znaczenie ma też to, że V. sp. z o. o. towary przeznaczone dla firm słowackich dostarczała do składu budowlanego w S. nad B. Sąd podziela ocenę organu, że należyta staranność jest poddana w wątpliwość w sytuacji, gdy podatnik towar o dużej wartości dostarcza za granicę czterem podmiotom w jedno miejsce, niezwiązane z miejsce prowadzenia działalności przez te podmioty, tylko – do składu budowlanego. Towarem tym, co warto przypomnieć, była biomasa. W ocenie Sądu taki model działania jest daleki od standardowego postępowania. To, że Skarżąca w tym składzie była znana, nie zmienia tej negatywnej oceny. Rzecz bowiem w tym, że Skarżąca nie interesowała się tym, kto przejmuje towar po drugiej stronie granicy. Należy też zauważyć, że Skarżąca nie organizowała łańcucha transakcji: towar był transportowany z Ukrainy bądź Mołdawii na Słowację praktycznie bez udziału Skarżącej. To nie Skarżąca organizowała transport i załadunek. E-maili z korespondencją dotyczącą kontaktów handlowych – nie ma. Sytuacja wygląda tak, że Skarżąca weszła w relacje handlowe dogodnie dla niej ułożone, zorganizowane przez kogoś innego – a nie wzbudziło to jej czujności, podczas gdy w ocenie Sądu powinno to wzbudzić czujność i ostrożność. Nie sposób dopatrzyć się u Skarżącej należytej staranności. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż brak zainteresowania Spółki, czy towar dotarł do odbiorcy na Słowacji, uzgadnianie drogą elektroniczną transakcji o znacznej wartości i jednoczesne nie posiadanie przedmiotowych e-maili, jak również brak jakiegokolwiek osobistego kontaktu z przedstawicielami słowackich spółek, świadczą o niezachowaniu przez Spółkę należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z podmiotami słowackimi. Organ słusznie zwraca uwagę na to, że zaskakująca na tym tle jest wiedza Strony na temat uczestników łańcucha dostaw, tzn. zarówno kolejnych dostawców, kontrahentów kontrahentów, jak i odbiorców, odbiorców tych odbiorców towarów, w sytuacji kiedy przedstawiciele statutowi słowackich kontrahentów nie posiadali żadnej wiedzy na temat działalności spółek, ich kontrahentów oraz przeprowadzonych transakcji. Ocena organu co do braku należytej staranności w ocenie Sądu nie jest dowolna, lecz uzasadniona, w logiczny sposób wynika z całokształtu prawidłowo ustalonych okoliczności prowadzenia transakcji przez Skarżącą. 9. Prowadzone postępowanie dało podstawę do uznania, że Skarżąca nie spełniła warunku do zastosowania 0% VAT. Z punktu widzenia regulacji art. 42 ustawy o VAT organ podatkowy ma obowiązek zweryfikować czy w deklarowanej transakcji doszło do wywozu z terytorium kraju spornego towaru do wskazanego nabywcy, co w niniejszej sprawie uczynił. Reasumując, skoro Skarżąca miała lub poprzez nie dołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, i że z uwagi na brak dostarczenia towaru do firm słowackich nie doszło do WDT, zastosowanie stawki, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie było możliwe. Nie doszło zatem do naruszeniu prawa materialnego na skutek błędnej wykładni wskazanego przepisu i jego zastosowania w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Jak wykazało prowadzone postępowanie tej staranności zabrakło po stronie V. sp. z o. o. 10. Z powyższych względów, w kontekście prawidłowo dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, zarzuty V. sp. z o. o. w zakresie pozbawienia prawa do zastosowania stawki 0% VAT do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackich kontrahentów w 2012 r. nie są zasadne. Jednocześnie, z uwagi nie zakwestionowania samego faktu sprzedaży, należało sprzedaż tę opodatkować, tak jak poprawnie uczynił to organ pierwszej instancji, według stawek właściwych dla danego towaru, jak w przypadku sprzedaży w kraju. 11. Nie potwierdziły się zarzuty Spółki, iż sposób prowadzenia postępowania był niezgodny z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, 180, 181, 188, 191 i 194 Ordynacji podatkowej. Wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania p. Z.V.- Prezesa Zarządu M. spol. s.r.o. i p. P.V.- Prezesa V. a.s. miał dotyczyć okoliczności wykonania dostaw z udziałem słowackich spółek. W ocenie Sądu nieuwaględnienie tych wniosków dowodowych nie stano iuchybienia, które mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy. W świetle całokształtu okoliczności ustalonych co do sposobu funkcjonowania słowackich spółek, braku dokumentacji itd., przesłuchanie tych osób nie mogło zmienić jednoznacznej oceny dokonanej na podstawie dokumentów, a w zasadzie – ich braku. Wnioski Skarżącej zmierzające do wykazania, że słowackie spółki: L. spol. s.r.o., A. spol. s.r.o., Q. spol. s.r.o. i P.D. SK s.r.o., były w okresie dokonywania transakcji, tj.: w latach 2012-2013 podmiotami istniejącymi – nie służyły wyjaśnieniu sprawy, ponieważ organ nie kwestionuje formalnego istnienia słowackich spółek, tylko to, że faktycznie to one były odbiorcami towarów od Skarżącej oraz to, że Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z zagranicznymi kontrahentami. 12. Co do tego, że organ zajął inne stanowisko niż to, które prezentowane jest w protokole kontroli sporządzonym przez Naczelnika Skarbowego W. B. stwierdzić należy, że protokół ten nie może mieć wpływu na ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzja. Protokół kontroli nie kończy postępowania w sprawie, a ocena w nim wyrażona nie ma waloru rozstrzygnięcia i może być modyfikowana, m. in również w wyniku dokonania ponownej analizy materiału dowodowego. Gromadzenie i swobodna ocena dowodów jest procesem, który zostaje zakończony dopiero w momencie wydania rozstrzygnięcia. Po wtóre zaś analiza treści załączonego przez Stronę protokołu kontroli wskazuje, iż organ kontrolujący sprawdzał realizację wewnątrzwspólnotowych dostaw w miesiącach: od kwietnia do sierpnia 2012 r. realizowanych na rzecz L. spol. s.r.o. w oparciu o okazane rejestry zakupów, rejestry wewnątrzwspólnotowych dostaw, potwierdzenia aktywności tego kontrahenta w systemie VIES oraz listów przewozowych CMR dołączonych do faktur dokumentujących WDT. Z powyższego wynika zatem, że była to jedynie kontrola wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz jednego z podmiotów słowackich i to w znaczeniu formalnym, podczas której nie badano czy faktycznie przedmiotowe towary zostały dostarczone zarówno do tej firmy, jak i pozostały trzech odbiorców oraz nie badano zachowania przez Stronę należytej staranności w tym zakresie. Zarzuty procesowe oparte na nieuwzględnieniu stanowiska zawartego w protokole kontroli prowadzonej przez NUS W. B. uznać należało zatem za bezpodstawne. 13. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1), pkt 3), pkt 4) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Uzasadniono go tym, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą podatek od towarów i usług, której przedmiotem są towary importowane przez Skarżącą i dopuszczone decyzją organów celnych do obrotu na terytorium Unii Europejskiej w trybie procedury 42 zgodnie ze zgłoszeniem celnym, bez uprzedniego wzruszenia tej decyzji przez organy celne uprawnione z mocy ustawy do jej weryfikacji w przypadku niedotrzymania warunków zastosowanej procedury w stosunku do importowanych towarów przez Skarżącą. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie odnoszące się do podatku od towarów i usług jest niezależne od rozstrzygnięć organów celnych w tym sensie, że decyzja celna nie ma charakteru prejudycjalnego, organ podatkowy nie jest nią związany w zakresie oceny, czy miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tego ustalenia organ podatkowy jest władny dokonać niezależnie od tego, że towar został dopuszczony do obrotu na terenie Unii Europejskiej w trybie procedury 42. Dlatego zarzut oparty na art. 247 O.p. nie znajduje potwierdzenia. Zarazem nie doszło do naruszenia § 14 ust. 1, ust. 2 i ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 73 z dnia 2011, poz.382). Zarzucono także m.in. naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 o.p., odnoszącego się do właściwości miejscowej organów podatkowych. Sąd poddał tę kwestię analizie i nie dostrzegł uchybień. 14. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów postępowania. 15. W tym stanie rzeczy, skoro prawidłowo dokonano ustaleń w zakresie tego, że cztery słowackie spółki tj. L. spol. s.r.o., A. spol. s.r.o., Q. spol. s.r.o. i P.D. SK s.r.o. nie były odbiorcami towarów dostarczanych przez Skarżącą, a zarazem Skarżącej nie można przypisać należytej staranności w kontaktach z odbiorcami na Słowacji, to zasadnie pozbawiono Spółkę prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a dostawy te opodatkowano tak jak dostawy krajowe, z zastosowaniem właściwych dla tych towarów stawek. Nie stwierdzono zatem naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 i 8, art. 13 ust. 1 i 2, art.19 ust. 1 i 4 art. 29 ust. 1, art.41 ust. 1, 2a i 3, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług ani też innych przepisów prawa materialnego . W tym stanie rzeczy skarga, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.