III SA/Wa 3456/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2006r. uchylił zaskarżoną odwołaniem Sp. z o.o. E. (następcy prawny M. Spółki z o.o.) z [...] października 2005r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...]października 2005r. określającą M. Spółce z o.o. (dalej Spółka) dochód za 1999r. w wysokości [...] zł, oraz określił ten dochód w niżej wysokości, tj. [...] zł. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1pkt 2 i art. 21b pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."), art. 5, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art.16 ust. 1 pkt 41, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art.16 ust. 1 pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 282 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.p."), § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm., dalej rozporządzenie z 1997r.). W uzasadnieniu wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 zawyżyła wielkość wykazanej straty ([...] zł) w związku z zaniżeniem przychodów o 31.073.211,86 zł, oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 1.248.076,83 zł. Strata wynikła z działalności Spółki oraz posiadanych przez nią udziałów w dwóch spółkach jawnych, tj. 51 % udziału w M.Sp. z o.o. i Spółka (dalej M. sp. jawna), 30% udziału w B. Sp. z o.o. i Spółka (dalej B. sp. jawna). Drugim wspólnikiem spółek jawnych była B.sp. z o.o. z siedzibą w K.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił również ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie: 1) przychodów, z których wynika, iż Spółki zaniżyła wartość przychodów o [...]zł (- nieodpłatnie otrzymane świadczenia od B.Spółka z o.o. z tytułu udzielenia nieoprocentowanych pożyczek, w ramach wspólnej działalności pod firmą B. sp. jawna, w wysokości [...] zł, - nieodpłatnie otrzymane świadczenia od B. Spółka z o.o. z tytułu udzielonych nieoprocentowanych pożyczek, w ramach wspólnej działalności pod firmą M. sp. jawna, w wysokości [...] zł). Stwierdził, iż w opinii organu pierwszej instancji na gruncie prawa podatkowego (art. 5 ust. 1 u.p.d.p.) udzielenie pożyczki przez wspólnika spółce nieposiadającej osobowości prawnej stanowi udzielenie pożyczki, w odpowiedniej części pozostałym wspólnikom. Nieoprocentowane pożyczki otrzymane przez M. Sp. z o.o. stanowią dla niej nieodpłatne świadczenie od drugiego wspólnika tj. B. Sp. z o.o., a ich wartość jest przychodem (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.). Organ pierwszej instancji przyjął, iż oprocentowanie jest ceną rynkową pożyczki, a oprocentowanie należy wyliczyć przyjmując podstawowe oprocentowanie kredytów na cele gospodarcze (średnio z 20 banków) na przestrzeni 1999r., na podstawie danych z gazety "Rzeczpospolita". 2. kosztów uzyskania przychodów, z których wnika, iż Spółka zawyżyła je o [...] zł, przez uwzględnienie w nich wydatków na ubezpieczenie samochodów, które w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.p. powinny być zaliczone do innych lat podatkowych. 3. udziału w przychodach i kosztach spółki M. sp. jawnej, w odniesieniu do której zakwestionowano zarachowanie przez nią w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na: - składki na ubezpieczenie 66 samochodów osobowych, innych o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500kg - [...] zł. art. 16 ust. l pkt 49 u.p.d.p.). - kurtkę polar, 2 czapki, dresy, bluzy, zegarki, parasole, breloki, zapalniczki, wizytówki, terminarze, koszulki, portfele skórzane, T-shirt, matryce B., latarki - należących do typowych kosztów reprezentacyjnych firmy i wchodzą do limitu kosztów reprezentacji i reklamy wynoszącego 0,25% przychodów (258.712 zł). W sumie M. sp. jawna zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 294.103,78 zł, a przypadające na M. Spółka z o.o. ustalenia w stosunku do 51% udziałów to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. 4. przychodów B. sp. jawna, która w 1999r. udzieliła osobom fizycznym i prawnym współpracującym na podstawie zawartych umów o współpracę i dostawę paliw w sieci partnerskich stacji B. nieoprocentowanych pożyczek. Organ wyjaśnił, iż porównanie umów kontrahentów korzystających i niekorzystających z pożyczek nie wykazuje istotnych różnic. Prawa i obowiązki stron są takie same, a Spółka w wyniku udzielenia nieoprocentowanych pożyczek uzyskała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania gospodarcze ze stacjami partnerskimi. Wartość utraconego przez Spółkę dochodu z tego tytułu organ oszacował na podstawie art. 11 u.p.d.p. na [...] zł, z czego 30% to udział M. Sp. z o.o. (242.336,72 zł). 5. za koszty uzyskania przychodów B. sp. jawna organ pierwszej instancji nie uznał: - różnicy między kosztami z kont zespołu ,,4" a sporządzonym zestawieniem obrotów i sald, gdyż jest wyższa niż wynikająca z ksiąg (1.812,15zł), - wydatków na cele socjalne 40.365 zł (art.16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.p.), - rezerwy (2.374.125,33 zł), gdyż nie spełniała warunku z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.p., - napraw powypadkowych samochodów nieobjętych ubezpieczeniem dobrowolnym (8.679,52 zł) - art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.p., - wydatków, którymi Spółka dwukrotnie obciążyła koszty (80.293,79zł, 20.000 zł), - składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa (31.700zł) - art.16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.p., - wydatków inwestycyjnych (206.370 zł) - art.16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.p., - wydatki inwestycyjne na zakup drukarek fiskalnych (229.194,52 zł), - wynajem samochodu osobowego, dla którego Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu (1.723,55zł) - art.16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.p., - odsetek nie zapłaconych w 1999r. (8.832 zł) - art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p., - sankcji i odsetek od decyzji VAT (180.359,80 zł) - art. 16 ust. 1 pkt 21 i 54 u.p.d.p., - kaucji za mieszkanie na rzecz pracownika (2.167,14 zł) - art. 15 ust. 1 u.p.d.p., - podatku należnego VAT od błędów popełnionych na kasie fiskalnej (33.390,25 zł) - art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.p., - czynszu za grudzień 1998r. w wysokości 253.300zł (art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.p.), - 159.662,45 zł, na którą brak dokumentów (art. 15 ust 1 u.p.d.p.), - wypłaty na rzecz kancelarii prawnych (20.675 zł), które nie zostały potwierdzone dokumentami od kontrahenta, a zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie pozwala na powiązanie tych wydatków z przychodami (art. 15 ust 1 u.p.d.p.). Wyjaśnił też, że B. sp. jawna zaniżyła przychód o 807.789,07 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 3.652.650,50zł. W związku z tym przypadające na M.Spółka z o.o. (30% udziałów B. sp. jawna ) zaniżenie przychodu wyniosło 242.336,72 zł, a zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 1.095.795,15zł. W odwołaniu Spółka nie zgadzając się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego przez: a) bezzasadne przypisanie Spółce przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez B. Spółka z o.o. na rzecz M. jawna i B. jawna (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.), b) odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w wysokości 258.712 zł, poniesionych przez M.sp. jawna na zakup materiałów przeznaczonych na potrzeby reklamy publicznej (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.), c) brak skorelowania ustaleń decyzji w zakresie kosztów amortyzacji środków trwałych (budynków) z decyzją z [...] września 2005r. dotyczącą wymiaru straty podatkowej Spółki za 1998r. (art. 15 ust. 6 u.p.d.p.); 2) naruszenie przepisów postępowania przez: a) odstąpienie od określenia wartości początkowej środków trwałych, w związku z odmową uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez B. sp. jawną w wysokości [...]zł (art. 187 § 1 O.p.), b) nieprzestrzeganie zasady praworządności przez naruszenie ww. regulacji prawa materialnego (art. 120 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozważeniu zarzutów odwołania stwierdził, iż zasadnicza część ustaleń organu pierwszej instancji jest wspólna dla M. Spółki z o.o. i B. spółki z o.o. mającej siedzibę w K.. Postępowanie podatkowe za 1999r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych B. spółki z o.o. zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] czerwca 2004r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] marca 2004r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie rozpatrzył dotychczas skargi z 24 czerwca 2006r. od ww. decyzji z [...] czerwca 2004r. Wyjaśnił także, iż podmiot działając na podstawie tych samych przepisów, w tej samej sytuacji prawnej, może oczekiwać na wydanie tożsamych co do istoty decyzji administracyjnych (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przewidujący zasadę równości wobec prawa), co potwierdziło orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA z 5 października 2004r., sygn. akt II SA 3196/03, Lex 159925). Uwzględnienie ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadłych w tym samym stanie faktycznym jest zasadne także ze względu na zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 O.p. Zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach odwoławczych, na tle tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany, powoduje, że może nastąpić uzasadnione podważenie zaufania obywateli do organów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 1985r. sygn. akt SA/Gd 78/85). Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał, iż analogiczne rozstrzygnięcie do przyjętego przez organ pierwszej instancji w zakresie przychodów M. Sp. z o.o. z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń od B. Spółka z o.o. zapadło w decyzjach: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] marca 2004r. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] czerwca 2004r. Ostatni z wymienionych organów stwierdził "fakt, iż spółki jawne nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych nie oznacza, że działają one w kontekście przepisów podatkowych poza prawem, że nie odnoszą się do nich ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też osób fizycznych. W sytuacji gdy wspólnikami spółki jawnej są osoby prawne do rozliczenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności w spółkach jawnych zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 u.p.d.p. (...) Tak więc, organ II instancji podziela stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że z podatkowego punktu widzenia, jeżeli wspólnik spółki jawnej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki to jest to w części świadczenie dla "samego siebie" w takiej proporcji w jakiej ma on udział w spółce jawnej. W pozostałym zakresie jest to świadczenie dla pozostałych wspólników. Zatem naliczenie nie odpłatnych świadczeń od nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez jednego wspólnika spółki jawnej drugiemu wspólnikowi, tj. B. Spółce z o.o. w stosunku do udziału tego drugiego wspólnika w spółce jawnej jest w świetle art. 5 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.dp. zasadne. (...)". Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. przychodami jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a u.p.d.p. nie precyzuje tego pojęcia. Jedynie w art. 12 ust. 6 normuje sposoby i kryteria ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowane było stanowisko, w myśl którego, aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych musi dojść do stosunku prawnego w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (wyroki NSA z 18 kwietnia 2001r., sygn. akt SA/Sz 85/00; z 19 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Wr 880/98). W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowanym poglądem jest, że otrzymana nie odpłatna pożyczka jest nieodpłatnie otrzymanym świadczeniem o którym mówi art. 12 ust 1 pkt 2. Organ wyjaśnił, iż z zeznań świadka K. S. z uzupełniającego postępowania dodatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. i umów pożyczek wynika, iż umowy pożyczki były zawierane w tych samych dniach, w kwotach proporcjonalnych do wkładów wspólników. Zeznania ww. świadka oraz wydruki z systemu księgowego M. sp. jawnej potwierdzają też, że umowy pożyczek były udzielane spółkom jawnym przez B.Spółka z o.o. i M. Spółka z o.o. K. S. zeznał: "pomiędzy wspólnikami tj. M. i B. istniało porozumienie ustne co do ekwiwalentności świadczeń na rzecz spółek jawnych. Odpowiednikiem świadczenia (nieoprocentowanej pożyczki) przez B. Sp. z o.o. było udzielanie pożyczek nieoprocentowanych przez M.Sp. z o.o. na rzecz spółek jawnych (...) W zamian za brak oprocentowania przez jedną stronę (M.) wspólnik miał gwarancję, że również drugi wspólnik (B.) udzieli nieoprocentowanej pożyczki". Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż strona w postępowaniu odwoławczym przedstawiła dwie opinie prawne: 1) prof. dr hab. B. B. i dr A. O., 2) prof. dr hab. M. P. i prof. dr hab. W. N.. Autorzy obu opinii nie podzielają stanowiska organów podatkowych. Należy mieć jednak na uwadze, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie od posiadanego udziału (art. 5 ust. 1 u.p.d.p.). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W ostatecznym rozrachunku beneficjentem nieoprocentowanej pożyczki jest wspólnik spółki jawnej, gdyż ona sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, iż pożyczki udzielone przez jednego ze wspólników, stanowią świadczenie dla drugiego wspólnika, w części odpowiadającej udziałowi tego drugiego wspólnika w dochodzie spółki oraz wyjaśnił, iż zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.p. wartość nieodpłatnych świadczeń – w pozostałych niewymienionych w pkt 1-3 przypadkach - ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Uznał też za prawidłowe określenie przez Dyrektora UKS wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia. W przypadku bowiem otrzymania nieoprocentowanej pożyczki przychodem świadczeniobiorcy (art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.p.) jest wartość odsetek jakie musiałby uiścić gdyby umowa pożyczki zawarta była na wolnym rynku. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki o 2.288,75 zł w związku z zaliczeniem wydatków na ubezpieczenie samochodów, które w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.p. powinny być zaliczone do innych lat podatkowych. Wyjaśnił, iż obie polisy dotyczące Opla Omegi zostały wystawione i zapłacone w 1999r., więc należy je uznać za wydatek 1999r. Za koszt tego roku nie mogą być jedynie uznane odsetki od nieopłaconej w terminie polisy (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.). W odniesieniu do wydatków na cele reklamowe M. sp. jawnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. również nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i uznał, po analizie dowodów przedstawionych przez podatnika w postępowaniu odwoławczym (zeznań p. E. J. pracującej w dziale marketingu) oraz obowiązujących unormowań prawnych, iż rozdawanie materiałów reklamowych z logo firmy na imprezach o charakterze otwartym nosi znamiona reklamy publicznej danej marki. Wydatki tego rodzaju w całości – 258.712 zł stanowią koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.). Organ wyraził jednocześnie stanowisko, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki na materiały reklamowe nie są wydatkami reprezentacyjnymi, mimo iż były rozdawane jako upominki. Rozdawanie gadżetów na imprezach masowych nie jest działaniem związanym z okazałością, wystawnością i wytwornością. Nie były to też upominki o wielkiej wartości. Rozdawane były osobom obecnym na targach, a nie kontrahentom firmy. Spółka rozdając je obecnym w imprezach kierowała się chęcią pokazania logo firmy w telewizji podczas relacji tego typu wydarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał, nie kwestionowane przez stronę, stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie kosztów ubezpieczenia samochodów od odpowiedzialności cywilnej M. sp. jawnej oraz stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez M. Spółka z o.o. o 5.427 zł (w stosunku do 51 % udziału). Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w zakresie wydatków na nabycie i wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych przez B. sp. jawną przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i otrzymał od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kserokopie decyzji Dyrektora UKS w K. z [...] marca 2004r., odwołania B. Sp. z o.o. od tej decyzji i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] czerwca 2004r., których wyciągi załączył do akt sprawy. Dyrektor UKS w W., podobnie, jak Dyrektora UKS w K. nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków inwestycyjnych, ale jeden z czterech wydatków inwestycyjnych - na opracowanie projektu budowlanego, dotyczący stacji paliw w C. oddanej do używania w listopadzie 1999r., w wysokości 146.370zł został uznany za koszt uzyskania przychodów w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] czerwca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając powyższe ustalenie na uwadze oraz treść art. 15 ust. 6 u.p.d.p. w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1997r. uznał za koszt uzyskania przychodów wyliczoną przez B. Sp. z o.o. kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 487,90zł. Organ odwoławczy podzielił również zarzuty strony w zakresie zaliczenia w koszty wydatków inwestycyjnych poniesionych przez B. sp. jawną, które winny być zaliczone albo do wartości początkowej budynków albo do wartości nabywanych gruntów w wysokości [...] zł. Powołał się również na ustalenia organów podatkowych z K., które nie zostały zakwestionowane prze B. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odniesieniu do wydatku B. sp. jawna (czynszu dzierżawnego na rzecz A. Sp. z o.o. ze S. za grudzień 1998r., ale poniesionego w styczniu 1999r.) wyjaśnił, iż ustalenia organu pierwszej instancji są nieprawidłowe w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.p. i podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaliczył ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów 1999r. Organ odwoławczy nie zgodził się również, że stanowiskiem Dyrektora UKS w W., iż wydatek na drukarki fiskalne o wartości powyżej 2.500zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił, iż B. sp. z o.o. w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. przedłożyła załączniki do faktura VAT nr [...] z [...] maja 1999r., które potwierdziły stanowisko spółki. Ustaleń tych strona nie kwestionowała w skardze do WSA w Krakowie. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał [...]zł za koszt uzyskania przychodów 1999r. oraz stwierdził, iż B. sp. jawna zaniżyła przychód 1999r. o 807.789,07 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł, a przypadające na M. Spółka z o.o. zaniżenie przychodu (w stosunku do 30% udziału) wynosi 242.336,72 zł, a zawyżenie kosztów uzyskania przychodów - 961.750,18 zł. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił ponadto, iż zgodnie z art. 21b pkt 2 O.p., jeżeli w organ podatkowy stwierdzi, że w deklaracji podatkowej wykazano stratę, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, należy wydać decyzję, w której określa się wysokość dochodu. W sprawie odliczenie od określonego w niniejszej decyzji dochodu strat Spółki za 1997r. (8.900.340,79) i za 1998r. (9.275.119,09) powoduje, że podstawa opodatkowania i zobowiązanie podatkowe wynosi 0. W skardze z 25 września 2006r. na strona wniosła o uchylenie ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]sierpnia 2006r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w związku z naruszeniem: 1) prawa materialnego: a) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. przez bezzasadne przypisanie Spółce przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez B. Sp. z o.o. na rzecz M.Sp. jawna oraz B.Sp. jawna, b) art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p. przez bezzasadne oszacowanie Spółce przychodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez B.Sp. jawna kontrahentom, 2) przepisów postępowania: a) art. 120 O.p. - zasady praworządności z uwagi na naruszenia prawa materialnego, b) art. 127 O.p. - zasady dwuinstancyjności z uwagi na brak dokonania suwerennej oceny materiału dowodowego i przyjęcie ustaleń innego organu podatkowego za własne, c) art. 187 § 1 O.p. przez brak uzupełnienia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, d) art. 124 O.p. przez nie odniesienie się do argumentów strony podniesionych w toku postępowania oraz nie wskazanie przesłanek podjętej decyzji, e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez lakoniczne uzasadnienie zajętego stanowiska. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż organy podatkowe obydwu instancji nie przeprowadziły suwerennego postępowania, powielając ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez inne organy podatkowe ("k."). Doprowadziło to do sytuacji, w której gwarancje procesowe zabezpieczające stronę przed samowolnymi działaniami administracji podatkowej nie były realizowane, a Spółka nie miała możliwości obrony swojego stanowiska. Organ odwoławczy nie był związany ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w K. w odniesieniu do B.Sp. z o.o. był natomiast zobowiązany do samodzielnego zebrania i wyczerpującej oceny materiału dowodowego. Działanie organów w niniejszej sprawie prowadziło do naruszenia wskazanych przepisów O.p. oraz zasady demokratycznego państwa prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. W ramach uzasadnienia zarzutów materialnoprawnych strona podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, iż brak jest podstaw do uznania, że B. Sp. z o.o. zawierając umowy pożyczki z M.Sp. jawna i B. Sp. jawna udzieliła nieodpłatnego świadczenia na rzecz M.Sp. z o.o. Wspólnicy spółek jawnych jednocześnie udzielali tym spółkom nieoprocentowanych pożyczek, w kwotach odzwierciedlających prawo każdego z nich do zysków w każdej z tych spółek jawnych. W rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. "nieodpłatność" oznacza sytuację, gdy dany podmiot, dokonując przysporzenia nie otrzymuje (ani nie oczekuje otrzymania) w zamian przysporzenia korzyści majątkowej stanowiącej ekwiwalent jego przysporzenia. Skarżąca powtórzyła argumentację, iż w niniejszej sprawie każdy ze wspólników spółek jawnych udzielał pożyczek w oparciu o założenie, że drugi wspólnik wykona świadczenie ekwiwalentne, co oznaczało, że pożyczki były wobec siebie świadczeniami wzajemnymi. Wykluczona była zatem możliwość uznania, iż Mobil Sp. z o.o. uzyskiwała nieodpłatne świadczenia z tytułu przedmiotowych pożyczek. W ocenie strony uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe także z uwagi na brak odniesienia się do proporcjonalności i jednoczesności udzielania pożyczek przez obydwu wspólników. Organ nie odniósł się do argumentacji wynikającej z przedłożonych przez Spółkę opinii w sprawie niektórych podatkowych aspektów pożyczki udzielonej spółce jawnej przez jej wspólników, potwierdzając jedynie fakt włączenia ich do akt sprawy. Tym samym zabrakło wyjaśniania stronie powodów braku akceptacji jej stanowiska. Nie skomentował też w żaden sposób zeznań świadka – K. S. (członka zarządu Spółki), który wykazał, że udzielane spółkom jawnym pożyczki miały charakter świadczenia ekwiwalentnego. Odnośnie nieoprocentowanych pożyczek udzielanych przez B. Sp. jawna osobom fizycznym i prawnym związanym z tą spółką "umowami o współpracy i dostawie paliw w sieci Stacji Partnerskich B.", strona wyjaśniła, że B. Sp. jawna oferowała wszystkim swoim partnerom jednakowe warunki zawarcia umowy pożyczki. Podczas negocjacji wszyscy przyszli partnerzy byli traktowani równorzędnie, a każdy z nich w razie podjęcia decyzji o zaciągnięciu pożyczki, uzyskiwał wobec B. Sp. jawna roszczenie o wypłatę pożyczki, które było realizowane. Integralna częścią oferty B. Sp. jawna, kierowaną do wszystkich potencjalnych Partnerów, było udzielenie im nieoprocentowanej pożyczki. Każdy z Partnerów był zatem uprawniony do jej otrzymania i to od niego zależało, czy skorzysta z tej oferty. Zdaniem Skarżącej utrata przez B. Sp. jawna odsetek tytułem udzielenia nieoprocenmtowanje pożyczki była równoważona korzyściami wynikającymi z umowy o współpracy (...). Całokształt stosunków między Spółką a jej partnerami charakteryzuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń i obustronne korzyści. W wyniku zawarcia umowy o współpracy B. Sp. jawna zapewniała sobie ekwiwalent świadczeń ze strony pożyczkobiorcy w postaci preferencyjnego jej traktowania, które wyrażało się w tym, że partnerzy byli obowiązani do zakupu określonych ilości paliwa wyłącznie od niej i tylko po cenie ustalonej przez nią. Partnerzy nie mogli prowadzić działalności konkurencyjnej. B. Sp. jawna miała prawo ustalania stałej marży dla partnerów, partnerzy nie mogli rozwiązać umowy o współpracy z B. Sp. jawna przed upływem określonego terminu. Partnerzy byli obowiązani utrzymywać standardy B., akceptować karty kredytowe i paliwowe wskazane przez B. Sp. jawna. Przyczyną prawną dla ukształtowania umowy pożyczki jako nieodpłatnej, było nawiązanie długotrwałego stosunku prawnego z partnerem na określonych w umowach warunkach, co stanowiło ekwiwalent utraconych dochodów w postaci odsetek. Zawierana przez strony umowa o współpracy zapewniała B. Sp. jawna na wiele lat kanał dystrybucji jej produktów oraz reklamy marki B.. Pożyczki miały charakter wsparcia finansowego udzielanego partnerowi ze względu na rozpoczynającą się współpracę. Partnerzy mieli obowiązek spożytkować przekazywane środki na zakończenie prac budowlanych i wyposażenie stacji paliw (pkt 5 umowy pożyczki), a więc zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania stacji, zgodnie ze standardami B.. Strona podkreśliła też, że B. Sp. jawna nie była podmiotem, do którego stosowało się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie jak do wielu jej partnerów będących osobami fizycznymi, więc nieprawidłowe było zastosowanie przez organy art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. do oceny stosunków prawnych istniejących pomiędzy podmiotami niepodlegającymi tej ustawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż nie przyjął bezkrytycznie ustaleń "k." organów podatkowych, gdyż mając ku temu dostateczne uzasadnienie w przypadku M. Sp. jawna zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na cele reklamowe, mimo odmiennego rozstrzygnięcia tej kwestii w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Pismem z dnia 26 lutego 2007r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, nawiązując do argumentacji przytoczonej w skardze odnośnie wadliwości wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego nieoprocentowanych pożyczek jako nieodpłatnych świadczeń stanowiących źródło przychodu M. Sp. z o.o. należało zważyć, iż w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p, przychodami jest między innymi wartość nieodpłatnych świadczeń. W rozpoznanej sprawie problem ów zaistniał na gruncie nieoprocentowanych pożyczek udzielanych przez obu wspólników, tj. M. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. w ramach wspólnej działalności w firmie B. sp. jawna i M. sp. jawna. Wobec braku definicji pojęcia "świadczenie nieodpłatne" w prawie podatkowym, należało przyjąć, przez odniesienie do prawa cywilnego, że podmiot, który je otrzymuje osiąga korzyść kosztem innego podmiotu, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do odpłatności lub innego świadczenia wzajemnego. W niniejszej sprawie sytuacja taka w ocenie Sądu nie wystąpiła. Skoro organ pierwszej instancji wskazał, iż wspólnicy zawierając umowy pożyczek ze spółką jawną "udzielili sobie nawzajem nieoprocentowanych pożyczek", powinien konsekwentnie rozważyć, na co zwracała uwagę skarżąca w toku postępowania podatkowego, jakie były całościowe relacje w tym zakresie, czy były wzajemne zależności warunkujące pożyczkę jednego wspólnika od pożyczki drugiego wspólnika. Było to istotne zwłaszcza z tego powodu, że – jak mocno akcentował ten organ – z podatkowego punktu widzenia były to pożyczki udzielane wspólnikom tychże spółek jawnych w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w tych spółkach. Przy takiej ocenie podatkowej udzielonych pożyczek należało więc – aby móc stwierdzić czy wspólnik (przez udział w spółkach jawnych) otrzymał "nieodpłatne świadczenie" - wziąć pod uwagę pełne relacje, jakie zachodziły przy udzielaniu pożyczek, w tym warunki udzielania pożyczek przez obu wspólników spółek jawnych. Ten element nie został dostatecznie dostrzeżony przez organ pierwszej instancji, co stanowiło wadliwość wydanej przez ten organ decyzji, w szczególności opartej nie na całokształcie zebranego materiału dowodowego. Dodać należy, że wprawdzie w relacji cywilistycznej spółek z o.o. M. i B. ze spółkami jawnymi M. i B. udzielone pożyczki były nieoprocentowanymi pożyczkami dla spółek jawnych, jednakże w płaszczyźnie prawno-podatkowej stały się one pożyczkami otrzymywanymi przez wspólników tychże spółek jawnych i z tej przyczyny o ich nieodpłatności nie mogła decydować wyłącznie pierwsza ze wskazanych relacji. W konsekwencji, aby po stronie wspólnika M. Sp. z o.o. przyjąć kwalifikację otrzymanej przez udział pożyczki jako "nieodpłatnego świadczenia" od B. sp. z o.o., należało wykazać, iż wspólnik ten otrzymywał świadczenie niezależnie od pożyczki (świadczenia), którą sam udzielał. Tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie wykazał. Z kolei organ odwoławczy w swoim uzasadnieniu, odmiennie, niż zarzuciła to Skarżąca w skardze, wskazał na zeznanie świadka – K. S. oraz stwierdził, że mają one potwierdzenie w umowach pożyczek udzielanych spółkom jawnym, których organ ten, podobnie jak i organ pierwszej instancji nie kwestionował. Przyznał tym samym, cytując zeznania wskazanego świadka, okoliczność istnienia pomiędzy wspólnikami (M. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.) ustnego porozumienia co do ekwiwalentności świadczeń na rzecz spółek jawnych, polegającej na stworzeniu stanu, w którym odpowiednikiem świadczenia (nieoprocentowanych pożyczek) przez B. sp. z o.o. było udzielenie nieoprocentowanych pożyczek przez M.sp. z o.o. na rzecz spółek jawnych, a więc w ujęciu podatkowym na rzecz drugiego ze wspólników. Przy takiej ocenie stanu faktycznego, mającej umocowanie w zebranym materiale dowodowym i nie wykraczającej poza zasadę swobodnej oceny dowodów, dziwi więc brak konsekwencji organu odwoławczego w ustaleniu podatkowych skutków takiego stanu rzeczy. Przychodem mogą bowiem być "nieodpłatne świadczenia", a skoro ww. świadczenia nie miały takiego charakteru, brak było uzasadnienia do ich uwzględnienia w podstawie opodatkowania. Skoro bowiem w ujęciu podatkowym podmioty (M. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.) zawierające umowy nieoprocentowanych pożyczek ze spółkami jawnymi (M. sp. jawna i B. sp. jawna) były zobowiązane do świadczeń jako pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, będąc jednocześnie zobligowanym do wystąpienia w każdej z tych ról, świadczenia te w konsekwencji nie mogły być uznane za nieodpłatne. Skarżąca przedstawiała swój punkt widzenia w powyższym zakresie w toku postępowania podatkowego przez odwołanie się do przedłożonej opinii w sprawie niektórych podatkowych aspektów pożyczki udzielonej spółce jawnej przez wspólników, sporządzonej przez profesorów M. P. i W. N.. Organ miał obowiązek odnieść się do ww. dowodu (opinii), zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., czego - na co uwagę zwróciła strona w skardze – nie uczynił. Ww. opinia prawna zawiera szczegółową analizę istoty problemu. Skład orzekający podziela zawarte w niej stanowisko w zakresie mającym znaczenie dla sprawy oraz stwierdza, iż słuszny jest zarzut strony, iż w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organy w sposób niedostateczny odniosły się do problematyki ekwiwalentności świadczeń. Zachowały się przy tym niekonsekwentnie, niedostrzegając istotnej roli wzajemnych zależności wspólników spółek jawnych w ramach wykonywanych świadczeń na rzecz tych spółek. W tym miejscu warto zauważyć, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, na etapie postępowania odwoławczego, nie doszło do pominięcia dowodu z zeznań wskazanego wyżej świadka. Organ odwoławczy zastosował natomiast wadliwą kwalifikację prawno-podatkową udzielonych pożyczek, naruszając tym samym art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. Sąd stwierdza, odnosząc, się do kolejnego zarzutu skargi, iż nie podziela stanowiska strony w zakresie nieoprocentowanych pożyczek udzielanych przez B. sp. jawna partnerom gospodarczym. Wyjaśnia jednocześnie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na które powołuje się strona nie mają zastosowania, gdyż udzielająca pożyczek spółka jawna jest spółką niepodlegającą tej ustawie. Istotnie spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jej wspólnicy, czyli spółki z o.o., które podlegały opodatkowaniu według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynie na marginesie dodać można, że ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2005r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 25 zawiera podobne unormowania do zastosowanego w sprawie art. 11 u.p.d.p., który powołały organy podatkowe obu instancji. Zgodnie z przepisami art. 11 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 2 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 1999r., jeżeli podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, to niewykazane dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Zgodnie z ust. 3, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, wiąże się z problematyką przerzucania dochodów. Przerzucanie dochodu na kontrahenta polega przede wszystkim na stosowaniu niższych od wynikających z uwarunkowań rynkowych w przypadku sprzedaży towarów i usług albo cen wyższych od wynikających z uwarunkowań rynkowych w przypadku nabywania towarów i usług. Ceny w umowach zmierzających do przerzucenia dochodu kształtowane są przez czynniki pozarynkowe. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w omawianym przepisie unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Określenie "związek gospodarczy" zawarte w art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.p., chociaż nie zostało w ustawie zdefiniowane, ale użyte w tym przepisie dla wykazania powiązań pomiędzy podmiotami, uczestnikami obrotu gospodarczego, którzy w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtują swoje warunki świadczeń w celu niewykazania lub wykazania dochodu niższego - winno być rozumiane właśnie jako całokształt powiązań i zależności, które występują w obrocie gospodarczym, w tym i zależności czy powiązań związanych z dysponowaniem kapitałem albo prawami wynikającymi z jego posiadania. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek uzasadniających stosownie szacowania dochodu, jak również ich zależności przyczynowo-skutkowych na wykazany przez podatnika dochód, spoczywa na organach podatkowych, to konkretyzacja na czym polegają powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi, a także istnienie związku gospodarczego musi znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym i uzasadnieniu decyzji. Dlatego konkretyzacja pojęcia "związku gospodarczego", jako sposobu prowadzenia przez podmioty krajowe działalności gospodarczej, w wyniku którego podatnik nie wykazuje lub wykazuje dochód niższy od tego, który by osiągnął, gdyby swoją działalność gospodarczą prowadził bez wykorzystania tego związku, winna mieć miejsce w każdej sprawie. Organ podatkowy miał prawo określić dochód podatnika w drodze oszacowania, stosując jedną z metod wymienionych w art. 11 ust. 2 lub ust. 3 u.p.d.p., tylko wówczas, gdy w związku z istnieniem takich powiązań lub związków ustalił, że nastąpiło wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia i wskutek tego niewykazanie dochodów (w ogóle albo w niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń. Dokonując oceny czy warunki danego świadczenia są "warunkami korzystniejszymi od warunków ogólnie stosowanych" organy podatkowe obowiązane były dokonać ustaleń, w ramach których winny przeprowadzić odpowiednie porównania. W szczególności spoczywał na nich obowiązek wskazania, na jakich przesłankach opierają swój wniosek, że w danym wypadku warunki kwestionowanego świadczenia odbiegają (i to niekoniecznie w stopniu rażącym) od innych świadczeń wykonanych na danym rynku towarów bądź usług tego samego rodzaju. "Korzystniejsze warunki wykonania świadczeń" to znacznie szerszy wachlarz środków ekonomicznych niż same ceny. Pojęcia tego nie można interpretować tak, by wszystkie elementy wchodzące w pojęcie warunków (m.in. termin zapłaty, sposób zapłaty, zabezpieczenie płatności, bonifikata, opusty) musiały być korzystniejsze i odbiegać od ogólnie stosowanych norm. W pojęciu tym chodzi o przeciętną normę przyjętą w stosunkach gospodarczych, mogących się składać z różnych kombinacji elementów wchodzących w skład pojęcia "warunki" (por. wyrok NSA z 4 lipca 1996r., sygn. akt I SA/Kr 33/96). Przy badaniu dochodów, jakich należałoby oczekiwać, trzeba brać pod uwagę nie tylko różnicę cen, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt powiązań pomiędzy kontrahentami. Aby mówić o przerzuceniu przez podatnika dochodu na inny podmiot trzeba wykazać, że podatnik miał możność wykazania dochodu, jakiego należałoby oczekiwać (por. wyrok NSA z 23 marca 1994r., sygn. akt I SA 693/93, POP 1/1996/10). Aby zastosować instrumenty przewidziane przy opodatkowaniu podmiotów powiązanych nie ma istotnego znaczenia częstotliwość wzajemnych transakcji. Nawet jednorazowa transakcja, w wyniku której, na skutek wykonania świadczenia dla innego podatnika - na warunkach podanych w przepisie - nastąpiło "przerzucenie dochodu", uzasadnia zastosowanie art. 11 ust. 2 u.p.d.p. Jednakże sam fakt istnienia szczególnych powiązań między dwoma podmiotami nie stanowi samoistnej przesłanki stosowania konsekwencji przewidzianych w komentowanym przepisie. Możliwość zastosowania konsekwencji ograniczających przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi zależy od udowodnienia stosowania przez te podmioty we wzajemnych transakcjach cen (innych elementów transakcji) odbiegających od cen rynkowych, na skutek czego jeden z tych podmiotów nie wykazuje dochodów do opodatkowania w takiej wysokości, w jakiej wykazałby, gdyby zawarł transakcję z podmiotem niepowiązanym (por. wyrok NSA z 20 października 1997r., sygn. akt I SA/Kr 905/96, Mon. Pod. 9/1998/286). Należy przyjąć, że mimo istnienia takich powiązań, w zawieranych między sobą transakcjach podmioty powinny stosować ceny na takich samych zasadach, jak podmioty niepowiązane. Oznacza to, że ceny te winny być cenami rynkowymi. Dopiero stwierdzenie, że ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi - właśnie na skutek tych powiązań - odbiegają od cen rynkowych, sprawia, że organy podatkowe mogą ustalić dochód podatnika w wysokości, jakiej należałoby oczekiwać bez uwzględniania tych powiązań (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 1998r., sygn. akt SA/Rz 1637/96, niepubl.). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązania zawarte w art. 11 u.p.d.p. stanowią odstępstwo od ogólnych zasad rządzących ustalaniem dochodu. Dlatego też powinny być stosowane z należytą ostrożnością, ponieważ podatnik korzysta ze swobody umów (art. 353 k.c.) i może kształtować bieg swych spraw zgodnie z przyjętą przez siebie strategią i taktyką gospodarczą, a przez to ponosi ryzyko nieosiągnięcia dochodu. W związku z tym, organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w komentowanym przepisie, winny mieć zawsze na względzie, że stanowi ono wyjątek od zasady. Są zatem zobowiązane stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być w żadnym razie interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z 8 maja 1997r., sygn. akt I SA/Po 1485/96, P. Podat. 1/1998). Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały w sprawie, na czym polegało kształtowanie wzajemnych relacji w obrocie gospodarczym pomiędzy B. Sp. jawna a niektórymi podmiotami krajowymi, z którymi współpracowała B. Sp. jawna oraz które relacje (warunki) były korzystniejsze i odbiegały od stosowanych przez niezależne podmioty. Dokonaną ocenę i ustalenia Sąd podziela. B. Sp. jawna udzielając niektórym ze swoich partnerów gospodarczych nieoprocentowanej pożyczki, traciła dochód, jaki stanowią co najmniej odsetki od lokaty kapitału pożyczonego bez oprocentowania. Szczególnie znamienny jest fakt, że nie wszyscy partnerzy korzystali z nieoprocentowanej pożyczki, co oznacza, że nie był to element kształtowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami. Możliwość skorzystania z pożyczki przez wszystkie podmioty przystępujące do negocjacji umów, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, skoro pozostałe warunki umowy nie zmieniały się w zależności od tego, czy partner korzystał z nieoprocentowanej pożyczki, czy też nie. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu danego związku publicznoprawnego (skarbu państwa, jednostki samorządu terytorialnego). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z 2 października 2003r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Dowodem w postępowaniu podatkowym jest dokument. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dokumentu. Na gruncie tej ustawy uregulowano tylko moc dowodową dokumentów urzędowych. Środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym są również dokumenty niemające statusu dokumentów urzędowych, które określa się mianem dokumentów prywatnych. Przenosząc ww. rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wyniki kontroli przeprowadzonej u innego podatnika stanowią dokument urzędowy. Organ działający w niniejszej sprawie nie był uprawniony do osobistego przeprowadzenia kontroli u podatnika, który nie należy do jego właściwości miejscowej. Jednakże z uwagi na powiązania gospodarcze Skarżącej z innym podmiotem gospodarczym, u którego kontrola podatkowa została przeprowadzona przez inny organ, dokumenty z tej kontroli zostały włączone do niniejszej sprawy i mają one moc dowodu z dokumentu urzędowego. W tej sytuacji ważne było jedynie, aby organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie zapoznał stronę z całym zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem orzeczenia w sprawie. Z załączonych akt administracyjnych wynika, że czynność powiadomienia strony o możliwości zapoznania się z tym materiałem miała miejsce. A zatem zarzut strony dotyczący włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez inny organ – jest nietrafny. Zasadne natomiast są zarzuty dotyczące przyjęcia stanowiska innych organów podatkowych, bez dokonania samodzielnego rozpatrzenia tego materiału (art. 187 § 1 O.p.) oraz lakonicznego omówienia dowodów, którym organ nie dał wiary, co wymagało zdecydowanie bardziej szczegółowego uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 191 O.p.). Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zarówno w nauce, jak i w praktyce orzeczniczej podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj. po pierwsze, powinna opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa, po drugie, wynikać z wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego, po trzecie, dowody powinny być ocenione przy uwzględnieniu ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących dokumentów urzędowych, które mają szczególną moc dowodową (organ podatkowy może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny), po czwarte, rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki. W przypadku, gdy organ podatkowy nie porusza się w wyżej wskazanych ramach, gwarancje procesowe podatnika nie są zabezpieczone, na co zasadnie wskazywała strona skarżąca. Z zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. wynika, że organ - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001/5/61). Organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien miedzy innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczeniem życiowym; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002). Brak odniesienia się przez organy podatkowe do argumentów strony podniesionych w toku postępowania oraz niepełne - lakoniczne wskazanie przesłanek podjętych decyzji, a w szczególności zaskarżonego aktu, narusza ponadto art. 124 O.p. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.