III SA/Wa 3458/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") decyzją z [...] czerwca 2016 r., orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy P. S. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczone do dnia otwarcia spadku, koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzone wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku, po L. S. zmarłym [...] listopada 2014 r. w zakresie należnych zaliczek na podatek dochodowy z tytułu sprawowania funkcji płatnika za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 2 zł, kosztów upomnienia w kwocie 26,40 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 38,20 zł. Naczelnik US postanowieniem z [...] lipca 2016 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z uwagi na krótszy niż trzy miesiące okres upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od sierpnia do listopada 2010 r. Ponadto mając na uwadze, iż miesięczny dochód netto w przeliczeniu na członka rodziny Skarżącego w 2015 r. wynosił 290,40 zł doszedł do przekonania, że zaszło realne niebezpieczeństwo niewykonania ww. zobowiązań. Skarżący zażaleniem z 11 lipca 2016 r. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia z uwagi na doprowadzenie przez nie do wyegzekwowania od niego należności podatkowych, za które nie może ponosić odpowiedzialności, a tym samym organ podatkowy nie ma prawa ich egzekwować od niego. Ponadto wskazał, że z treści decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. wynikało, że nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zmarłego L. S. ponieważ nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza ograniczenie odpowiedzialności za zobowiązania wymienione w spisie inwentarza, tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Według Strony w spisie inwentarza z dnia 30 kwietnia 2015 r. brak jest informacji o zobowiązaniach zmarłego L. S. określonych w powyższej decyzji. Skarżący podniósł, iż w dacie spłaty zobowiązań zmarłego L. S. nie wiedział o jego zobowiązaniach podatkowych, które nie zostały wpisane do spisu inwentarza. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2016 r. W jego ocenie organ pierwszej instancji zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 239a § 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."). Jego zdaniem okoliczności, z których wynika, iż w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres sierpień 2010 - listopad 2010 termin przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące, bowiem upływa w dniu 20 lipca 2016 r., a ponadto Skarżący nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, uprawdopodabniają, iż Strona może nie wykonać zobowiązania podatkowego dobrowolnie. Mając powyższe na uwadze organ zwrócił uwagę, iż Skarżący nie posiada majątku ruchomego lub nieruchomego, na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia, natomiast ustalany majątek ruchomy (samochód osobowy) przedstawia niską wartość handlową z uwagi na rok produkcji. Z kolei wysokość osiąganych przez Stronę dochodów potwierdza istnienie prawdopodobieństwa, że zobowiązanie będące przedmiotem decyzji nie zostanie wykonane, bowiem jak wynika z zeznania rocznego PIT-37 za 2015 r., w którym Strona osiągnęła wraz z małżonką K.S. dochód netto w wysokości 17.423,76 zł; miesięczny dochód netto rodziny wynosił 1.451,98 zł, w przeliczeniu na członka rodziny 290,40 zł. Natomiast na pokrycie należnych Skarbowi Państwa zobowiązań niezbędna jest kwota na poziomie miesięcznych dochodów netto rodziny. Jednocześnie zdaniem organu fakt, że Skarżący wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. uprawdopodabnia, że nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego, wynikającego z zaskarżonej decyzji. Końcowo organ za zdarzenie przyszłe i niepewne uznał twierdzenie Strony, jakoby z prowadzonej działalności gospodarczej i istnieje realna możliwość spłacenia zobowiązania. W skardze Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zwróciła uwagę, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Sąd Okręgowy w O. Wydział [...] Cywilny, sygn. akt [...] zmienił postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. (sygn. [...]) w ten sposób, że zastrzegł mu prawo powoływania się przez niego w postępowaniu egzekucyjnym na ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku po L. S.. Ponadto zaznaczył, że wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r., zaległości podatkowe oraz inne należności pieniężne L. S. były wymagalne w latach 2010-2011, a z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., tj. w okresie gdy podatnik – L. S. jeszcze żył i posiadał środki majątkowe. Według Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., aż do chwili wydania w czerwcu 2016 r. decyzji o jego odpowiedzialności jako spadkobiercy nie podejmował w tym czasie żadnych czynności, zmierzających do wyegzekwowania wspomnianych należności od samego podatnika, tj. L. S., a skutkami tego zaniechania usiłuje obciążyć mnie jako jego spadkobiercę, który spadek przyjął z dobrodziejstwem inwentarza, tj. do wysokości określonej w inwentarzu stanu czynnego spadku po L. S.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej też jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Istotnym jest, że ocena dokonywana jest przez sąd administracyjny według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę tylko wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (1a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (1b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1c), a także wówczas, gdy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) z przyczyń określanych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach bądź z tych przyczyn stwierdza wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa. Rozpoznając skargę P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...], należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Podkreślić należy, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r., a zatem wyłącznie ocena wystąpienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższa uwaga jest niezbędna, bowiem z treści skargi wynika, że skarżący próbuje w istocie podważać prawidłowość decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, jako spadkobiercy, za zaległości podatkowe spadkodawcy. Tymczasem tego rodzaju zarzuty mogą być podnoszone w odniesieniu do powyższej decyzji, a nie w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Poza przedmiotem niniejszego postępowania znajduje się bowiem ocena innych postępowań pod kątem ich prawidłowości. Odnosząc się do przedmiotu zaskarżonego postanowienia, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis art. 239b § 2 O.p. stanowi, że przy spełnieniu przesłanek wymienionych w § 1, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, str. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. W ocenie organu podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w niniejszej sprawie było zaistnienie zarówno przesłanki przewidzianej w punkcie 4, jak i 2 cyt. przepisu art. 239b § 1 O.p. Na tle uregulowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i § 2 w judykaturze utrwalił się pogląd, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika (por. wyrok NSA z dnia: 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13). Trzeba jednak zauważyć, że okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1210/10). W orzecznictwie jest prezentowany pogląd, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane (np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 4022/14). Uwzględniając powyższe, należy zauważyć, że skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 roku. Jednocześnie w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres sierpień 2010 — listopad 2010, termin przedawnienia upływał w dniu 20 lipca 2016 r. Podkreślić należy, że uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p., może zostać uznane za wykazane także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. W realiach rozpatrywanej sprawy z uwagi na terminy przewidziane na wykonanie poszczególnych czynności w postępowaniu podatkowym było wysoce prawdopodobne, że do uzyskania przez decyzję organu pierwszej instancji waloru ostateczności nie dojdzie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a zatem, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym kontekście wniesienie odwołania od decyzji orzekającej odpowiedzialność skarżącego, jako spadkobiercy, rodziło uzasadnioną obawę, że ww. zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 roku (odnośnie przywołanych powyżej zobowiązań) nie zostanie wykonane i wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia, co jest spełnieniem przesłanki wynikającej art. 239b § 2 O.p. Obowiązkiem organu było podejmowanie wszelkich - przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej - środków w celu wyegzekwowania należności podatkowych. W tym zakresie wystąpiła zatem okoliczność wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Druga przesłanka, na którą powołuje się organ podatkowy, dotyczy braku przez skarżącego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przesłanka ta dotyczy przy tym kwestii pozostałych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r., w odniesieniu do których termin przedawnienia upływał co najmniej z dniem 31 grudnia 2016 r. (nie zachodziła więc w tym przypadku przesłanka upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż trzy miesiące). Zdaniem Sądu, w tym zakresie, organy dokonały niezbędnych ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej skarżącego. Wynika z nich, że wysokość miesięcznego dochodu netto pięcioosobowej rodziny skarżącego oscylowała wokół kwoty 1 450 złotych. Skarżący nie posiada nieruchomości, a będące jego własnością ruchomości sprowadzają się do samochodu osobowego marki [...] rok prod. 1999. Zasadnie zatem organy przyjęły, że wobec braku takiego majątku o istotnej wartości oczywistym jest, że nie istnieje możliwość ustanowienia hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Ustalenia organów w tym zakresie przedstawione w uzasadnieniach postanowień organów obu instancji niewątpliwie prowadzą do logicznego wniosku, że zobowiązanie podatkowe wynikające ze wskazanej decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Wszak skarżący ani nie ma majątku o istotnej wartości, ani źródeł przynoszących istotne dochody. Z treści art. 239b § 1 pkt 2 O.p. nie sposób przy tym wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał na istnienie odpowiedniego mienia. Przepis powyższy nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10, CBOSA). Zatem uwzględniając sytuację majątkową skarżącego oraz jego zaległości podatkowe przyjąć należało, że organ podatkowy w sposób właściwy uprawdopodobnił, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy sprawy. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Dokonane przez organ ustalenia faktyczne dały podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.