III SA/Wa 3473/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził w S. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r. Strona nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 282c § 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."). Pismem z dnia 6 marca 2012r. Generalny Inspektor Informacji Finansowej poinformował m.in., że Skarżąca otrzymuje pieniądze od firm N. S.A. w W. oraz A. S.A. w W., które natychmiast przekazuje na zagraniczne rachunki bankowe m.in. w H. z adnotacją - płatność dla O. lub płatność dla I.. Generalny Inspektor Informacji Finansowej wskazał m.in., iż Spółka wykazała w deklaracjach podatkowych wyłącznie nabycia i dostawy krajowe, a środki, które otrzymała spółka O. na zagraniczne rachunki bankowe nie odpowiadają obrotom wykazywanym przez nią w deklaracjach podatkowych, można więc przypuszczać, że przeprowadzone transakcje mogą mieć związek z popełnieniem przestępstw karno-skarbowych. Mając na uwadze stwierdzone w toku kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego nieprawidłowości decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2011r. oraz kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze. zm., dalej: ustawa o VAT), za miesiące od lipca do grudnia 2011r. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. szczegółowo przedstawił mechanizm działania firm uczestniczących w łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych, gier, telefonów mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Oprócz Spółki w łańcuchu tym występowały m. in. następujące podmioty: O. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., N. S.A., A. S.A Organ pierwszej instancji ustalił, że mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na wprowadzeniu na polski rynek podmiotów: tzw. znikającego podatnika" (S. Sp. z o.o.) oraz "buforów" (O. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., Strona), na które dokumentowano fikcyjnie nabycia i sprzedaże towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie firmy S.. z o.o. tzw. -"znikającego podatnika". Na tę spółkę podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (artykułów elektronicznych). Następnie dane tej spółki zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować sprzedaż tych artykułów i faktury te wprowadzano do obiegu prawnego. S.Sp. z o.o. nie deklarowała podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach ani nie zgłaszała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (nie składała deklaracji podatkowych VAT - 7), co pozwoliło na zatajenie źródeł pochodzenia towaru, oraz cen tych towarów widniejących na fakturach wystawianych na tę spółkę, ale przede wszystkim na nie odprowadzenie do Skarbu Państwa podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie dalszy fikcyjny fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu danych spółek (O. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., Strona) pełniących rolę "buforów". Następnie broker (N. S.A. lub A. S.A.) - firma o ustabilizowanej pozycji na rynku dokumentowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując stawkę podatku VAT 0% lub sprzedawała towar na krajowym rynku czerpiąc pośrednio korzyści za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wskazał, że podmioty, które miały dostarczać towar do Spółki, tj. S. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów. Powyższe firmy zostały powołane, aby działać w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały one rzekomo dokonywać, były z góry ustalone. Ponadto stwierdzono, że faktury wystawione prze Spółkę na rzecz N. S.A. oraz A. S.A. również nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane. W ocenie organu pierwszej instancji Strona bowiem nie nabyła ani nie sprzedała towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pismem z dnia 27 grudnia 2013r., Skarżąca złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że organ podatkowy nie może wywodzić skutków prawnych na jej niekorzyść z poszlak, domysłów, twierdzeń niepopartych dowodem lub nieskonfrontowanych z realiami obrotu gospodarczego w jakich funkcjonuje rynek hurtowego handlu tzw. elektroniką. Zaznaczyła, że Spółka będąc podatnikiem prowadziła działalność gospodarczą, tj. działalność handlową w zakresie hurtowego handlu elektroniką, w ramach której odpłatnie nabywała towar od podatników VAT, tj. O Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o., a następnie dokonywała odpłatnej dostawy towaru na rzecz innych podmiotów będących również podatnikami VAT. Spółka nabywała bowiem na własność towar w ten sposób, że dostawca dostarczał towar do wskazanego przez Spółkę magazynu, a następnie gdy towar znalazł się w magazynie dostawca składał pracownikowi magazynu dyspozycję uwolnienia towaru na rzecz Spółki. W wykonaniu dyspozycji pracownik dokonywał alokacji towaru z konta dostawcy na konto Spółki. Wówczas następowało tzw. przesunięcie wewnątrzmagazynowe. Zdaniem Spółki, nabycie własności towaru w ten sposób stanowi stosowaną praktykę magazynową. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazano dowody w postaci dyspozycji uwolnienia towarów w formie elektronicznej, zeznań pracowników magazynu, dokumentów magazynowych oraz zestawień organu pierwszej instancji. Spółka podkreśliła także, że dostawy na jej rzecz były odpłatne, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wyciągi bankowe. Natomiast fakt zapłaty na zagraniczny rachunek bankowy będzie prawnie obojętny, ponieważ z przepisów nie wynika żaden skutek prawny posiadania rachunku za granicą. Zaznaczono, że był to rachunek factoringowy, który należał do banku świadczącego taką usługę. Przypisanie wpłaty konkretnemu odbiorcy wymagało podania przez nadawcę danych tego odbiorcy. W ocenie Strony organ podatkowy wywodząc skutki prawne z faktu posiadania przez dostawcę rachunku za granicą, powinien ustalić jaki był charakter tego rachunku, jakie faktyczne korzyści rachunek zapewniał dostawcy, czego w sprawie nie uczyniono. W dalszej kolejności Spółka stwierdziła, że kupując i sprzedając towar prowadziła handlową działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, jej zdaniem, w kontrolowanym okresie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W ramach natomiast prowadzonej działalności dokonywała czynności opodatkowanych (dostaw towarów), a tym samym mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony. Zakupiony towar wykorzystywany był bowiem do czynności opodatkowanych. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazano następujące dowody: kierowane do magazynu dyspozycje uwolnienia towaru na rzecz klienta, magazynowe dokumenty wydania zewnętrznego, zestawienia organu pierwszej instancji wskazujące na to kto był odbiorcą towaru uwolnionego przez Spółkę, dokumentacja klienta potwierdzająca nabycie towaru od Spółki, zeznania pracowników magazynu i klienta, wyciągi bankowe potwierdzające zapłatę za towar sprzedany klientowi. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, prawidłowo obniżyła ona podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Zadaniem Spółki, wyjątki od prawa do odliczenia podatku naliczonego zwarte w art. 88 ustawy o VAT wymagają wykładni ścisłej, a nie rozszerzającej. Za niedopuszczalne uznano stosowanie ww. przepisu do stanów faktycznych wprost w tych przepisach nieujętych. W ocenie Strony, organ pierwszej instancji wywiódł skutki prawne nie z językowo jasnej wykładni art. 88 ustawy o VAT, ale z tego, że Spółka rzekomo wiedziała jakie były zamiary jej dostawców. Przedstawione w toku postępowania dowody stanowią jednak zaprzeczenie treści ww. przepisu, ponieważ wynika z nich jaki towar, od kogo, kiedy i za jaką cenę został kupiony. Spółka nie zgodziła się także z zarzutami zawartymi na stronach 160 - 162 decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ według niej świadczą one o oderwaniu organu od realiów rynkowych i sformułowane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Strona wskazała że cyt.: "nie wiadomo na jakiej podstawie organ stwierdził, że typowe w branży są problemy takie jak znalezienie nabywców czy płynność finansowa". Za godzące w zasadę wolności gospodarczej uznano zarzuty braku własnych środków transportu lub zatrudnianie jednego pracownika. Według Skarżącej, zarzut szybkiego obrotu towarami świadczy jedynie o niezrozumieniu realiów obrotu gospodarczego. Niezasadne jest także, zdaniem Strony, stanowisko organu o rzekomym niezorientowaniu M. M. w działalności Spółki. Wskazała, że sytuacja taka mogła mieć miejsce jedynie w początkowym okresie działalności Spółki w odniesieniu do spraw księgowych, jednakże po zatrudnieniu profesjonalnego księgowego, aktywność Pani M. skierowana została na prowadzenie działalności. W dalszej kolejności za zdumiewający uznano nie tylko zarzut odnośnie cyt.: "utrwalenia faktu obrotu towarem", ale także fakt polecenia Spółce przez pracownika N. S.A. kancelarii T. Sp. z o.o. W ocenie Spółki oczywiste jest, że w świetle orzecznictwa sądowego podatnik winien dochować staranności w zakresie obrotu towarami i identyfikacji dostawców. Jak wskazano, stosowany przez kancelarię T. Sp. z o.o. program należytej ostrożności spowodował, że transakcje z O. Sp. z o.o. zostały wstrzymane, od razu gdy wyszło na jaw, że dostawca w deklaracji nie wykazuje żadnych dostaw. Za niezasadny uznano także zarzut niedokonania zwrotu towarów dostawy, a ich sprzedaży za pośrednictwem platformy Allegro. Takie postępowanie byłoby nieuzasadnione z uwagi na konieczność dowodzenia, że powstałe uszkodzenia dokonane zostały z winy dostawcy. Za niezrozumiały Strona uznała zarzut co do zaprzestania prowadzenia obrotu towarami przez Spółkę w sytuacji dokonania zajęcia rachunków bankowych. Jedynym racjonalnym działaniem każdego przedsiębiorcy w takiej sytuacji jest zawieszenie działalności handlowej i rozważenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Następnie stwierdzono, że podatek nie zależy od wiary organu w tę czy inną okoliczność, ale od faktów prawnie relewantnych. Podatek jest bowiem zjawiskiem obiektywnym. Zauważono także, że ryzyko niezapłacenia za towar ponosi zawsze dostawca, który zmuszony jest do wydania towaru przed dokonaniem zapłaty. W złożonym odwołaniu stwierdzono także, że za niemającą znaczenia należy uznać wiedzę managera Spółki co do tego, że zamówiony towar przyjedzie z zagranicy, ponieważ i tak okoliczność ta wynika z listów przewozowych. Za pozbawiony prawnego znaczenia uznano także sposób, w jaki dostawcy prowadzili swoje przedsiębiorstwa oraz sytuację, w której dostawca "nawet nie widział" towaru będącego przedmiotem dostawy na rzecz Spółki. Tym bardziej kiedy z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika możliwość wydania towaru przez pierwszego dostawcę ostatniemu w kolejności. Często w obrocie gospodarczym spotyka się bowiem transakcje, w których każdy kolejny dostawca nie widzi towaru (np. handel złotem, transakcje na giełdach towarowych). W ocenie Spółki, gdyby organ szczegółowo zbadał procedury magazynowe klientów Spółki wiedziałby, że nie było możliwości zakupu i sprzedaży dwa razy tego samego towaru. Mogło się zdarzyć, że wielokrotnie sprzedawano i kupowano takiego samego rodzaju towar, co w realiach obrotu gospodarczego nie jest niczym nadzwyczajnym. Końcowo podtrzymano prezentowane przed organem pierwszej instancji stanowisko co do wadliwości części protokołów z przesłuchań świadków. Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu, iż protokół zawiera jedynie syntetyczne ujęcie przesłuchania, a przez to nie wymaga ujawnienia pytań zadawanych świadkom, czy też wskazania treści przepisów O.p. przy rzekomym świadomym wyrażeniu zgody na przesłuchanie. Także włączanie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, w ocenie Strony, godzi w zasadę zaufania i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Skarżąca w piśmie z dnia 24 marca 2014 r. wypowiedziała się w zakresie zebranego materiału dowodowego podtrzymując dotychczasowe stanowisko co do oceny materiału dowodowego prezentowane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Zarzucono następnie nadużycie instytucji, o której mowa w art. 200 O.p., ponieważ organ odwoławczy żadnego materiału dowodowego nie zebrał, a zebrany przez organ pierwszej instancji wymaga uzupełnienia. Następnie zwrócono uwagę, ze transakcje łańcuchowe są nie tylko dozwolone przez ustawę, lecz też mają uzasadnienie ekonomiczne. Jednakże, zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły transakcje łańcuchowe, gdyż każdy podmiot wydawał towar następnemu. Za niezasadny uznano zarzut organu pierwszej instancji co do tego, że dostawcy Spółki nie widzieli towaru w magazynie. Zdaniem Strony, nie znaczy to jednak, że nie widzieli towaru na wcześniejszych etapach obrotu.  Według Spółki, nie ulega wątpliwości, że podstawy faktycznej decyzji nie mogą stanowić aspekty organizacyjne funkcjonowania przedsiębiorstw Spółki lub jej kontrahentów, np. outsourcing usług, komunikacja poprzez pocztę elektroniczną, korzystanie z usług wirtualnego biura itp. Są to prawnie dopuszczalne i typowe dla hurtowego rynku handlu elektroniką formy i środki działania brokerów. Za niezgodne z prawdą uznano twierdzenia organu co do braku kontaktu z dostawcami Spółki, ponieważ organ znał lub z łatwością mógł poznać dane kontaktowe zarządów dostawców. Dlatego też uchybienia w tym zakresie nie mogą być źródłem argumentacji niekorzystnej dla Strony. Tym bardziej kiedy Spółka z łatwością nawiązała kontakt z osobą reprezentującą O. Sp. z o.o. Na dowód przedstawiono oświadczenie potwierdzające uczestnictwo firmy O. w transakcjach ze Spółką. W dalszej kolejności powtórzono wnioski dowodowe przedłożone w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, w szczególności w zakresie konieczności przesłuchania pracowników firmy D. oraz firmy S.. Odnośnie zeznań Pani B. Skarżąca wskazała, iż dotyczą one tylko początkowego okresu działalności Spółki. Ponadto zdaniem Strony, zarzucając w zeznaniach M. M. brak rozeznania co do spraw Spółki, pani B. próbowała odwrócić uwagę od własnej niekompetencji. Strona stanęła także na stanowisku, że włączone do akt sprawy decyzje wydane dla O. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. nie mogą same w sobie stanowić dowodu, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w których Spółka nie uczestniczyła chociażby podczas przesłuchań świadków. Zauważono, że działania Spółki co do utrwalania towaru za pomocą dokumentacji fotograficznej (okoliczność uznana za niekorzystną według organu pierwszej instancji), przejawia się zachowaniem ostrożności co do weryfikacji przedmiotu transakcji oraz rzetelności zaangażowanych w nią podmiotów. Pismem z dnia 4 kwietnia 2014r. Spółka wniosła o włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka S. H. z dnia 2 kwietnia 2014r. Jak wskazała, celem ww. dowodu jest odtworzenie mechanizmów funkcjonowania hurtowego rynku handlu elektroniką, w tym mechanizmów kształtowania się cen, mechanizmowo dystrybucyjnych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. uznał za dowód i włączył do akt sprawy potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię przesłuchania świadka S.H. z dnia 02.04.2014r. Pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. złożonym w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego Strona złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia zarządu I.Sp. z o.o. oraz paszportu Członka Zarządu G.. W ocenie Spółki, powyższe dowody potwierdzą dokonanie dostawy towarów na jej rzecz, ponieważ to ww. podmiot wystawił na rzecz Spółki faktury dokumentujące realnie dokonane transakcje. Zauważono także, że ww. osoba osiągalna jest w miejscu zamieszkania. Nie można zatem uznać za prawidłowe twierdzeń organu pierwszej instancji co do braku żadnego kontaktu z ww. osobą. Pismem z dnia 26 maja 2014 r. złożonym w ramach postępowania odwoławczego Spółka zwróciła uwagę, że z akt sprawy wynika, iż pracownik A.S.A. W. B. pozostawał w stałym kontakcie z przedstawicielem Spółki posługującym się imieniem M.. Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie dokonał weryfikacji zeznań W. B., które nie odpowiadają prawdzie i wskazała, iż kontakt Spółki z osobą o imieniu M. miał charakter epizodyczny, ponieważ strony nie doszły do porozumienia co do warunków finansowych współpracy. W piśmie z dnia 29 maja 2014r. Skarżąca wniosła "o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na następujące okoliczności: Czy w okresie objętym postępowaniem kontrolnym w Spółce nabywcy towarów (tj. A.S.A./N.S.A.) pochodzących od Spółki dokonali odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę? Czy wystąpili o zwrot podatku? Czy uzyskali zwrot? Czy u ww. nabywców za okres odpowiadający postępowaniu kontrolnemu w Spółce toczą się lub toczyły postępowania kontrolne, kontrole, postępowania podatkowe, na jakim są etapie lub z jakim skutkiem się zakończyły? Zależnie od etapu i sposobu zakończenia ww. postępowań wnioskowała o włączenie do akt sprawy protokołów powstałych w okresie kontroli lub wyników kontroli, decyzji podatkowych. Wnioskowała także o ustalenie czy w odniesieniu do ww. nabywców są lub były prowadzone postępowania zabezpieczające obejmujące zobowiązania powstałe w okresie, za który w Spółce prowadzono postępowania kontrolne. Kto wnioskował o ewentualne zabezpieczenie? Wnioskowała o ustalenie czy do akt postępowań wobec nabywców Spółki włączono decyzję podatkową wydaną wobec Spółki?". Uzasadniając złożony wniosek Skarżąca stwierdziła, że należałoby ustalić, czy okoliczności podnoszone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mające świadczyć o świadomym zaangażowaniu Spółki w oszustwo podatkowe, zostały w ten sam sposób ocenione w odniesieniu do nabywców Spółki. Jeżeli nie, to według Skarżącej, ocena dokonana przez organ pierwszej instancji w odniesieniu do Spółki cyt.: "miała charakter arbitralny, a także irracjonalny". Strona wskazała, że z punktu widzenia praw podatkowych może to świadczyć o dyskryminacji. Zdaniem Spółki, zachodzi zatem potrzeba sprawdzenia czy, a jeśli tak, to dlaczego różnicuje się sytuację prawnopodatkową różnych podmiotów działających w podobnych warunkach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia[...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych, gier, telefonów mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. W łańcuchu tym występowały m.in. następujące podmioty: O. Sp. z o.o., I.Sp. z o.o., S.Sp. z o.o., N.S.A., A.S.A. Mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na wprowadzeniu na polski rynek podmiotów: tzw. znikającego podatnika" oraz "buforów", na które dokumentowano fikcyjnie nabycia i sprzedaże towarów. Proceder ten przedstawiał się następująco: - podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na firmę S.Sp. z o.o. tzw. "znikającego podatnika". Spółka ta nie deklarowała podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, ani nie zgłaszała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (nie składała deklaracji podatkowych VAT - 7), co pozwoliło na nie odprowadzenie do Skarbu Państwa podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, - S.Sp. z o.o. fakturowała dostawy sprzętu elektronicznego na rzecz O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o., - O.Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o. fakturowały dostawy na rzecz Strony, - Strona fakturowała dostawy towaru na N.S.A. lub A. S.A., - O.Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i Strona były tzw. "buforami", tj. świadomie pośredniczyły pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha tj. "znikającym podatnikiem" , a "brokerem", - N.S.A. lub A. S.A. (brokerzy) dokumentowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując stawkę podatku VAT 0% lub sprzedawały towar na krajowym rynku czerpiąc pośrednio korzyści za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży odliczając podatek naliczony z faktur od rzekomych krajowych dostawców. Organ ustalił, iż w dniu 5 kwietnia 2011r. G.M.posiadający 100 udziałów w Spółce, sprzedał po 50 udziałów V.i M. M.. Wskazał na zeznania przesłuchanej w dniu 12.03.2012r. w charakterze Strony M.M. - prezesa zarządu Spółki oraz na zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka przez M. M. przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym [...] wobec O. Sp. z o.o., w dniu [...] 12.2012r. Organ wskazał, że zgodnie z umową o współpracy zawartą w dniu 20.08.2011 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez M. M. a L. Ltd, [...],R., S. [...] reprezentowaną przez V., firma L.. - jako zleceniobiorca, zobowiązuje się do świadczenia wobec Spółki (zleceniodawcy) usług w zakresie obsługi sprzedaży towarów i usług, pozyskiwania nabywców, poszukiwania dostawców, prowadzenia rozmów i negocjacji handlowych oraz monitoringu rozrachunków z kontrahentami. Zleceniobiorca zobowiązany jest do udzielenia zleceniodawcy na każde jego żądanie sprawozdań z realizacji umowy. Zleceniobiorcy przysługuje kwartalne wynagrodzenie w wysokości kwartalnego 20% zysku zleceniodawcy przed opodatkowaniem. W dniu 20.08.2011 r. zawarto aneks do ww. umowy, zgodnie z którym zleceniobiorcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości miesięcznego 20% zysku zleceniodawcy przed opodatkowaniem. Organ zauważył, iż w dokumentacji księgowej Spółki stwierdzono fakturę nr [...] z dnia 30 grudnia 2011r., na której jako wystawca widnieje firma .L. [...] R.S. [...], wystawioną za zarządzanie w okresie sierpień-grudzień 2011 r. na kwotę 30.000,00£. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na zeznania: - V.. przesłuchanego w postępowaniu w charakterze świadka w dniu 29 czerwca 2012 r.; - M. P. przesłuchanej w postępowaniu w dniu 29.06.2012r. w charakterze świadka; - G. B. przesłuchanej w dniu 21.09.2012r. w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym wobec O.Sp. z o.o. w charakterze świadka - M. M. złożone do protokołu przesłuchania strony przeprowadzonego w postępowaniu w dniu 29.06.2012r. Organ dokonując ustaleń wobec O. Sp. z o.o. wskazał, iż Spółka podpisała w czerwcu 2011 r. umowę z O. Sp. z o.o. o współpracy z dostawcami. Umowa określa bardzo szczegółowo zasady współpracy handlowej stron. W umowie m.in. określono, że O. Sp. z o.o. dopuszcza reklamację produktów. Reklamowane produkty należy wysłać na adres [...] W.. Osobą upoważnioną do realizacji i rozliczania usług serwisowych jest pan M. S.(członek zarządu uprawniony do reprezentowania O. Sp. z o.o.). W przedmiotowej umowie stwierdzono również, że dostawca ponosi pełną odpowiedzialność za należyte wykonanie zobowiązań przez serwis zewnętrzny. W dniu 18.05.2011r. obywatel W.- M.S. kupił od B. Sp. z o.o. - podmiotu zajmującego się zakładaniem i sprzedażą spółek, 100% udziałów w spółce O.i został jednocześnie członkiem zarządu uprawnionym do reprezentowania Spółki. M. S.. w dniach 18.05.2011r. i 19.05.2011 r. zawarł z E.Sp. z o.o. umowy na posługiwanie się przez O.Sp. z o.o. adresem: W.ul. [...] oraz na odbieranie przesyłek pocztowych kierowanych ww. adres. Umowy zawarto na okres 1 roku. W dniu 04.06.2012r. oraz w dniu 28.12.2012r. S. W. - prezes zarządu E. poinformował Sąd Rejonowy dla [...] KRS, że z dniem 18.05.2012r. wygasła umowa uprawniająca O. Sp. z o.o. do korzystania z adresu: [...] W., ul. [...] i wniósł o wykreślenie z urzędu ww. adresu dla O. Sp. z o.o. H. Z. - prezes zarządu B. Sp. z o.o., poinformował pismami z dnia 21.09.2012r. i 02.10.2012r., że od października 2011r. B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. świadczyła dla O.Sp. z o.o. usługi przekazywania korespondencji, natomiast Spółka B. S.K.A. od maja 2011 świadczyła dla O. Sp. z o.o. usługi sekretariatu korporacyjnego. Organ zauważył, iż O. Sp. z o.o. nie była zarejestrowana jako abonent usług telekomunikacyjnych w żadnej z dostępnych na polskim rynku sieci telekomunikacyjnych (P., P. S.A., P. S.A., P. Sp. z o.o.). Organ wskazał ponadto na zeznania: - H. Z. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 31.01.2013r. - A. S. - członka zarządu Biura [...] Sp. z o.o. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 14 stycznia 2013 r. - S. K. - pracownika Biura [...] przesłuchanego w charakterze świadka dnia 14.01.2013r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z ww. przesłuchań wynika, że O.Sp. z o.o. podjęła współpracę z biurem rachunkowym [...] Sp. z o.o., nie dopełniała jednak podstawowych obowiązków związanych z dostarczaniem dokumentacji księgowej i regulowaniem zobowiązań podatkowych, czy zobowiązań wobec biura. Prezes O. Sp. z o.o., nie reagował na wiadomości z biura rachunkowego i nie interesowało go, że w deklaracjach składanych do urzędu skarbowego nie są wykazywane wartości z faktur mających dokumentować nabycia i dostawy towarów handlowych. W składanych deklaracjach podatkowych ww. spółka nie wykazała dostaw ani nabyć towarów, które miała nabyć od S.Sp. z o.o. i następnie sprzedać Stronie. Wskazał, że na rachunkach bankowych O. Sp. z o.o. nie stwierdzono żadnych operacji związanych z zakupem i sprzedażą towarów handlowych. Wszystkie faktury dotyczące zakupu i sprzedaży towarów handlowych opłacone zostały z rachunków bankowych nie należących do O. Sp. z o.o., a zlokalizowanych w Banku w H.. Podniósł, że z tych samych rachunków bankowych prowadzonych w Banku w H. korzystały pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw towarów, zarówno zagraniczne jak i krajowe. Organ zauważył, iż na rachunek krajowy Spółki wpływały wyłącznie środki finansowe z konta w Banku w H. tytułem otrzymanej prowizji, tj. w dniu 05.08.2011 r. w kwocie 7 580,00 EUR w dniu 26.10.2011 r. w kwocie 1 000,00 EUR, w dniu 18.11.2011r. w kwocie 7 500,00 EUR, w dniu 17.11.2011 r. w kwocie 10 000,00 EUR, w dniu 19.12.2011r. w kwocie 25 000,00 EUR, w dniu 16.12.2011r. w kwocie 20 000,00 EUR. Według Organu dowodzi to, że O.Sp. z .o. o. nie otrzymywała od jej rzekomych dostawców żadnych pieniędzy za towary, którymi mogłaby dysponować. Prowizja, która wpływała na rachunek ww. spółki stanowiła formę wynagrodzenia, z którego pokryte musiały zostać bieżące wydatki związane z uprawdopodobnieniem jej iluzorycznego funkcjonowania. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, że O. Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów i nie dokonywała transakcji sprzedaży, zatem nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym pomimo faktur VAT, na których jako wystawca widnieje O. Sp. z o.o., Strona faktycznie nie nabyła towaru wykazanego na tych fakturach . Organ wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec O. Sp. z o.o. w W., wydał w dniu [...] września 2013r. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011r. nr [...]. W decyzji tej stwierdzono, że O.Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spółka ta została świadomie powołana jako kolejny uczestnik procederu oszustwa podatkowego z udziałem między innymi S.Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Organ zauważył, iż uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdzono, że O.Sp. z o. o. nie posiadała siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie organizowała transportu, nie podpisywała żadnych umów na spedycję, czy też magazynowanie towarów, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie poszukiwała kontrahentów, nie negocjowała z nikim żadnych umów ani warunków zakupu, czy sprzedaży, nie dokonywała ani nie otrzymywała żadnych płatności na posiadane rachunki, nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności w jakichkolwiek rozmiarach, nie interesowała się w ogóle towarem, którym miała rzekomo obracać, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, kontakt ze Spółką był niemożliwy. Okoliczności te wskazują, że O. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru. W związku z powyższymi ustaleniami określono m.in. kwoty podatku należnego do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. O.Sp. z o.o. nie wniosła odwołania od ww. decyzji, w związku z tym jest ona ostateczna. Organ w zakresie ustaleń dotyczących I. Sp. z o.o. wskazał, iż drugim rzekomym dostawcą Spółki miała być I.Sp. z o.o., z którą Strona we wrześniu i październiku 2011r. zawarła z umowy o współpracy z dostawcami. W umowach określono: wymagania dotyczące produktów, warunki zamówienia produktów, płatności, serwisu sprzedaży, współpracy w zakresie reklamy i marketingu, zwrotu produktów. I. Sp. z o.o. została założona w dniu 09.03.2011 r. przez obywatela Indii – H. S., który przebywał w Polsce na podstawie visy z datą ważności do dnia 05.07.2011 r. Ww. spółka rozpoczęła wystawianie faktur VAT od dnia 01.07.2011 r. i wystawiała je również m.in. do 11.09.2011 r., tj. w okresie, gdy visa, jedynego ówczesnego udziałowca pełniącego jednocześnie funkcję prezesa zarządu, dająca prawo pobytu na terytorium RP utraciła już swoją ważność. W dniu 12.09.2011 r. H.S. dokonał sprzedaży ww. firmy na rzecz G., cudzoziemca nie znającego języka polskiego, który nie interesował się działalnością gospodarczą I. Sp. z o.o. oraz towarami, które rzekomo dla niej były przywożone do magazynów D., czy D. Nie zawarł żadnej umowy dotyczącej świadczenia usług spedycyjnych, pomimo że towary zawsze posiadały wartość od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych. W trakcie transportów zdarzały się uszkodzenia i braki, których magazyny nigdy nie zgłaszały do I. Sp. z o.o., gdyż tego nie żądała. Nie prowadzono spisu inwentaryzacyjnego towarów, ani spisu ich numerów fabrycznych, by uniemożliwić identyfikację. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec I. Sp. z o.o. dwukrotnie wzywano na przesłuchanie G., tj. w dniach: 21.01.2013 r., 07.03.2013r. Ww. osoba nie odebrała wezwań. Ponadto ustalono, że pod wskazanym w urzędzie skarbowym adresem siedziby I. Sp. z o.o. i miejscem prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej, tj. P. ul. [...], mieści się lokal mieszkalny wynajmowany na podstawie umowy najmu początkowo H. S., a następnie G.. Z treści ww. umów wynika, iż najemcy nie mogą przeznaczać ww. lokalu na inne cele niż mieszkalne. Właścicielka mieszkania nie wyrażała zgodny na udostępnienie lokalu pod działalność gospodarczą. Wskazała również, iż opłaty za najem były rozliczane gotówkowo przez Hindusa znającego język polski, niezwiązanego z umową najmu. W piśmie z dnia 23.01.2013 r. Biuro [...] S.C. M.K.M.K. z siedzibą w P.przy ul. [...] udzieliło informacji, iż umowa z I.Sp. z o.o. została zawarta 11.02.2012 r., w której imieniu działał prezes zarządu G.. Ww. spółka nie dopełniała jednak podstawowych obowiązków związanych z dostarczaniem dokumentacji księgowej i regulowaniem zobowiązań podatkowych, czy zobowiązań wobec biura. Prezes ww. spółki nie reagował na wiadomości z biura rachunkowego i nie interesowało go, że księgowość nie jest prowadzona na bieżąco. I.Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków transportu, magazynów. Na rachunkach bankowych I. Sp. z o.o. nie stwierdzono żadnych operacji związanych z zakupem i sprzedażą towarów handlowych. Wszystkie faktury dotyczące zakupu i sprzedaży towarów handlowych opłacone zostały z rachunków bankowych nie należących do ww. spółki, a zlokalizowanych w Banku w H.. Przy czym z tych samych rachunków bankowych prowadzonych w Banku w H. korzystały pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw towarów zarówno zagraniczne jak i krajowe. Na rachunek krajowy ww. firmy wpływały środki finansowe z konta w Banku w H. tytułem otrzymanej prowizji, tj. w dniu 10.11.2011 r. w kwocie 18 480,00 EUR i w dniu 20.12.2011 r. 9 480,00 EUR. Dowodzi to, że I. Sp. z o.o. nie otrzymywała od jej rzekomych dostawców żadnych pieniędzy za towary, którymi mogłaby dysponować. Prowizja, która wpływała na rachunek ww. spółki stanowiła formę wynagrodzenia, z którego pokryte musiały zostać bieżące wydatki związane z uprawdopodobnieniem jej iluzorycznego funkcjonowania. I.Sp. z o.o. nie była nigdy w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach, na których widnieje jako jego dostawca. Przedstawiciel tej spółki nigdy nawet nie widział tego towaru. Dodatkowo osoba ta nie była zorientowana w transakcjach przeprowadzanych przez Spółkę, o czym świadczy, iż faktury VAT były wystawiane w tym samym dniu pomiędzy S.Sp. z o.o., I.Sp. z o.o., Skarżąca oraz B. Sp. z o.o. i S.Sp. z o.o. W ocenie organu powyższe świadczy o tym, że I.Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów i nie dokonywała transakcji sprzedaży, zatem nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym Organ uznał, iż pomimo faktur VAT, na których jako wystawca widnieje I.Sp. z o.o., Spółka faktycznie nie nabyła towaru wykazanego na tych fakturach. Organ wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec I.Sp. z o.o. w W., wydał w dniu [...].10.2013r. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 201 lr. nr [...]. W decyzji tej stwierdzono, że I. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spółka ta została świadomie powołana jako kolejny uczestnik procederu oszustwa podatkowego z udziałem między innymi S.Sp. z o.o. i S.Sp. z o.o. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdzono, że I. Sp. z o. o. nie posiadała siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie organizowała transportu, nie podpisywała żadnych umów na spedycję, czy też magazynowanie towarów, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie poszukiwała kontrahentów, nie negocjowała z nikim żadnych umów ani warunków zakupu, czy sprzedaży, nie dokonywała ani nie otrzymywała żadnych płatności na posiadane rachunki, nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności w jakichkolwiek rozmiarach, nie interesowała się w ogóle towarem, którym miała rzekomo obracać, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, kontakt ze spółką był niemożliwy. Okoliczności te według organu wskazują, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru. W związku z ustaleniami określono m.in. kwoty podatku należnego do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka I.Sp. z o.o. nie wniosła odwołania od ww. decyzji, w związku z tym jest ona ostateczna. W zakresie ustaleń dotyczących S.SP. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dokumentacji O. Sp. z o.o. oraz I.Sp. z o.o. stwierdzono posiadanie faktur zakupu towarów, na których jako wystawca widniała spółka S.Sp. z o.o. (wcześniejsza nazwa C.Sp. z o.o.). Spółka C.z siedzibą w K. została utworzona przez K. S.A. ul. [...] w P. w dniu 26.07.2010r. Pierwszym prezesem zarządu spółki C.Sp. z o.o. został B.M.. Przedmiot działalności ww. spółki został określony bardzo szeroko w 73 punktach i zawierał: produkcję, usługi oraz różnorodną działalność związaną z wszystkimi gałęziami gospodarki. W dniu 01.07.2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zmieniło nazwę i siedzibę z C.z siedzibą w K. na S.z siedzibą w P. ul. [...] oraz odwołało z funkcji Prezesa Zarządu B. M. i powołało na Prezesa Zarządu S. B. - obywatela Indii, zam. [...] M., [...]. Pan S. B. (reprezentowany przez A. L.) w dniu 01.07.2011r. kupił od Spółki K. 100% udziałów spółki C. Organ wskazał na zeznania: - B. M. - prezesa zarządu K. [...] S.A., przesłuchanego w dniu 31.07.2012 r. w charakterze świadka; - A.L.- Dyrektora Działu Współpracy z Zagranicą w K. S.A., przesłuchanej w dniu 31.07.2012 r. w charakterze świadka. Organ wskazał, że S.Sp. z o.o. została utworzona pod nazwą C.Sp. z o.o. przez podmiot zajmujący się tworzeniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Z dniem 20.08.2010 r. ww. spółka zarejestrowała się w Urzędzie Skarbowym K. jako podatnik podatku od towarów i usług oraz poinformowała, iż będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Deklaracje VAT-7K dla podatku od towarów i usług zostały złożone jedynie za III i IV kwartał 2010 r. oraz za I kwartał 2011 r., tj. w okresie, gdy udziałowcem ww. spółki był podmiot krajowy. Po nabyciu udziałów przez obcokrajowca obowiązki składania deklaracji nie były wypełniane. S.Sp. z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji za pozostałe okresy, tj. za II, III i IV kwartał 2011 r., nie dokonała rozliczenia podatku VAT oraz nie zadeklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć. W dniu 20.06.2011 r. Spółka wystawiła pierwszą fakturę VAT na rzecz O. Sp. z o.o., podczas gdy ówczesny prezes zarządu B. M. oraz pracownice udziałowca K. S.A. A. P. i A.L. zeznali, iż C.Sp. z o. o. (obecnie S. Sp. z o.o.) nie dokonywała żadnych nabyć ani dostaw towarów, ponieważ była spółką przeznaczoną do sprzedaży. Następnie wskazał, że towary, które ujęte były na fakturach kolejnych firm: S.Sp. z o.o. (C.Sp. z o.o.), O. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., Skarżącej przywożone były z zagranicy do magazynów następujących firm: - D. Sp. z o.o. ul. [...], O., [...] O.(NIP: [...]), - D. Sp. z o.o. ul. [...][...] W., Oddział B., ul. [...] (NIP [...]). W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w D.Sp. z o.o. stwierdzono, że Spółka S.Sp. z o.o. (C.Sp. z o.o.) nie występowała jako kontrahent spółki D.. Kontrahentem tej spółki była tylko Skarżąca. Natomiast D. Sp. z o.o. rozpoczęła współpracę ze S.sp. z o.o. od września 2011r. w zakresie obsługi logistycznej przesyłek. Umowa w formie pisemnej nie została zawarta. Za świadczone usługi dla S.Sp. z o.o. wystawiane były faktury VAT. Organ wskazał ponadto na zeznania: - M. R.- dyrektor oddziału D. Sp. z o.o. złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 20.02.2013r.; - D. Z. - zatrudnionej w D.Sp. z o.o. na stanowisku kierownika do spraw klientów, przesłuchanej w dniu 20.09.2012r. w charakterze świadka. Organ zauważył, iż S.Sp. z o.o. funkcjonowała jako biuro/adres, na który były wystawiane dokumenty handlowe, bowiem w rzeczywistości nie było dostępu do dokumentacji księgowej ww. firmy. We wskazanym w organie podatkowym miejscu prowadzenia dokumentacji, tj. [...] P., ul. [...], księgi te nie były prowadzone oraz przechowywane. Ww. spółka nie była prowadziła również żadnej działalności gospodarczej. Pod tym adresem mieści się siedziba spółki K. S.A., która do dnia 22.01.2012 r. miała zawartą z S. Sp. z o.o. umowę "usługi lokalizacyjnej". Z treści tej umowy wynika, iż S. Sp. z o.o. nie mogła fizycznie korzystać z powierzchni biurowej, nie mogła tam przechowywać, wnosić i umieszczać żadnych rzeczy. Umowa została tak skonstruowana by wyłącznie udostępnić ww. firmie adres do korespondencji, a nie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czy też miejsce prowadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej. Z uwagi na nie opłacanie należności umowa ta została wypowiedziana. Wypowiedzenie to wysłano e-mailem na adres internetowy, bowiem był to jedyny kontakt z S.Sp. z o.o. Ww. firma nie dokonywała zapłat za faktury, na których była wskazana jako nabywca towarów oraz nie otrzymywała zapłat za faktury, na których widniała jako wystawca. Kontrahenci ww. spółki zarówno zagraniczni, jak i krajowi dokonywali przesunięć środków na tych samych rachunkach bankowych prowadzonych w [...] w H. za pośrednictwem platformy finansowej S.. S.B. to osoba zagraniczna, nieznająca języka polskiego, która zadeklarowała we właściwym organie podatkowym, iż głównym przedmiotem działalności spółki będzie sprzedaż wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych. W ocenie Organu świadczy to o tym, iż właściciel i jednocześnie prezes zarządu nie posiadał żadnych informacji na temat planowanych transakcji i w rzeczywistości nie kierował działalnością S.Sp. z o.o. S. B.ani żaden inny przedstawiciel Spółki S.Sp. z o.o. nigdy nie interesował się działalnością gospodarczą ww. spółki oraz towarami, które rzekomo dla niej były przywożone do magazynów D. i D.. Nie zawarł żadnej umowy dotyczącej świadczenia usług spedycyjnych, pomimo że towary zawsze posiadały wartość od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych. W trakcie transportów zdarzały się uszkodzenia i braki, których magazyny nigdy nie zgłaszały do S.Sp. z o.o., gdyż tego nie żądała. Nie prowadzono spisu inwentaryzacyjnego towarów, ani spisu ich numerów fabrycznych, by uniemożliwić identyfikację towaru, Jak wynika z informacji przekazanych od zagranicznych organów administracji podatkowych większość podmiotów (np. N., G.B.V., S., V., S... M.), które wykazywały dostawy na rzecz S.Sp. z o.o. są podejrzane o uczestnictwo w obrocie karuzelowym. Ponadto faktury VAT wystawione przez zagranicznych kontrahentów na rzecz S.Sp. z o.o. nie określały kwoty podatku VAT, wskazywały natomiast, iż dostawa ta jest objęta stawką 0% podatku. Z danych zawartych w bazie V. wynika, iż dokumenty te miały mieć charakter trójstronnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z faktur VAT wystawionych na rzecz S.Sp. z o.o. przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, tj.: podmioty holenderskie: I., A., F., podmioty szwedzkie, tj.: K., G., S., N. nie wynikają informacje określone w przepisach art. 135 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 136 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Nie zostały one również wykazane przez S.Sp. z o.o. jako transakcje realizowane w ramach czynności trójstronnych. Nie zostały ujęte w stosownych ewidencjach oraz nie dokonano rozliczenia podatku należnego od tych dostaw. Organ wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec S.Sp. z o.o. w W., wydał w dniu [...] września 2013r. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011r. nr [...]. W decyzji tej stwierdzono, że S. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spółka ta została świadomie powołana jako kolejny uczestnik procederu oszustwa podatkowego z udziałem między innymi O. Sp. z o.o., I.Sp. z o.o. i Skarżąca. W przedmiotowej decyzji wskazano, że S.Sp. z o. o. nie posiadała siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie organizowała transportu, nie podpisywała żadnych umów na spedycję, czy też magazynowanie towarów, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie poszukiwała kontrahentów, nie negocjowała z nikim żadnych umów ani warunków zakupu, czy sprzedaży, nie dokonywała ani nie otrzymywała żadnych płatności na posiadane rachunki, nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności w jakichkolwiek rozmiarach, nie interesowała się w ogóle towarem, którym miała rzekomo obracać, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, kontakt z ww. spółką był niemożliwy. Zdaniem Organu okoliczności te wskazują, że S.Sp. z o. o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru. W związku z ustaleniami określono m.in. kwoty podatku należnego do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. S.Sp. z o.o. nie wniosła odwołania od ww. decyzji, w związku z tym przedmiotowa decyzja jest ostateczna. W zakresie ustaleń dotyczące N.S.A. i A.S.A. - ostatnich krajowych odbiorców towaru organ wskazał, iż w dokumentacji finansowo-księgowej za okres od lipca do grudnia 201l r. Spółka posiada faktury wystawione na sprzedaż towarów handlowych, na których jako odbiorcy widnieją A. S.A. i N.S.A. W dniu 08.07.2011r. Strona zawarła z A..A. umowę o współpracy z dostawcami. W umowie określono: wymagania dotyczące produktów, warunki zamówienia produktów, płatności, serwisu sprzedaży, współpracy w zakresie reklamy i marketingu, zwrotu produktów. W A. Sp. z o.o. stwierdzono korespondencję mailową pracowników tej firmy: Organ wskazał na zeznania: - W. B., pracownika A.S.A., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 28.02.2013r.; - M. Z., pracownika magazynu A.S.A. przesłuchanego w dniu 27.02.2013r. w charakterze świadka - G. H. złożone w charakterze świadka w dniu 28.02.2013 r.; - S.H., wiceprezesa ds. zakupów i sprzedaży złożone przesłuchaniu z dnia 02.04.2014r. - T. K., prezesa zarządu N.S.A., przesłuchanego w charakterze świadka; - A. R., pracownika N.S.A., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 20.09.2012 r.; Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy zestawienia obrazującego łańcuchy podmiotów, które w okresie lipiec - grudzień 2011r. miały brać udział w obrocie tym samym towarem stwierdził, że: - towary, które trafiały do spółek N.S.A. i A. S.A. przywożone były do Polski z magazynów: M. w Niemczech, M. w A. [...], L. w Holandii, D. w Holandii tj. tych samych, do których N.S.A. i A.S.A. wysyłały towary dla zagranicznych odbiorców, - partie towarów występujące kolejno na fakturach VAT przez spółki: S.Sp. z o.o. (C.Sp. z o.o.), O. Sp. z o.o., I.Sp. z o.o., S.Sp. z o.o. z reguły nie były dzielone i w całości trafiały do N.S.A. lub A. S.A., - firmy: E.Ltd z Irlandii, A.BV z Holandii - kontrahenci spółek N.S.A. i A. S. A. wykazywały dostawy dla S.Sp. z o.o., - towary z firmy I. z W. trafiały do magazynów D. w W. z przeznaczeniem dla firmy H.z W.po czym przechodziły kolejno na firmy S.sp. z o.o., O. Sp. z o.o., S. sp. z o.o. i trafiały do A.S.A., skąd ponownie wysyłane były dla firmy I. z W., - dostawcy S.Sp. z o.o. - firmy: V. z Francji, G. z Holandii, S.z Belgii były odbiorcami towarów od firm M.z Wielkiej Brytanii i I.z Holandii, do których towary dostarczały N.S.A. i A. S.A., - kontrahent N.S.A. - firma K.z K. sprzedawała towary do M. z Wielkiej Brytanii lub A. z Holandi (kontrahentów N.S.A.). Towary były bezpośrednio przewożone ze Spółki N. S.A. do zagranicznych magazynów - wskazanych przez firmy M.i A.,  - towary wywożone z Polski za granicę w ramach W. po przewiezieniu do kolejnego magazynu wracały ponownie do Polski - co wynika z następujących przykładów: miejscem dostawy konsoli do gier [...] wykazywanym na fakturach sprzedaży wystawianych przez firmy N.S.A. i A. S.A. dla M. w Wielkiej Brytanii z reguły była firma M. w Austrii. Firma M. wystawiła faktury na dalszą sprzedaż konsoli dla firmy V.. Firma V. widnieje na dowodach dostawy towarów jako kontrahent dostarczający konsole dla S.Sp. z o.o. (C.). Konsole dla S.Sp. z o.o. z reguły przywożone były z firmy M.. Z dokumentów C. załączonych przy dostawach towarów do D. wynika, że konsole od firmy V. zostały przewiezione z magazynu M. do magazynu M. dla firmy C.a następnie do magazynu D.. W ocenie Organu przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem m.in. O.Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i S.Sp. z o.o. W związku tym faktury otrzymane przez Spółkę z tytułu zakupu sprzętu elektronicznego oraz faktury następnie wystawione przez Spółkę na sprzedaż tych towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem Organu wskazane w sprawie okoliczności dotyczące podmiotów, od których Spółka miała rzekomo dokonywać nabyć towarów, tj. O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o. wskazują, iż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów. Rzeczywistej działalności nie prowadziła również S.Sp. z o.o., od której towar mieli nabywać dostawcy Spółki. S.Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o. zostały utworzone w celu dalszej odsprzedaży. Udziały w tych spółkach zostały kupione przez cudzoziemców nieznających języka polskiego. Funkcję prezesów pełnili: w S.- S. B.- obywatel Indii, w O. – M. S. - obywatel Wielkiej Brytanii pochodzenia indyjskiego. Natomiast I.Sp. z o.o. została założona przez obywatela Indii – H. S., który we wrześniu 2011r. dokonał odsprzedaży udziałów na rzecz G.S. również obywatela Indii. Osoby figurujące jako reprezentanci ww. spółek nie interesowały się żadnymi sprawami tych spółek, nigdy nie prowadziły żadnej działalności pod adresami wskazanymi jako siedziby spółek. Organ podniósł, iż S. Sp. z o.o. nie składała deklaracji podatkowych i nie dokonywała rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, ani nie wykazywała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Na rachunkach bankowych Spółki nie ujawniono żadnych obrotów. Prezes ww. spółki nigdy nie interesował się towarami, które rzekomo dla jego Spółki przywożone były do magazynów D., czy D.. Nie zawarł żadnej umowy dotyczącej świadczenia usług spedycyjnych. Zaznaczył, iż spółka O. podjęła współpracę z biurem rachunkowym [...], ale nie dopełniała podstawowych obowiązków związanych z zawarciem umowy, dostarczaniem dokumentacji i regulowaniem zobowiązań podatkowych. Prezes ww. spółki nie reagował na wiadomości z biura rachunkowego i nie interesowało, go że księgowość nie jest prowadzona, nie jest wykazywany podatek od zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Spółka I.nawiązała współpracę z biurem rachunkowym M. w P., które dokonywało dla niej rozliczeń podatku od towarów i usług. Dokumenty dostarczane były raz na 2-3 miesiące drogą mailową. Biuro rachunkowe wypowiedziało współpracę ww. spółce z uwagi na to, że przestała przesyłać dokumenty, a wszelkie próby skontaktowania się ze spółką były nieefektywne. Nadmienił, że na rachunkach bankowych S.Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. nie stwierdzono żadnych operacji związanych z zakupem i sprzedażą towarów handlowych. Wszystkie faktury mające rzekomo dotyczyć zakupu i sprzedaży towarów handlowych opłacone zostały z rachunków bankowych nie należących do ww. spółek. Ponadto wszystkie trzy spółki na fakturach podawały ten sam rachunek w [...] w H., a rachunek ten nie został zgłoszony w urzędzie skarbowym przez żadną z nich. Ponadto prezesi ww. spółek nigdy nie interesowali się towarami, które rzekomo dla nich przywożone były do magazynów. Firmy te nie były nigdy w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach. Przedstawiciele tych spółek nigdy nawet nie widzieli tego towaru. Organ zauważył, że wszystkie ww. spółki korzystały z tych samych magazynów (D.i D.), w których towar po przywiezieniu stawał się po kolei własnością (ale tylko w dokumentacji) w ciągu bardzo krótkiego czasu (od kilku minut do kilku godzin) poszczególnych spółek, po czym trafiał do ostatecznego odbiorcy (N.S.A. i A. S.A.). Towary nie były dzielone dla różnych odbiorców, tylko dalej przekazywane całymi partiami. Dodatkowo wskazał, że prezesi S.Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. nie byli zorientowani w transakcjach przeprowadzanych przez spółki. Prezes O. Sp. z o.o. wyjaśniał błędy w przesłanych do biura rachunkowego fakturach tym, że ma wielu jednorazowych dostawców, podczas gdy posiadał faktury na zakup towarów, na których jako dostawca widniała głównie firma S.(C.). Natomiast prezes S.Sp. z o.o. zadeklarował we właściwym organie podatkowym, że głównym przedmiotem działalności Spółki będzie sprzedaż wyrobów tekstylnych, odzieży, obuwia i artykułów skórzanych, podczas gdy już pierwsza faktura na sprzedaż komponentów komputerowych została wystawiona przez S.Sp. z o.o. dla O.Sp. z o.o. w dniu 20.06.2011r. (10 dni przed jej zakupem od K., gdy C.Sp. z o.o. nie dokonywała żadnych nabyć ani dostaw, ponieważ była spółką przeznaczoną do sprzedaży). Z powyższego, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie wynika, ż faktury VAT wystawione przez S.Sp. z o.o. na rzecz O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o. i następnie przez te ostatnie dwie spółki na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Okoliczności sprawy wskazują, ze ww. firmy nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały sprzedaży żadnego towaru. Powyższe zostało potwierdzone, poprzez wydanie dla S.Sp. z o.o., O.Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o. ostatecznych decyzji, w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organ podkreślił, iż z treści tych decyzji jednoznacznie wynika, że kontrahenci wykazani w przedmiotowej decyzji nie posiadali towaru, ponieważ go nie zakupili, tym samym nie dysponowali towarem i nie mogli przenieść go na rzecz Spółki. Z tego względu uznał, iż faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Organ stwierdził, że S. Sp. Z o.o., O. Sp. z o.o., I.Sp. z o.o. i Strona były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na wprowadzeniu na polski rynek podmiotów: tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforów", na które dokumentowano fikcyjnie nabycia i sprzedaże towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie S.Sp. z o.o. - "znikającego podatnika". Na tę firmę podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (artykułów elektronicznych). Następnie dane tej spółki zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować sprzedaż tych artykułów i faktury te wprowadzano do obiegu prawnego. Spółka ta nie deklarowała podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, ani nie zgłaszała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (nie składała deklaracji podatkowych VAT - 7), co pozwoliło na nie odprowadzenie do Skarbu Państwa podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie dalszy fikcyjny fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu danych O. Sp. z o.o., I.Sp. z o.o., Skarżącej pełniących rolę "buforów". Spółki te umiejscowione były w transakcjach pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem - najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha. Spółki te stwarzały pozory podmiotów wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Następnie broker (N.S.A. lub A. S.A.) - firma o ustabilizowanej pozycji na rynku dokumentowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując stawkę podatku VAT 0% lub sprzedawała towar na krajowym rynku czerpiąc pośrednio korzyści za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży odliczając podatek naliczony z faktur od rzekomych krajowych dostawców. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i Strona działały w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały one rzekomo dokonać były z góry ustalone. Na fikcyjny charakter współpracy pomiędzy Spółkami O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o., a Spółką wskazują już okoliczności w jakich miało dojść do zawarcia między nimi umów o współpracy. M. M.w dniu 12.03.2012r. wyjaśniła, że umowę z O. sp. z o.o. przygotowała ww. firma, a w dniu 18.12.2012r. zeznała, że ona sama wydrukowała tę umowę z internetu i została ona podpisana w kawiarni po ustnym przetłumaczeniu jej dla pana M. Natomiast V. w dniu 29.06.2012r. zeznał, że umowę przygotował wspólnie z M.M. i że została ona przesłana do O.Sp. z o.o. pocztą. Organ zauważył, iż umowy jakie Spółka podpisała z O. Sp. z o.o. (w czerwcu 2011) oraz I.Sp. z o.o. (wrzesień 2011) są w tekście takie same jak umowa podpisana przez Spółkę z A.S.A. w dniu 08.07.2011r. Organ podniósł, iż w A.S.A. przygotowaniem umów zajmuje się dział prawny. Umowy zawierają szczegółowe warunki dotyczące wymagań jakie muszą spełniać produkty, warunki zamówień i dostawy produktów, ceny oraz płatności, gwarancji jakości, współpracy w zakresie reklamy i marketingu, rabatów i bonusów, zasad zwrotu produktów, odpowiedzialności, współdziałania stron oraz kar umownych i poufności. Organ zwrócił uwagę iż w umowie zawartej z O.Sp. z o.o. wpisano nazwę spółki "O.Sp. z o.o.", podczas gdy człon "E." w nazwie posiadała Spółka I., z którą Spółka nawiązała współpracę dopiero we wrześniu 2011r. W kontekście przedmiotowej sprawy zauważył również, że w sprzeczności z doświadczeniem życiowym pozostaje zaufanie jakim O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o. miały obdarzyć nową na rynku Spółkę powierzając jej towary o wartościach do kilku milionów złotych przed uzyskaniem zapłaty. Dodatkowo spółki te nie określały nawet na fakturach terminu płatności za towar. Przekazanie pieniędzy rzekomo dla O.Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o. odbywało się na konto w H. po otrzymaniu ich przez Spółkę od N.S.A. lub A. S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kolejne okoliczności wskazujące na świadome stworzenie łańcucha transakcji przez S.Sp. z o.o., O.Sp. z o.o., I.Sp. z o.o. i Stronę to: - uczestniczące w łańcuchu dostaw firmy zakupione zostały w podobnym okresie: S.Sp. z o.o. - 01.07.2011r., O. Sp. z o.o. - 18.05.2011r., S. Sp. z o.o. - 05.04.2011r., I.Sp. z o.o. wpisano do rejestru przedsiębiorców 13.05.2011r., - obroty we wszystkich nowo powstałych spółkach wzrosły od razu do rzędu kilku milionów złotych miesięcznie, - spotkanie biznesowe przedstawicieli O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. ze Spółką miały odbywać się w restauracjach, nigdy w siedzibie podmiotów, - nowo powstałe spółki, których przedstawiciele w większości nie posługiwali się w ogóle językiem polskim, nie miały żadnych trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na nowym polskim rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów, - S.Sp. z o.o., O.Sp. z o.o., I.Sp. z o.o. i Strona korzystały z tych samych magazynów (D.i D.), w których towar po przywiezieniu stawał się własnością (ale tylko w dokumentach) w ciągu bardzo krótkiego czasu (od kilku minut do kilku godzin) kolejnych spółek, po czym trafiał do ostatecznego odbiorcy (N.S.A. i A.S.A.). - faktury dokumentujące zakup i sprzedaż pomiędzy podmiotami były wystawiane tego samego dnia, na tę samą partię towarów, - Spółka od razu otrzymała od swoich odbiorców bardzo korzystny kredyt kupiecki (3-5 dni) i stała się jednym z większych dostawców N.S.A., - Spółkę wspierał wskazany przez N.S.A. doradca pan M. .B który zajął się prowadzeniem jej księgowości, doradził przeprowadzanie inspekcji towarów i sporządzanie dokumentacji fotograficznej, konsultował umowy o współpracy z O. Sp. z o.o. i .I Sp. z o.o., doradził zawarcie umowy z firmą L., żeby V.- udziałowiec Spółki mógł otrzymywać środki pieniężne ze Spółki. Organ zauważył również, że osoby związane ze Spółką dysponowały wiedzą o transakcjach przeprowadzanych pomiędzy S.Sp. z o.o., O Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o., o czym świadczy np. to, że pan V.w firmie D. szukał swojego towaru, który miał przyjechać z Wielkiej Brytanii i następnie trafić do A.S.A. Natomiast pani M. w firmie D. dowiadywała się o dostawy towarów z zagranicy i informowała ją, że zaraz otrzyma maile z dyspozycją zwolnienia towarów na rzecz kolejnych Spółek. Organ stwierdził, iż dalszy obieg towarów za granicą po sprzedaży ich przez odbiorców Spółki również budzi wiele wątpliwości. Zauważył, że np. kontrahenci N.S.A. — firmy M. i I.z Wielkiej Brytanii wykazywały dalsze dostawy towarów nabytych od N.S.A. do firmy V.we Francji, S.w Belgii lub G.w Holandii, które z kolei dostarczały te towary dla S.Sp. z o.o. Zwrócił też uwagę, że dostawy towarów odbywały się z N.S.A. dla M. do magazynu firmy M. w Austrii. Z korespondencji mailowej między przedstawicielem firmy M.(E.), a firmą M. wynika, że towary z austriackiej firmy M. następnie trafiały do niemieckiej firmy M. skąd kolejno były przewożone do magazynu D. w W. (gdzie odbywały się dostawy na rzecz S.Sp. z o.o.). Dodatkowo u większości zagranicznych firm występujących w łańcuchu dostaw towarów (tj. N. T.G. D., M., I., C. E.) prowadzone są przez administracje podatkowe postępowania w związku z podejrzeniami ich o oszustwa w zakresie wyłudzania podatku VAT. Firmy V. i S.nie składały deklaracji VAT i zostały uznane za znikających podatników. Natomiast firma S.nie potwierdziła dokonywania transakcji z firmą S. Sp. z o.o. Dodatkowo stwierdzono, że dane i nr VAT tej firmy został wykorzystany w oszustwach karuzelowych dokonanych z udziałem S.. Z faktur uzyskanych od obcych administracji podatkowych wystawionych na rzekomą sprzedaż towarów dla S.Sp. z o.o. np. przez: G., S., wynika, że S.Sp. z o.o. miała "nabywać" towary drożej niż je później "sprzedawała" w Polsce. Ceny na fakturach sprzedaży wystawionych przez S.Sp. z o.o. były od kilku do kilkunastu Euro/USD niższe, niż ceny na fakturach nabycia tych towarów za granicą. Powyższe w ocenie Organu sprzeczne jest z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest spotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie kolejne spółki w Polsce narzucały marże w wysokości od kilku do kilkunastu centów (dot. Euro i USD), przez co ostateczny odbiorca w Polsce (N.S.A, A. S.A.) nabywał towar po cenie niższej niż wynosiła ich "cena zakupu" od zagranicznego kontrahenta. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że gdyby ww. transakcje odbyły się bez "pośrednictwa krajowych podmiotów" tzn. gdyby N.S.A. i A. S.A. dokonały bezpośrednio nabyć wewnątrzwspółnotowych towarów od podmiotów z Unii Europejskiej i następnie dokonały dostaw wewnątrzwspółnotowych tych towarów, to ponosiłyby na tych transakcjach straty, bowiem kupowałyby towar drożej, a sprzedawały taniej. Natomiast zastosowanie opisywanego mechanizmu pozwoliło na wygenerowanie "zysku" pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego podatku VAT. Przykładowe przepływy środków pieniężnych w łańcuchu transakcji zostały przedstawione w tabelach znajdujących się na stronie 152 i 154 zaskarżonej decyzji. Organ zwrócił również uwagę na sposób, w jaki przelewano środki finansowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Finansowanie transakcji w łańcuchu rozpoczynała N.S.A. lub A.S.A. (brokerzy), przekazując środki pieniężne w kwocie zawierającej podatek VAT dla Spółki (bufora). Następnie Strona przekazywała środki pieniężne, nie na rachunki bankowe rzekomych krajowych kontrahentów, lecz na rachunek bankowy w H. (w kwotach brutto). Zdaniem Organu taki sposób przekazywania środków finansowych pozwalał na faktyczną "redystrybucję" środków finansowych zarobionych na nieodprowadzeniu do budżetu państwa podatku VAT, część z tych środków pozostawała w N.S.A. i A.S.A, niewielka część postawiona została do dyspozycji Spółki, natomiast główna część z nieodprowadzonego podatku VAT trafiła na rachunek bankowy w H.. Spółka przekazując otrzymane środki finansowe na zagraniczny rachunek bankowy musiała wiedzieć, że podatek VAT na wcześniejszym etapie nie został zapłacony, gdyż podmioty występujące na wcześniejszym etapie nie miały środków finansowych na zapłacenie tego podatku do Skarbu Państwa, bo te w całości Spółka wytransferowała do H.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż cały ciąg transakcji pomiędzy kilkoma podmiotami znajdującymi się w różnych krajach przeprowadzany był "fakturowo" najczęściej w ciągu jednego - dwóch dni. W kilku przypadkach stwierdzono nawet, że firma M. wystawiła fakturę na sprzedaż towarów dla V. z datą wcześniejszą, niż otrzymała faktury na zakup towarów od N. S.A. Powyższe według Organu wskazuje na z góry ustalony mechanizm działania mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one żądany skutek podatkowy - w tym przypadku wyłudzenie podatku VAT. Aby uwiarygodnić przeprowadzane transakcje płatności dokonywano za pośrednictwem rachunków bankowych. Organ podniósł, że aż 7 firm "łańcucha" (S., O., I., V., G., A., i M.) używały do tego kont znajdujących się na tej samej platformie bankowej w H.. Uniemożliwia to sprawdzenie, kto założył tam rachunki, do kogo rzeczywiście one należały i kto dokonywał na nich dyspozycji. Z wyciągów jakie posiadała O. Sp. z o.o. wynika, że konto w H. służyło tylko do przeprowadzania transakcji pomiędzy firmami stanowiącymi poszczególne ogniwa łańcucha. Strona korzystała z własnych rachunków bankowych. Organ zauważył, że Spółka była ostatnim "buforem" przed "brokerami", w związku z tym dopełniono wszelkich starań aby wykazać jej rzetelność w celu uwiarygodnienia prawdziwości transakcji. Ponadto w ocenie Organu sytuacja mająca miejsce w styczniu 2012r. w A.S.A., kiedy ze Spółki trafił do A.S.A. towar, który raz już był przez nich kupiony i następnie sprzedany za granicę (co stwierdzono po znajdujących się nalepkach) potwierdza "karuzelowy obrót towarem". Reasumując Organ stwierdził, że działalność Spółki nie była typową działalnością gospodarczą. Spółka została świadomie wraz z innymi firmami powołana, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Potwierdzają to także następujące okoliczności: - Spółka nie miała problemów typowych dla początkujących w biznesie takich jak znalezienie nabywców lub problemów z płynnością finansową, - Spółka nie musiała angażować żadnych środków aby rozpocząć i prowadzić działalność gospodarczą, nie posiadała żadnego majątku, środków transportowych i zatrudniała tylko jednego pracownika, co jest nieprawdopodobne na rynku biorąc pod uwagę wielkość wykazywanych obrotów, - obrót towarami dokonywany był bardzo szybko najczęściej w ciągu jednego dwóch dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, - Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie. Gdy do magazynów przywożono towar z zagranicy z góry było widome, że towar ten będzie przeznaczony dla Spółki, która zleci jego przewiezienie do Spółek N.S.A. lub A.S.A. - M.M. - prezes zarządu Spółki i osoba upoważniona do jej reprezentacji była osobą niezorientowaną w sprawach Spółki, nie posiadającą żadnego doświadczenia oraz kwalifikacji w przedmiotowej branży, - zamówienia składane były u mężczyzny o imieniu Mark, który wiedział jakimi towarami Spółka dysponuje, prowadził rozmowy z kontrahentami, a pani Musiał nie wiedziała nawet o istnieniu takiej osoby, - działalność Spółki ograniczała się do wystawienia kilku faktur i odebrania paru telefonów tygodniowo, osoba zatrudniona jako pracownik administracyjny nie musiała posiadać żadnych umiejętności ani wykształcenia, - Strona wykazywała się wyjątkową wręcz niespotykaną starannością i zapobiegliwością w celu wykazania, że towary istniały fizycznie zlecając fotografowanie każdej partii towaru w magazynie, - Spółka nie odpowiadała na oferty innych dostawców niż wybrani przez V., - między pracownikiem N.S.A. A. R., a V. dochodziło do prywatnych spotkań w Londynie, - gdy Spółka miała problem ze znalezieniem księgowej, biuro rachunkowe p. M. B. w Warszawie polecił jej pracownik N. S.A. - co stanowi dowód, że Spółka N.S.A. dbała, żeby firma widniejąca jako jej kontrahent prawidłowo prowadziła księgowość, rozliczała się z podatków i stwarzała pozór rzetelnego podatnika, - trudno uwierzyć, żeby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej Spółka otrzymywała od kontrahentów towary o dużych wartościach bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy, - od firm N.S.A. i A. S.A. otrzymała bardzo atrakcyjny kredyt kupiecki (3-5 dni), co jest wręcz niespotykane w przypadku nowo utworzonej i nieznanej na rynku finny, - Spółka mimo posiadania umowy gwarantującej jej możliwość zwrotu uszkodzonych towarów do O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., nigdy tych towarów nie zwracała, tylko sprzedawała na portalu [...], - Spółka nie posiadała jakichkolwiek ubezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jak np. ubezpieczenie towarów, ubezpieczenie od ryzyka utraty płynności finansowych itp. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak wynika bowiem z wcześniejszej części uzasadnienia ww. firmy nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i nie były podatnikami podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności badania, czy odbiorca faktury (Spółka) wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem (świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach). Zaznaczył, iż wyeksponowana w wyrokach TSUE (np. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) klauzula słuszności dobrej wiary, zastosowanie ma jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie organu świadczą o tym chociażby okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Spółką, a O.Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o. Nie wzbudziło podejrzeń Strony to, że ww. firmy po jednym, czy dwóch spotkaniach na kawie w restauracji, zgodziły się, bez żadnego zabezpieczenia powierzyć nowej na rynku, nieznanej i nieposiadającej żadnego majątku Spółce, towary o wartości do kilku milionów złotych, mimo, że Spółka nie dysponowała żadnymi środkami niezbędnymi do zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów. W ocenie Organu trudno uwierzyć, żeby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej Spółka otrzymywała od kontrahentów towary o dużych wartościach bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy, Zauważył, że Strona podjęła współpracę z firmami O. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., które nie miały realnej siedziby, w której prowadzona byłaby działalność gospodarcza. Ww. spółki nie interesowały się towarami, które przywożone były do magazynów. Firmy zajmujące się spedycją i magazynowaniem towarów informowały wyłącznie Spółkę o uszkodzeniach towarów w trakcie transportu, opóźnieniach w dostawie, mimo że towar przywożony z zagranicy formalnie miał należeć do kontrahentów Spółki. Ponadto Spółka dokonała sprzedaży otrzymanych od I.Sp. z o.o. uszkodzonych towarów na [...], mimo możliwości ich zwrotu do ww. firmy zagwarantowanego zawartą umową. Zdaniem organu odwoławczego w rzeczywistych warunkach pomiędzy podmiotami prowadzącymi faktyczną działalność gospodarczą uszkodzony towar zostałby zwrócony dostawcy w ramach w ramach reklamacji, w tym wypadku do I.Sp. z o.o., gdyby ona była faktycznym dostawcą. Strona mimo, że posiadała umowę gwarantującą jej zwrot i reklamację towaru nie dokonała tego zwrotu tylko sama organizowała jego zbyt, co dodatkowo świadczy o fikcyjnym charakterze I.Sp. z o.o. Organ wskazał, iż nie wzbudziło podejrzeń Strony, że wystawiane przez polskie spółki O. i I.faktury sprzedaży były wyłącznie w Euro i USD. Ponadto dokonywanie płatności dla obydwu spółek odbywało się na ten sam rachunek bankowy w H., co powodowało, że nie posiadały one środków finansowych na zapłacenie podatku od towarów i usług, ponieważ środki te w wysokości kwot brutto ujętych na fakturach trafiały do H.. W związku z tym Organ stwierdził, iż, Spółka wiedziała, że podatek VAT na wcześniejszym etapie nie został rozliczony z budżetem państwa, ponieważ otrzymane środki finansowe w całości (w tym na zapłacenie VAT) wytransferowała na zagraniczne rachunki bankowe. Zaznaczył, iż o świadomości uczestnictwa Spółki w fikcyjnych transakcjach może świadczyć również szybkość zawieranych transakcji oraz brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów niż O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o. Organ uznał, iż Skarżąca wystawiła faktury na rzecz N S.A. i A. S.A., stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Strona nie nabyła bowiem ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było "zarobienie wyłącznie na podatku VAT". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółka nie nabyła, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, od O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o., artykułów elektronicznych. W związku z tym Spółka nie mogła również dostarczyć, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotowych towarów na rzecz N.S.A. i A. S.A. Na przedmiotowych fakturach wystawionych na rzecz N.S.A. i A. S.A wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono je do obrotu prawnego (co nie stanowi kwestii spornej), poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako odbiorca. Organ zaznaczył, iż w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur VAT na rzecz N.S.A. i A. S.A. oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów, na mocy art. 108 ust. ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku, wykazanego w tych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej zgodnie z prawem zastosował w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określając kwotę podatku do zapłaty, która winna być rozliczona poza deklaracjami składanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie Organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. słusznie zauważył, iż w deklaracjach Spółki podlega jedynie wykazaniu sprzedaż 9 sztuk konsoli do gier dokonana dla osób fizycznych za pośrednictwem portalu internetowego [...]. Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę dokumentami ww. towary miały być dostarczone przez I.Sp. z o.o. i trafić do N.S.A., ale ze względu na uszkodzone opakowanie zostały wycofane z obiegu towarów uczestniczących w łańcuchu i sprzedane przez Spółkę osobom fizycznym. Ponadto za prawidłowe uznał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odnośnie ujętych przez Spółkę w ewidencji sprzedaży faktur VAT dotyczących zakupu usług transportowych od niemieckiej firmy M.oraz usług konsultingowych firmy L.z Wielkiej Brytanii. Podatek VAT ujęty na sporządzonych przez Spółkę fakturach wewnętrznych został wykazany w deklaracjach VAT-7 po stronie podatku należnego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, oraz po stronie podatku naliczonego do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 4 ww. ustawy. Organ wyjaśnił, iż w związku z tym, że ze zgromadzonego materiału wynika, że Spółka nie była usługobiorcą ww. usług, nie podlega wykazaniu w deklaracjach VAT-7 podatek należny rozliczony przez Spółkę w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, jak również nie przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek VAT wyszczególniony w ww. fakturach. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w odwołaniu stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, o co wnioskuje Strona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiona w odwołaniu argumentacja odnośnie prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu elektroniką, nie potwierdza faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (od O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o. na rzecz Spółki, czy też od Spółki na rzecz A. S.A. i N. S.A.). Powoływane przez Skarżącą dokumenty, w szczególności dyspozycja uwolnienia towaru, zeznania pracowników magazynu, dokumenty magazynowe oraz realizowane przelewy, powinny być oceniane nie każdy z osobna, a jedynie w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie podmioty, które miały dostarczać towar do Strony, tj. I.Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o., a także na wcześniejszym etapie S.Sp. z o.o., faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały, ani nie sprzedawały żadnych towarów. Przeprowadzone w tych firmach ustalenia wykazały, że udziały w S.Sp. z o.o. i O. sp. z o.o. zostały kupione przez osoby zagraniczne od podmiotów, które utworzyły te spółki tylko po to, aby je sprzedać. Funkcję prezesów i udziałowców pełnili cudzoziemcy nie znający języka polskiego: w S. S. B. (obywatel Indii), w O. M. S.(obywatel Wielkiej Brytanii pochodzenia indyjskiego). Natomiast I.Sp. z o.o. została założona przez obywatela Indii H.S We wrześniu 2011 r. osoba ta dokonała sprzedaży posiadanych udziałów na rzecz G., również obywatela Indii. Dalsze ustalenia wykazały, że siedziby wszystkich ww. spółek znajdowały się pod wynajętymi adresami, pod którymi nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie dysponowały one żadnymi pomieszczeniami, nie zatrudniały pracowników, nie miały magazynów, ani środków transportowych. Osoby figurujące jako ich reprezentanci nie interesowały się żadnymi sprawami spółek, nigdy nie prowadziły żadnej działalności pod adresami wskazanymi jako siedziby. Także kontakty z innymi polskimi podmiotami (D., biuro rachunkowe) odbywały się wyłącznie w formie elektronicznej. Zauważył przy tym, że organ kontroli skarbowej, w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych, nie miał żadnego kontaktu z osobami, które rzekomo mają reprezentować ww. spółki. Także Prezesi tych spółek nigdy nie interesowali się towarami, które rzekomo dla nich przywożone były do magazynów (wszystkie korzystały z tych samych magazynów, tj. D.i D.). Nie zawarli żadnej umowy dotyczącej świadczenia usług magazynowych. Towar de facto w krótkich odstępach czasu stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych spółek, po czym za pośrednictwem Strony trafiał do N..A. i A.S.A.  W przypadku dokumentacji magazynowej zauważył, że przekazywane wiadomości elektroniczne nie wskazują na chociażby to, od kogo pochodzą. W treści wskazywano bowiem nazwy spółek bez podania imienia i nazwiska osoby podejmującej decyzję o wydaniu towaru. Na taki sposób komunikacji wskazywała chociażby M.R. (D.), która opisała także sposób przemieszczania towarów wskazujący, że nawet jeżeli towar przychodził na inną firmę to wiedziano, iż ostatecznym jego odbiorcą będzie S.Sp. z o.o. Natomiast Pani D.Z.(pracownik D.) wskazała na łańcuszek związany z dostawą towarów. Zanim towar trafiał do Strony, w krótkim czasie przechodził przez firmy S.Sp. z o.o., O.Sp. z o.o. lub I. Sp. z o.o. na podstawie wysyłanych za pośrednictwem wiadomości e-mail zleceń podpisywanych nazwą danej firmy. Nie stwierdzono także, aby D.Sp. z o.o. współpracowała z O. Sp. z o.o. lub S. Sp. z o.o. Także spółki S., O. lub I.nie weryfikowały towaru przyjeżdżającego z zagranicy. W przypadku natomiast problemów osoby z magazynu kontaktowały się jedynie ze Spółką i w krótkim czasie problem był rozwiązywany, np. w przypadku braku dyspozycji zwolnienia towarów, co może świadczyć jedynie o dobrze zorganizowanym procederze wyłudzania podatku VAT. W świetle powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, aby jakiekolwiek znaczenie miały powoływane przez Spółkę dokumenty, w sytuacji kiedy nie wynika z nich faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez Stronę, a z pozostałych dowodów bezspornie ustalono brak faktycznego nabycia i sprzedaży towarów przez Stronę. Organ zaznaczył, iż faktury VAT wystawione przez S.Sp. z o.o. na rzecz O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o., a następnie przez te spółki na rzecz Strony, nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził, iż miały one służyć jedynie wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Wskazał na zaniżanie przez S.Sp. z o.o. cen towarów przy sprzedaży, które to były od kilku do kilkunastu EUR / USD niższe niż na fakturach nabycia, a kolejne spółki (O. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., Skarżąca) narzucały marże w wysokości kilku do kilkunastu centów, przez co ostateczni odbiorcy w Polsce (N.S.A., A. S.A.) nabywali towary po cenie niższej niż wynosiła cena zakupu od zagranicznego kontrahenta. Także sam obrót towarem sprowadzał się do tego, że ten sam towar sprzedawany na rzecz A. S.A. lub N. S.A., a następnie na rzecz podmiotów zagranicznych, trafiał następnie znowu do Polski do firmy S.Sp. z o.o. Na przykład towar od firmy I. trafiał do magazynu D. w W. z przeznaczeniem dla firmy H., po czym przechodził kolejno na firmy S.Sp. z o.o., O Sp. z o.o., Skarżącą. i trafiał do A.S.A., a następnie ponownie był wysyłany do firmy I.. W ocenie Organu świadczyło to jedynie o tym, że Spółka na papierze dokonywała nabycia i dostawy tego samego towaru. W przeciwieństwie do stanowiska Spółki taka sytuacja nie była typowa dla realnego obrotu gospodarczego. W świetle powyższego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaznaczył, iż Strona brała udział w "karuzelowym" łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych, gier, telefonów mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem m.in. spółek: O.Sp. z o.o., I.Sp. z o.o. oraz .S Sp. z o.o. Spółki te zostały zakupione przez obcokrajowców, żeby działać w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały one rzekomo dokonać były z góry ustalone. Organ zauważył przy tym, że w sytuacji kiedy w niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że otrzymane i wystawione przez Spółkę faktury dokumentują czynności faktycznie niedokonane, to powołane przez Spółkę dokumenty w postaci dyspozycji uwolnienia towarów w formie elektronicznej, zeznań pracowników magazynu, dokumentów magazynowych oraz dowodów zapłaty miały jedynie uprawdopodobnić przebieg transakcji wynikających z faktur. W ocenie organu odwoławczego ww. dokumenty nie świadczą o ich faktycznej realizacji. Organ odnosząc się z kolei do poruszanej w odwołaniu kwestii zapłaty za dostarczony Stronie towar za pośrednictwem zagranicznego banku, stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki, z przelewów bankowych wcale nie wynika, że O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o. otrzymywały środki pieniężne od Spółki. Z akt sprawy wynika jedynie, że Spółka przekazywała środki na zagraniczny rachunek bankowy w H. z dopiskiem w treści przelewu O. lub I. Rachunek ten ani nie był rachunkiem bankowym żadnej z ww. spółek. Także w ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych w ww. spółkach nie stwierdzono żadnych umów faktoringowych wskazujących na prowadzenie rachunku w banku w H.. W ocenie Organu przyjmując nawet, tak jak stwierdza Spółka, że rzeczywiście był to rachunek factoringowy i ww. kontrahenci Strony otrzymali zapłatę za towar, jak to wynika z np. oświadczenia O. Sp. z o.o. przedstawionego przy piśmie z dnia 24.03.2014r., to nie zmienia to faktu, że sposób przekazywania środków finansowych pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji pozwalał na faktyczną "redystrybucję" środków finansowych zarobionych na nieodprowadzeniu do budżetu państwa podatku VAT. Świadczy o tym opisany we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji, sposób w jaki przelewano środki finansowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Organ podniósł, że finansowanie transakcji w łańcuchu rozpoczynała spółka N.S.A. lub A. S.A. (brokerzy), przekazując środki pieniężne w kwocie zawierającej podatek VAT dla Spółki (bufora). Następnie Strona przekazywała środki pieniężne również w pełnych kwotach brutto na rachunek bankowy w H., gdzie trafiała główna część z nieodprowadzonego podatku VAT. Dodatkowo zauważył, że aż 7 firm wymienionych w zaskarżonej decyzji (S., O., I.V., G.A., i M. używało kont znajdujących się na tej samej platformie bankowej w H.. W ocenie Organu fakt założenia kont w H. uniemożliwiał sprawdzenie, kto założył tam rachunki, do kogo rzeczywiście one należały i kto dokonywał na nich dyspozycji. Dlatego też nie uznał wyjaśnień Skarżącej w tym zakresie za wiarygodne i mające znaczenie dla sprawy. W opinii organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut w zakresie oderwania od realiów rynkowych twierdzeń organu pierwszej instancji zawartych na stronach 160 - 162 decyzji. Wskazana argumentacja stanowiła jedynie element szerszego obrazu, i wynikała z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie działalności Spółki. W ocenie Organu dziwić może łatwość z jaką Spółka nie tylko znajdowała dostawców i nabywców, ale także nie musiała angażować żadnych środków na rozpoczęcie działalności, czy też otrzymywała preferencyjny kredyt kupiecki. Takie działania uznano za nietypowe dla branży, w której działała Spółka. Tym bardziej kiedy nie posiadała żadnego majątku, środków transportu, zatrudniała tylko jednego pracownika przy prowadzeniu obrotu towarów o dużych kwotach w bardzo krótkim czasie. Dlatego też według Dyrektora Izby Skarbowej nie można zarzucić organowi pierwszej instancji jakiegokolwiek braku znajomości realiów rynkowych związanych z hurtową sprzedażą sprzętu elektronicznego. Są one bardzo dobrze znane, co stanowiło swój wyraz w wydanym rozstrzygnięciu. Według organu odwoławczego działania Spółki odbiegały znacząco od przyjętych reguł rynkowych, co zostało potwierdzone w zebranym materiale dowodowym, który został zgromadzony nie tylko odnośnie Spółki, ale także wszystkich spółek uczestniczących w łańcuchu transakcji. Konsekwencją było wydanie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji kwestionującego prawidłowość działalności prowadzonej przez Spółkę. Organ odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie zeznań M. M.zauważył należy, że osoba ta nie tylko nie była zorientowana w początkowym okresie w działalności prowadzonej przez Spółkę, ale także nie posiadała żadnego doświadczenia, czy też kwalifikacji w branży, jak też nie wiedziała, że zamówienia Spółki składane były u mężczyzny o imieniu M.Natomiast osoba ta miała rzekomo wiedzieć jakim towarami Spółka dysponuje, jak też prowadziła rozmowy z kontrahentami. Powyższe nie może świadczyć o profesjonalnym wykonywaniu czynności przez Panią M. M. na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki. Organ zauważył, iż w złożonym odwołaniu wskazano, że niezasadnym było dokonanie zwrotu towarów z uszkodzonymi opakowaniami dostawcy. Łatwiej bowiem było dokonać jego sprzedaży za pośrednictwem chociażby serwisu aukcyjnego, ponieważ nie wymagało to późniejszego dowodzenia powstania uszkodzenia z winy dostawcy. Jednakże postępowanie takie nie może zostać uznane przez organ odwoławczy za typowe w rzeczywistych warunkach rynkowych, z powodu wiążących Spółkę i dostawców umowy ustaleń gwarantujących możliwość zwrotu uszkodzonych towarów. Organ odwoławczy nie uznał, aby jedynym racjonalnym działaniem każdego przedsiębiorcy po dokonaniu przez organ podatkowy zajęcia zabezpieczającego, było zawieszenie działalności handlowej. Zaznaczył, iż takie działanie cechować może jedynie przedsiębiorcę, który nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, któremu zależy na szybkim jej zakończeniu i otworzeniu nowej. Natomiast taki, który faktycznie i rzetelnie prowadzi działalność będzie dążył do poszukiwania rozwiązań, poprzez chociażby poszukiwanie kolejnych dostawców i odbiorców, czy też dążył do pozyskania środków pieniężnych na dalsze prowadzenie działalności. Spółka w łatwy sposób pozyskała kontrahentów (N.S.A., A. S.A.), jak też bez najmniejszych problemów pozyskała dostęp do kredytu kupieckiego. Dlatego też dziwić może nie podjęcie dalszej działalności przez Spółkę, po dokonaniu zabezpieczenia przez organ podatkowy. Organ uznał, iż art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w sprawie. Zaznaczył, iż sama Spółka w złożonym odwołaniu wskazywała na wydawanie dyspozycji uwolnienia towarów przez każdego dostawcę. Dlatego też Spółka uważała, że towar de facto przechodził w posiadanie między każdymi podmiotami uczestniczącymi w transakcji. Takie działania uniemożliwiają jednak zastosowanie dyspozycji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, iż abstrahując od powyższego z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie dokonano nabycia towarów, a później jego dostarczenia, zastosowanie dyspozycji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT było niemożliwe. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem w zakresie wadliwego przeprowadzania przesłuchań świadków i strony oraz nieprawidłowego sporządzania protokołów z tych przesłuchań, w tym braku pouczenia M. M. przesłuchiwanej w charakterze strony. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. każda z czynności przesłuchania świadka bądź Strony przeprowadzona została przy zachowaniu reguł wynikających z przepisów rozdziału 11 Działu IV O.p. Podkreślił, iż działania organu w zakresie przesłuchań świadków i strony realizowane były z zachowaniem przepisów tej ustawy. Organ wyjaśnił, iż przepis art. 172 § 1 O.p. nie wymaga natomiast, aby był on stenograficznym odtworzeniem każdego elementu zeznania. Za wystarczające uznał syntetyczne ujęcie składanych zeznań bez obowiązku zawierania pytań zadawanych przesłuchiwanym. Zaznaczył, że Strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oraz odwoławczym, w myśl dyspozycji art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. Postanowieniami z dnia[...].08.2013 r. (organ pierwszej instancji) oraz z dnia [...] 05.2014r. i [...] 03.2014r. (organ odwoławczy) umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej to, że Strona nie brała udziału w przeprowadzeniu dowodów w innym postępowaniu nie stanowiło naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 O.p., ponieważ mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania podatkowego. Organ w odniesieniu do zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań pracowników magazynu D.Sp. z o.o., pracowników biura rachunkowego [...] i pani G. B. zaznaczył, iż wskazane osoby były bowiem przesłuchane w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez ww. organ. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w aktach niniejszego postępowania znajdują się włączone z postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec O. Sp. z o.o. m. in. protokoły przesłuchań: - J. W. z dnia 31.01.2013r. i M. W. z dnia 31.01.2013r., pracowników D.Sp. z o.o., które zostały przesłuchane na okoliczność praktyk i procedur związanych z procesem przyjmowania i wydawania towarów, inspekcją towarów, dokumentów związanych z dostawą towarów jak również czasu związanego z ich dostawą; w toku przedmiotowych przesłuchań ww. osoby zeznały, że D.Sp. z o.o. nie współpracowała z O.Sp. z o.o., - S.K. z dnia 14.01.2013r. i A. S. z 14.01.2013r., pracowników biura rachunkowego [...] na okoliczność współpracy z kontrahentem Strony, tj. O. Sp. z o.o. - G. B. z dnia 21.09.2012r., na okoliczność podjęcia współpracy ze Spółką (na okoliczność współpracy z panią B. została również przesłuchana M. M. w dniu 29.06.2012r. w charakterze Strony). Wskazał, że zeznania przesłuchanych ww. świadków zostały wnikliwie przeanalizowane oraz ocenione w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy stwierdził, że wnioski o ponowne przesłuchanie ww. osób są niezasadne, gdyż charakter wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży przez kontrahentów na rzecz Spółki został w sposób wystarczający stwierdzony protokołami przesłuchań przeprowadzonych w toku odrębnych postępowań. W myśl art. 188 O.p. organy prowadzące postępowanie zostały zatem zwolnione z obowiązku dalszych ustaleń faktycznych w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań ww. osób. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu odwoławczego nie ma potrzeby ponownego przesłuchiwania osób, które zostały przesłuchane w toku innego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że przedstawione przy piśmie z dnia 28.04.2014 r. dowody nie wnoszą nowych okoliczności do sprawy. Wskazał, że oświadczenie zarządu I.Sp. z o.o. nie wskazuje na jego podpisanie przez osobę do tego upoważnioną (brak podpisu w przeznaczonym do tego miejscu). Nie wiadomo także kto złożył podpis w lewej części pisma, czy był to ktoś z tej firmy, czy może notariusz. W przypadku zaś przedłożonego paszportu G., który to miał zaświadczyć o osiągalności tej osoby w miejscu zamieszkania zauważyć należy, że dokument ten nie tylko nie został przetłumaczony na język polski, ale także z jego treści nie wynikają jakiekolwiek dane wskazujące na takie informacje. Nie przedstawia on także żadnych danych kontaktowych, w szczególności to pod jakim adresem Pan G.S.jest osiągalny, jaki jest do niego telefon itp. W świetle powyższego przedstawione przez Spółkę w piśmie z dnia 28.04.2014 r. argumenty oraz załączone do niego dowody Organ uznał za niemające znaczenia dla sprawy. Nie wpłyną one na zmianę stanowiska organu odwoławczego w sprawie. Odnosząc się do włączonego na wniosek Strony do akt sprawy protokołu przesłuchania S. H. z dnia 02.04.2014r., Organ wskazał, iż w ocenie organu odwoławczego potwierdza on fikcyjny charakter działalności gospodarczej przez Spółkę w zakresie hurtowego obrotu artykułami elektronicznymi. Z powyższych zeznań wynika, iż firmy działające na rynku zajmujące się obrotem ww. towarami poszukują towarów z różnych źródeł. W toku postępowania świadek wskazał bowiem, że A.S.A. kupuje towar u producenta, poza tym poszukuje nowych dostawców na targach, a także nabywa towar od sieci handlowych. Natomiast jak wynika z akt sprawy Spółka nie szukała innych dostawców poza O.Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o., nie wykazywała zainteresowania ofertami innych podmiotów. Takie postępowanie Spółki nie potwierdza w ocenie organu odwoławczego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ za bezzasadny uznał wniosek o dokonanie ustaleń dowodowych w odniesieniu do N.S.A. i A. S.A. w celu zbadania okoliczności mających świadczyć o świadomym zaangażowaniu ww. spółek w oszustwo podatkowe. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o., z uwagi na to, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto stwierdzono, że wystawiane następnie przez Spółkę faktury na sprzedaż tych towarów na rzecz A. S.A. i N.S.A. są również czynnościami fikcyjnymi. Na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie wpłynie, w ocenie organu odwoławczego, badanie warunków, form, sposobu zawierania transakcji przez podmioty, na które Spółka wystawiała faktury sprzedaży. Wynika to z całokształtu materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, uwzględniającego także ustalenia w zakresie dalszej sprzedaży towarów przez wymienionych wyżej kontrahentów. Organ wyjaśnił, że organy zbadały przebieg transakcji między kolejnymi podmiotami, które, jak się okazało, były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. W ocenie organu odwoławczego, nie jest istotne w rozpatrywanej sprawie badanie świadomości oszustwa podatkowego N. S.A. i A. S.A., gdyż te firmy nie są stroną przedmiotowego postępowania. Dlatego też badanie wnioskowanych przez Spółkę zagadnień w kontekście spółek A. S.A. i N. S.A. nie będzie miało znaczenia dla sprawy. Zaznaczył, że postępowanie podatkowe lub kontrolne prowadzone jest w każdej sprawie indywidualnie. Dlatego też w ocenie Organu nie można, jak sugeruje Spółka, porównać, czy takiej samej kwalifikacji okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji dokonano również w odniesieniu do nabywców Spółki. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegające na wadliwym przyjęciu, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej; • art. 180 § 1, art. 187 § 1 188 § 1 O.p. polegające na niedopuszczeniu wszystkich dowodów, gromadzeniu dowodów niezgodnie z prawem, nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nieuwzględnianiu wniosków dowodowych skarżącej. W uzasadnieniu wskazała, iż domniemanie faktyczne prawdziwości faktury można obalić, poprzez przeprowadzenie dowodu przeciwko treści faktury. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie mogąc przeprowadzić dowodu przeciwko treści faktury organy obydwu instancji przyjęły konstrukcję zastępczą, której fundamentem jest twierdzenie, iż Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co dalej ma prowadzić do wniosku o wadliwości faktur. Skarżąca wykorzystywała towary, czyniła to w sposób ciągły i zarabiała na tym, bowiem sprzedawała towar po cenach wyższych, niż ceny zakupu, a więc prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, iż okoliczności działania Spółki w dobrej wierze nie stanowiły przedmiotu postępowania dowodowego. Zaznaczyła, że dowody wskazujące na dobrą wiarę Skarżąca znalazły się w aktach z jej inicjatywy. Spółka realizowała program należytej staranności, w ramach którego wdrożyła procedurę weryfikacyjną, i to nie ze względu na konkretne dostrzeżone nieprawidłowości, lecz ze względu na ogólną wiedzę, iż branża jest narażona na działalnie nieuczciwych kontrahentów. Skarżąca zarzuciła, iż organy obydwu instancji nie tylko nie poddały ocenie działań weryfikacyjnych Spółki, ale nawet nie znalazły żadnych nieprawidłowości, o których Strona co najmniej powinna była wiedzieć. W ocenie Skarżącej rzekome nieprawidłowości, o których zdaniem organu podatkowego Spółka wiedziała, odzwierciedlają typowe mechanizmy rządzące rynkiem. Według Skarżącej elementem stanu faktycznego, który dowodzi, iż Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jest sam fakt uczestnictwa Spółki w transakcjach łańcuchowych, polegających na tym, że ten sam towar był przedmiotem transakcji między wieloma podmiotami. W ocenie Skarżącej konstrukcja przyjęta przez organ odwoławczy jest wadliwa z dwóch powodów. Po pierwsze organ z góry przyjął, iż transakcje łańcuchowe nie mają ekonomicznego sensu. Po drugie nie badając jak działa rynek, organ z góry przyjął, iż określone aspekty działalności Spółki oraz jej kontrahentów są oszukańcze, podczas gdy w rzeczywistości są one odbiciem typowych rynkowych praktyk. Ponadto organ odwoławczy przytacza w ślad za organem I instancji teorię brokera jako z natury rzeczy świadomego uczestnika transakcji oszukańczych. Podniosła, iż transakcje łańcuchowe w handlu elektroniką są ekonomicznie uzasadnione, mają racjonalne przyczyny wynikające z uwarunkowań rynkowych. Za oczywiste wskazała, że nie można postawić znaku równości miedzy faktem uczestnictwa w transakcji łańcuchowej, a rzekomo nierzeczywistym charakterem działalności gospodarczej. Transakcje łańcuchowe w znakomitej większości są bowiem elementem uzasadnionej gry rynkowej, u podłoża której leży mechanizm podaży i popytu. Zdaniem Skarżącej z uwagi na bariery stosowane przez producentów powstaje zjawisko importu równoległego, w ramach którego towar przepływa między poszczególnymi rynkami (krajami) z pominięciem oficjalnych kanałów dystrybucji, równolegle do nich. Koniecznym elementem rynku równoległego jest instytucja pośrednika (brokera). Zaznaczyła, iż pośrednikami są z zasady małe firmy nie posiadające większych zasobów finansowych i majątkowych. W praktyce towar może przepływać przez wiele rynków z udziałem różnej liczby pośredników, dystrybutorów. Istotny wpływ na kształt łańcucha dostaw ma także dynamika zmian cen na poszczególnych rynkach. Możliwe są działania czysto spekulacyjne, zwłaszcza na tzw. płytkich rynkach, gdzie stosunkowo niewiele partie towaru (wpływającego lub wypływającego z rynku) mogą rynek zdestabilizować. Szczególnie, gdy znaczna ilość towaru kierowana jest na rynek w ramach importu równoległego. Skarżąca stwierdziła, że z akt sprawy wynika, że A.S.A. oraz N.S.A. kupują towar od znacznej liczby pośredników (brokerów takich jak Spółka), a nie od oficjalnych dystrybutorów. Podobne zjawisko można zaobserwować u innych polskich wiodących dystrybutorów. W tym miejscu zarzucono, że organ podatkowy z góry założył, że broker na rynku hurtowego handlu elektroniką to synonim oszustwa. Według Spółki uczestnikowi transakcji łańcuchowej należy udowodnić nie to, że uczestniczył w transakcji łańcuchowej, lecz to, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, iż zamiarem co najmniej jednego z pozostałych uczestników są nadużycia podatkowe. W cenie Skarżącej zachodzi wewnętrzna sprzeczność w wywodzie organu odwoławczego. Strona zauważyła, że najpierw organ podatkowy przyjął stanowisko, iż nie ma potrzeby badania dobrej wiary Spółki, po czym kilka akapitów dalej stwierdził cyt.: "Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że Spółka miała świadomość udziału w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego". Zaznaczyła, że wskazane przez organ okoliczności mające świadczyć o świadomości uczestnictwa Strony w oszukańczym procederze dotyczą sposobu funkcjonowania Spółki i jej kontrahentów na rynku. Zarzuciła, że organ powołał te okoliczności bez przeprowadzenia badania w zakresie tego jak działa rynek. Ponadto wskazała, że licznych twierdzeń nie da się w ogóle zweryfikować, gdyż na rynku nie istnieje typowy, powtarzalny w danej sytuacji wzorzec zachowania. Przykładem jest zawarte w decyzji twierdzenie o nieadekwatności zachowania Spółki w postaci sprzedaży uszkodzonego towaru. Według Skarżącej, skoro organy obydwu instancji powołały się na prawo zwrotu uszkodzonego towaru i nie zrealizowanie tego prawa poczytały jako przejaw fikcyjnego charakteru transakcji miedzy Spółką, a jej kontrahentem, to twierdzenie owo powinien poprzedzać dowód na okoliczność rodzaju uszkodzeń. Wskazała również, że bardziej racjonalne było sprzedanie niewielkiej ilości niż jego zwrot do dostawcy. Szczególnie biorąc pod uwagę ryzyko sporu o dopuszczalność zwrotu ze względu na rodzaj uszkodzeń. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy wysnuwa domniemania na podstawie innych domniemań, na przykład twierdzi, że Spółka mogła zwrócić uszkodzone towary, mimo, że organ nie sprawdził jaki był rodzaj uszkodzeń oraz gdzie uszkodzenia wykryto. Wobec tego nie konfrontuje tychże ustaleń z zapisami umowy między Spółka, a dostawcą. Ale sam zapis umowy, przewidujący możliwość zwrotu towaru, nie świadczy jeszcze o tym, że Spółka w konkretnych okolicznościach, które należało uczynić przedmiotem dowodu (gdzie i kiedy nastąpiło uszkodzenie), jest tylko przypuszczeniem, domysłem, a więc domniemaniem w znaczeniu potocznym. Odnośnie twierdzenia organu odwoławczego dotyczącego relacji między Spółką, a jej dostawcami, że cyt.: "ww. firmy po jednym czy dwóch spotkaniach na kawie w restauracji zgodziły się, bez żadnego zabezpieczenia powierzyć nowej na rynku, nieznanej i nieposiadającej majątku Spółce towary o wartości kilku milionów złotych, mimo, że Spółka nie dysponowała żadnymi środkami niezbędnymi do zobowiązań wobec kontrahentów", podniosła, że organ posługuje się abstrakcyjnymi, oderwanymi od realiów gospodarczych argumentami, z których wynika nie jak działa rynek, ale jak powinien działać według wyobrażenia organów. W opinii Skarżącej takie działania Spółki jak: wyznaczanie krótkich terminów płatności, handlowanie stosunkowo niewielkimi ilościami towaru, szybkie zamykanie transakcji, są odbiciem zwykłych praktyk rynkowych. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy nie sprawdził jak działa rynek, nie zweryfikował jakie instrumenty zabezpieczenia transakcji są stosowane na rynku, w jakiej walucie się rozlicza i dlaczego się tak dzieje. Ustosunkowując się do zarzutu organu, iż płatności dla dostawców Spółka realizowała na ten sam rachunek bankowy w H., zwróciła uwagę, iż jest to rachunek typu factoringowego. Według Strony organ odwoławczy nie podjął jakiegokolwiek działania zmierzającego do wyjaśnienia jaki był charakter przedmiotowego rachunku oraz kto był beneficjentem środków na nich zgromadzonych, a wpłaconych przez Spółkę. Ponadto nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego odnośnie rzekomej wiedzy Spółki, iż podatek VAT na wcześniejszym etapie nie został rozliczony. Wskazała, że sprawdzała czy przeprowadzone z nią transakcje zostały ujęte w deklaracjach VAT złożonych przez I.. Weryfikacja przebiegła pomyślnie, co stanowiło podstawę decyzji Spółki o kontynuowaniu współpracy z tym dostawcą. W przypadku zaś drugiego kontrahenta, tj. O.Sp. z o.o. wskazano, że pracownik biura rachunkowego prowadzącego księgowość ww. firmy przesłał Spółce wiadomość, że co prawda za wcześniejsze okresy działalności dostawca nie rozliczał się prawidłowo, ale z drugiej strony wyraźnie stwierdził, iż cyt.: "obecnie wszystkie sprawy są uregulowane". Na podstawie tej informacji Spółka podjęła decyzję o kontynuowaniu współpracy z O. Sp. z o.o. Niemniej jednak Skarżąca wskazała, że gdy powzięła informację o nierozliczeniu przez ww. dostawcę podatku VAT za grudzień 2012 r., postanowiono o zaprzestaniu transakcji z ww. firmą do czasu uregulowania przez nią kwestii sprawozdawczych. Skarżąca w odniesieniu do twierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że O. Sp. z o.o. oraz I.Sp. z o.o. nie interesowały się towarami, które przywożone były do magazynu, stwierdziła, że "należało zbadać jak wygląda typowa praktyka magazynowa, a w szczególności czy co do zasady dostawca jakiegokolwiek towaru "interesuje się" towarem. Jeśli tak, to czym owo zainteresowanie się przejawia? A może praktyka jest inna - to nabywca wskazuje miejsce, do którego towar ma być przewieziony i to on "interesuje się" towarem (...)". Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego o braku doświadczenia M.M. w prowadzeniu działalności gospodarczej. Według Skarżącej teza o braku doświadczenia wynika z cyt. "wątpliwej jakości zeznań G. B. która wstępnie podjęła się prowadzenia rachunkowości skarżącej'. Skarżąca wskazuje, że nieuwzględniony został wniosek o ponowne przesłuchanie Pani B. w celu ustalenia np.: jakie rzeczywiste kwalifikacje miała Pani B.czy posiadała dokument, z którego wynikało, że może usługowo prowadzić działalność w zakresie rachunkowości, a jeśli nie posiadała to dlaczego rozpowszechniała wiadomości o ty, iż takie usługi prowadzi. Zdaniem Skarżącej uzyskane odpowiedzi podważyłyby wiarygodność zeznań Pani B., która jako osoba niekompetentna miała interes w tym, żeby w niekorzystnym świetle przedstawić Panią M.. Zaznaczyła, iż Pani M. miała doświadczenie handlowe, a co najważniejsze władała językiem angielskim, co jest warunkiem koniecznym w hurtowym handlu elektroniką będącym handlem międzynarodowym. Skarżąca podniosła, że w aktach sprawy nie ma dowodu na okoliczność tego, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce "karuzela podatkowa". W szczególności nie ma dowodu, że przedmiotem transakcji był ten sam towar. W ocenie Spółki podjęta przez organy próba udowodnienia, że pewna partia towaru była przedmiotem takiego obrotu zakończyła się niepowodzeniem. Jej zdaniem, powodem nieprzyjęcia przez A. S.A. partii towaru do magazynu było stwierdzenie naklejek na towarach, które mogły, lecz nie musiały być wcześniej umieszczone przez A. S.A. (nie było znaków szczególnych, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że były to naklejki A. S.A.). Ponadto w aktach nie ma dowodu, że ceny zakupu i sprzedaży towary rażąco odbiegały od średniej ceny na ten towar na rynku polskim w dacie zakupu i sprzedaży przez Spółkę. Ponadto w skardze zarzucono, że zeznania M.M. przesłuchanej w charakterze strony zostały uzyskane bezprawnie. Według Skarżącej o terminie przesłuchania należało powiadomić Panią M. i Spółkę, czego nie zrobiono. Z protokołu nie wynika także dlaczego Panią M. przesłuchano niejako przez zaskoczenie, jakie zadano pytania, czy uzyskano zgodę na przesłuchanie. Zaznaczyła także, że wielu świadków, w tym Panią M.przesłuchano w odrębnych postępowaniach toczących się równolegle do postępowania prowadzonego wobec Spółki. W jej ocenie, organy znalazły sposób obejścia przepisów gwarantujących czynny udział strony w każdej fazie postępowania. W szczególności, iż należycie umotywowane wnioski o ponowne przesłuchanie świadków nie zostały rozpoznane. W skardze podniesiono również, że do akt sprawy włączono decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach. Według Skarżącej wiążący charakter tych decyzji ma samo rozstrzygnięcie, a nie sposób dochodzenia do tego rozstrzygnięcia. Sposób ten, w opinii Skarżącej, jest zresztą analogiczny jak w decyzji wydanej wobec Spółki. Zarzuciła, iż nie uwzględniono całości materiału dowodowego, formułowano wnioski na podstawie pojedynczych zeznań niekonfrontowanych z innymi dowodami, tworzono piętrowe konstrukcje składające się z domniemań wywodzonych z innych domniemań, a nie udowodnionych faktów, nie konfrontowano działalności poszczególnych podmiotów z rzeczywistością, choć zarzucano, iż ich działalność jest nierzeczywista. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2011 r. oraz kwoty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT za miesiące od lica do grudnia 2011 r. Organy podatkowe stanęły w niej na stanowisku, że Skarżąca brała udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego, występując w roli bufora między znikającym podatnikiem i brokerem, mając do odegrania określoną z góry rolę uwiarygodnienia prawdziwości transakcji. Sąd ten pogląd w pełni podziela uznając za udowodnione, że Skarżąca została w tym celu powołana i świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Jak podkreśla się w literaturze, wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można tez posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" (T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl). Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Jak pokazuje praktyka, podmioty - dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego - często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne - brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych (kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów). Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op.cit.). Znikający podatnik jest więc kluczową postacią w znanych obecnie konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce znikający podatnik korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on W. w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane. Rola podmiotu umiejscowiony w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem a brokerem – tzw. bufora jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Problem w tym, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, jak doszło do uczestnictwa bufora w karuzeli podatkowej. Sąd dokonał oceny i w tym zakresie, o czym będzie mowa dalej. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę brokera dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego handlowca), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców brokera. W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć buforów. Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz brokera), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz brokera (T. Pabiański, op.cit.). Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, op.cit.). Odnosząc te rozważania do stanu rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia właściwie i zasadnie przypisując Skarżącej i jej kontrahentom konkretne role w procesie oszustwa karuzelowego. Z ustaleń tych płynie wniosek, że Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw artykułów elektronicznych, gier i telefonów w celu oszustwa w VAT. Mechanizm oszustwa polegał na tym, że na polski rynek wprowadzono znikającego podatnika – S,oraz bufory – O., I.oraz Skarżącą, na które dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaże. Brokerem były N. i A. – spółki o ustabilizowanej pozycji na rynku. Oszustwo rozpoczynało się na etapie S.– na nią podmioty z UE deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, następnie dane tej spółki zamieszano na fakturach i wprowadzano je do obiegu. S.nie deklarowała i nie wpłacała VAT. Dalszy fikcyjny obrót towaru wykonywano przy użyciu spółek buforów (O., I., S.). Następnie broker dokumentował wewnątrzwspólnotowe dostawy stosując stawkę VAT 0% lub sprzedawał towar na rynku krajowym (czerpiąc korzyść za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa). Podmioty, które miały dostarczać towar do Skarżącej – (znikający podatnik i pozostałe bufory) nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów. Zostały one powołane po to, by działać w zorganizowany, z góry określony sposób. W związku z tym faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz N. i A. również nie dokumentowały transakcji dokonanych, bo nie nabyła ona ani nie sprzedała tych towarów. Do takich wniosków doprowadziły zaaprobowane przez Sąd wyniki analizy materiału dowodowego co do poszczególnych podmiotów oraz ich odniesienie do całokształtu okoliczności sprawy. I tak, gdy chodzi o udział Skarżącej w oszustwie, organy odwołały się w pierwszej kolejności do zeznań M. M. i V.. M. M. zeznała (protokół przesłuchania z dnia 12 marca 2012 r.), że w kwietniu 2011 r. nabyła od G.M. 50% udziałów w spółce S (50 % nabył też V.). V. znalazł G. M., który zorganizował kupno spółki. Razem z V M. M.założyła działalność pośrednictwa w sprzedaży sprzętu elektronicznego. Działalność spółki polega na tym, że kupuje towar jak już go sprzeda, towar kupuje od I. i O. Towar jest dostarczany do magazynów, w których dokonywana jest inspekcja – sprawdzenie towarów i robienie zdjęć. Zdjęcia są robione po to, by w razie kontroli wykazać, ze towar fizycznie istnieje i nie są to puste kartony. Doradził to spółce prawnik pan B. Dostawcą spółki jest S.LTD. Jest to polska firma, która tam ma tylko konto i na to konto Spółka robi przelewy za faktury wystawione przez O. i I.. M.M. dodała, że konto jest kontem dostawców (O. I I.), na to konto spółka dokonuje przelewów, zmianie ulega tylko nazwa. Wskazała, że nie wie skąd pochodzi towar, którym handlują O. I I., ale wie, że te firmy są tak samo pośrednikami jak Skarżąca. Nie kojarzy nazwisk prezesów O. I I. (są to obcokrajowcy), ale podpisywała z nimi mowy o współpracy (w Polsce w restauracji) i to oni przygotowali umowy. Wyboru kontrahentów dokonywał natomiast V., bo miał kontakty. Z kolei w toku przesłuchania w postępowaniu prowadzonym wobec O.(protokół przesłuchania z dnia 18 grudnia 2012 r.) M. M. zeznała, że współpraca z O.rozpoczęła się od początku istnienia Skarżącej spółki, kontakt nawiązany przez Internet, gdy S. szukała dostawców i odbiorców. Świadek zdecydowała się na podjęcie działalności gospodarczej w Polsce, gdy poznała V.(na którego wszyscy mówią Sam) pracując w Anglii w firmie sprzątającej. Wyjaśniła, że nie ma doświadczenia w zakresie handlu elektroniką, nie prowadziła też wcześniej żadnej firmy, nie miała doświadczenia w zarządzaniu firmą lub ludźmi. Ma wykształcenie zawodowe – handlowe. To V.zaproponował założenie firmy w Polsce. Postanowili, że kupią gotową spółkę, by szybko rozpocząć działalność. Co do współpracy z O. zeznała, że właścicielem O. jest obcokrajowiec hinduskiego pochodzenia. Świadek spotkała się nim 2 razy na kawie, podpisała umowę o współpracy, którą wydrukowała z Internetu, umowa była sporządzona po polsku, świadek przetłumaczyła ją kontrahentowi na angielski. Umowa była konsultowana z doradcą podatkowym p. B., ale świadek nie pamięta, czy przed, czy po jej podpisaniu. Świadek zeznała, że towar zamawiany był u O., drogą mailową, gdy spółka już miała na niego zamówienie od klienta. Towar od O. trafiał do N.i A.. Świadek dodała, że aby mieć inspekcję towarów potrzebowali firmy transportowej i w pewnym momencie podpisali umowy z D.i D.na magazynowanie towarów. Ponieważ magazyny znajdowały się na terenie Warszawy, gdzie miały siedziby N.i A. koszty magazynowania i dostawy towarów nie były wysokie. Świadek nie pamiętała, dlaczego na początku działalności towary były transportowane bezpośrednio z magazynów firmy M. (z Niemiec) do N., a później - z magazynów firmy M. do magazynów D.i D., a następnie dopiero do N.. Świadek dalej zeznała, że w spotkaniach biznesowych z O. uczestniczyła tylko ona, czasem tez V.nie spotykali się natomiast się z żadnymi kontrahentami O.. Dodała, że aby V. mógł brać pensję ze spółki, miał ze Skarżącą podpisaną umowę jako L.. Jednak V.nie przedstawiał jej żadnych sprawozdań z tego, co robi, bo świadek wiedziała o jego działaniach na bieżąco. Tymczasem z umowy wynika (umowa o współpracy z dnia 20 sierpnia 2011 r. między Skarżącą reprezentowaną przez M. M. a L., reprezentowaną przez V. . że za świadczenie usług w zakresie obsługi sprzedaży towarów, pozyskiwania nabywców i poszukiwanie dostawców, prowadzenie rozmów i negocjacji handlowych oraz monitoring rozliczeń z kontrahentami zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 20% miesięcznego zysku Skarżącej, przy czym zleceniobiorca był obowiązany do udzielenia zleceniodawcy na każde żądanie sprawozdań z realizacji umowy. Sprawozdań takich brak, natomiast za okres sierpień-grudzień 2011 r. zleceniobiorca wystawił fakturę za zarządzanie na kwotę 30.000 £. Zeznania w charakterze świadka złożył też V.(protokół przesłuchania z dnia 29 czerwca 2012 r.). Zeznał on, podobnie jak M. M., że to on postanowił otworzyć firmę w Polsce, a jego partnerką biznesową była M. M., którą poznał w L., gdy pracowała w firmie jego brata. Nie potrzebował dużych nakładów na otwarcie działalności, bo nie kupował środków transportu, ani nie wynajmował magazynów. Spółka wynajmowała jedynie firmy spedycyjne i zatrudniała sekretarkę – M.P.(która jako pracownik biurowy nie musiała mieć żadnych kwalifikacji). Dostawców i odbiorców znalazł w Internecie. Przedstawiciele O.I I. skontaktowali się nim sami drogą telefoniczną w odpowiedzi na ogłoszenie na stronach internetowych. Dyrektor O. kontaktował się w języku angielskim, jak się później okazało, M. S. też mieszka w L., tak jak świadek. Dlatego po spotkaniu w W., kolejne spotkania odbywały się w L.. Dyrektor I. kontaktował się natomiast w języku pendżabskim (używanym w Indiach). Świadek zeznał, że umowa o współpracy między Skarżącą a O. została sporządzona przez niego i p. M.i przesłana pocztą do O.. Umowa została sprawdzona przez doradcę podatkowego M.B. Świadek nie bywał w siedzibie O., bo dyrektor tej spółki umawiał się zawsze poza siedzibą. Tylko raz był w siedzibie tej spółki, było to zwykłe biuro, gdzie był tylko M. S.. W kwestii okoliczności nawiązania współpracy z I. świadek zeznał, że najpierw z jej przedstawicielem spotkała się p. M. a następnie w W. w restauracji. Na spotkaniu byli obecni: świadek, p. M., i p. D.. Umowa została przesłana do I. pocztą. Pan D. przedstawił G. S. jako osobę do kontaktów biznesowych. W siedzibie I. świadek nigdy nie był. Świadek zeznał też, że płatności dla obu dostawców były dokonywane na konta w H.. Konta wskazali dostawcy. Konta były takie same, bo korzystali oni z usługi factoringowej. Świadek opisał ten sposób dokonywania zamówień i płatności. Jak zeznał, towar u dostawców zamawiał on przez telefon, skype i maila. Gdy dostarczono towar, otrzymywano zapłatę od odbiorcy i z tych pieniędzy dopiero płacono dostawcom. Towar świadek dostawał od dostawców bez pieniędzy, na zasadzie zaufania i negocjowanie terminów płatności. Świadek dodał, że nie posiada certyfikatu pochodzenia towaru, autentyczność towaru sprawdzano się w magazynach D. w B., gdzie sprawdzano, czy towar opisany na opakowaniu jest taki jak w opakowaniu. Towar sprawdzany był zbiorczo przez fotografowanie pudełka, pudełka otwierano tylko wtedy, gdy była taka potrzeba. Inspekcja była robiona po to, by upewnić się, że towar rzeczywiście istnieje. O., I. i Skarżąca miały podpisane umowy z tym samym magazynem spedycyjnym ze względu na oszczędność kosztów. Na temat sposobu prowadzenia działalności przez Skarżącą zeznawała M.P. – zatrudniona na stanowisku sekretarki (protokół przesłuchania z dnia 29 czerwca 2012 r.). Świadek zeznała, że do siedziby Skarżącej nigdy nie przyjeżdżali ani dostawcy, ani odbiorcy. Nie odpowiadano na oferty innych firm, które oferty takie składały pytając, jaki towarem Spółka dysponuje i jaki ją interesuje. Świadek miała kontakt z pracownikami N. i A. na nieformalnym lunchu w W.. Organy powołały się też na zeznania księgowej G. B. (protokół przesłuchania z dnia 21 września 2012 r.), która w lipcu 2011 r. pomagała .P. w wypełnieniu deklaracji VAT Skarżącej. Świadek zeznała, że w siedzibie Spółki M. P. okazała jej faktury zakupu i sprzedaży w walucie obcej. Oprócz faktur nie było żadnych innych dokumentów księgowych, nie wiadomo było nawet, czy forma rozlicza się z VAT miesięcznie czy kwartalnie. Wobec tego, że M. P. nic na ten temat nie wiedziała, zadzwoniła do M. M., która przebywała wtedy w Anglii. Z rozmowy świadka z p. M. wynikało, że p. M. też niewiele wie na temat działalności firmy, mówiła tylko, że w urzędach wszystko jest załatwione, ale nie powiedziała, co jest załatwione. P. M. nie wiedziała, ze forma ma faktury na tak duże kwoty i nie była tym zainteresowana. Świadek zeznała, że firma była niewiarygodna, więc nie zgodziła się na dalsza współpracę. M. M. w trakcie przesłuchania w dniu 29 czerwca 2012 r. zeznała, że gdy p. B. odmówiła prowadzenia księgowości Skarżącej, pracownik N. polecił jej biuro rachunkowe M. B., z którego usług skorzystała. Ustalenia co do udziału O. w oszustwie poczyniono m.in. na podstawie dokumentów i zeznań świadków. Odwołując się do zapisów umowy ze Skarżącą o współpracy z czerwca 2011 r. stwierdzono, że w umowie tej przewidziano możliwość reklamacji produktów. W tym celu należało je wysłać na adres: W., [...]. Osobą upoważnioną do realizacji i rozliczania usług serwisowych był obywatel Wielkiej Brytanii M. S.(członek zarządu uprawniony do reprezentowania O.). Okoliczności powołania tej spółki były następujące. W dniu 18 maja 2011 r. M.S. kupił od B. Sp. z o.o. (podmiotu zajmującego się zakładaniem i sprzedażą spółek), 100% udziałów w spółce O. i został jednocześnie członkiem zarządu uprawnionym do reprezentowania Spółki. Następnie w dniach 18 maja 2011 r. i 19 maja 2011 r. zawarł z E. Sp. z o.o. umowy na posługiwanie się przez O. Sp. z o.o. adresem: W. ul. [...] oraz na odbieranie przesyłek pocztowych kierowanych ww. adres. Umowy zawarto na okres 1 roku, wygasły one 18 maja 2012 r. Z kolei, jak wynika z wyjaśnień H. Z. (prezesa zarządu B.), B.sp. z o.o. sp.k. świadczyła na rzecz O.od października 2011 r. usługi przekazywania korespondencji, natomiast B. S.K.A. od maja 2011 - usługi sekretariatu korporacyjnego. Świadek zeznał (protokół przesłuchania z dnia 31 stycznia 2013 r.) zeznał, że z M. S.spotkał się dwa razy, raz w maju 201l r. przy podpisywaniu umów: sprzedaży udziałów i udostępnienia adresu i nr telefonów, drugi raz w czerwcu tego samego roku, gdy pan M. zakładał konto w [...] i potrzebował oryginalnych dokumentów O.. Świadek zeznał, że pan M. był zainteresowany zakupem polskiej spółki, w której miał być jedynym udziałowcem i członkiem zarządu. Pan M. nie domagał się nigdy, aby korzystać z siedziby spółki. Usługi świadczone przez B. dla O. Sp. z o.o. polegały na przyjmowaniu korespondencji przychodzącej do O. Sp. z o.o. oraz na odbieraniu przez sekretarkę telefonów do O. i informowaniu, że pana M. nie ma w siedzibie i że ktoś z O. skontaktuje się z interesantem w okresie późniejszym. Korespondencja była przesyłana na adres pana M.. Organ ustalił, że O. nie posiadała własnego nr telefonu (nie była zarejestrowana jako abonent usług telekomunikacyjnych w żadnej z dostępnych na polskim rynku sieci telekomunikacyjnych). Zeznania złożył też A. S.- członek zarządu Biura [...] Sp. z o.o., prowadzącej księgowość O. (protokół przesłuchania z dnia 14 stycznia 2013 r.). Zeznał, że jego biuro zaczęło prowadzić księgowość O. na zlecenie B. od momentu jej założenia przez ten podmiot. Następnie w maju 2011 r. zgłosił się do biura rachunkowego M.S., który kupił O.i poprosił o przedstawienie mu oferty prowadzenia rachunkowości. Przedstawioną mu w maju ofertę przyjął dopiero w sierpniu 2011 r. i wtedy dostarczył drogą mailową pierwsze dokumenty firmy. Umowa wysłana do pana M. do podpisu nie została przez niego zwrócona do biura. Obsługą O. zajął się S.K. - pracownik Biura Rachunkowego. Pan S. zeznał, że ponieważ dostarczone przez pana M. faktury dotyczące zakupu i sprzedaży towarów były nieprawidłowe - bez stawki i kwoty podatku VAT pracownicy biura wysyłali do niego maile z informacją jak faktury powinny wyglądać i prosili o dostarczenie prawidłowo wystawionych faktur. Ponadto informowali go, że w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu skarbowego ujmowane są tylko faktury za drobne usługi, nie są natomiast ujmowane nieprawidłowo wystawione faktury na zakup i sprzedaż towarów. Informowali również, że jak nie dostarczy prawidłowo wystawionych faktur, biuro przestanie zajmować się księgowością O.Pan M. przesyłał nieprawidłowo wystawione faktury tłumacząc się, że ma problem z uzyskaniem faktur od dostawców, którzy są jednorazowi i ma z nimi utrudniony kontakt. Ponadto nie dostarczał dokumentacji na bieżąco, co dodatkowo nie pozwalało na prawidłowe prowadzenie ksiąg i sporządzanie deklaracji. Biuro rachunkowe co jakiś czas informowało pana M. o zobowiązaniach podatkowych, czym on się zupełnie nie przejmował. Komplet prawidłowo wystawionych faktur za 2011 r. pan M. dostarczył dopiero w grudniu 2011 r. Świadek dodał, że pan M. nigdy nie przychodził do biura rachunkowego osobiście, ponieważ cały czas przebywał w Anglii. Z rozmów z panem M. wynikało, że O. nie jest jego jedyną działalnością. Wszystkie dokumenty oraz wiadomości pan M. dostarczał drogą mailową, kontakt telefoniczny był sporadyczny. Dodatkowo pan S. zeznał, że w czerwcu 2012r. (po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec O.) ktoś ze Spółki (nie pamięta dokładnie kto, może ich pełnomocnik - doradca podatkowy) kontaktował się z jego biurem odnośnie kontroli prowadzonej w O. w celu ustalenia "w razie czego" (chodziło o niezadeklarowany podatek z faktur VAT), wspólnego stanowiska wobec urzędu. Wyjaśnienia te są zgodne z zeznaniami S. K. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 14 stycznia 2013 r.), który zeznał, że księgowością O. zajął się na polecenie pana S. pod koniec 2011 r. Pana M. widział raz, gdy ten dokonywał uzgodnień z panem S.. Pan M. wszelkie dokumenty przekazywał do biura drogą mailową. Świadek zeznał, że faktury zakupu i sprzedaży towarów handlowych nie zostały ujęte w deklaracjach VAT-7, ponieważ biuro nie posiadało ich w momencie sporządzania deklaracji za dany okres. Ponadto w fakturach otrzymanych od pana M. były błędy merytoryczne np.: brakowało stawki podatku, kwot podatku VAT, powtarzały się numery. Dodatkowo nie było wszystkich faktur, ponieważ dostarczone zostały faktury na sprzedaż, do których nie było faktur na zakup towarów. Świadek zeznał, że informował o tym pana S., który kontaktował się z panem M., a ten ciągle coś uzupełniał. Bywało, że nie kontaktował się z biurem kilka miesięcy, po czym przesyłał jakieś dokumenty, ale albo wadliwe, albo niekompletne, albo dotyczące czegoś innego. Pan M. wiedział, że w deklaracjach, składanych do Urzędu Skarbowego nie są ujmowane faktury sprzedaży ani faktury zakupu towaru, tylko drobne faktury kosztowe, ponieważ mailem przesyłano mu kopie deklaracji i cały czas proszono o prawidłowe dokumenty. Z tej części materiału dowodowego płynie trafny wniosek organów podatkowych, że O. nie zależało na prawidłowym prowadzeniu dokumentacji księgowej i rozliczeniach podatkowych. Jak podkreślono, na rachunkach bankowych O. nie stwierdzono przy tym żadnych operacji związanych z zakupem i sprzedażą towarów handlowych. Wszystkie faktury dotyczące zakupu i sprzedaży towarów handlowych opłacone zostały z rachunków bankowych nie należących, a zlokalizowanych w Banku w H. - z tych samych rachunków, z których korzystały pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw towarów, zarówno zagraniczne jak i krajowe. Analiza operacji dowodzi, że O. nie otrzymywała od jej rzekomych dostawców żadnych pieniędzy za towary, którymi mogłaby dysponować. Na rachunek ww. spółki wpływały należności tytułem prowizji, które – jak zasadnie przyjęły organy – stanowiły formę wynagrodzenia, z którego musiały zostać pokryte bieżące wydatki związane z uprawdopodobnieniem jej iluzorycznego funkcjonowania. Wszystko to, zdaniem organów, dało podstawę do przyjęcia, że O. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów i nie dokonywała transakcji sprzedaży, zatem nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z tym, mimo wystawienia przez nią faktur VAT, Skarżąca towaru wykazanego na tych fakturach nabyć nie mogła. Sąd pogląd ten w pełni podziela. W aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dnia [...] września 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r., w której stwierdzono, że O. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spółka ta została świadomie powołana jako kolejny uczestnik procederu oszustwa podatkowego z udziałem między innymi S. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że O. nie posiadała siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie organizowała transportu, nie podpisywała żadnych umów na spedycję, czy też magazynowanie towarów, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie poszukiwała kontrahentów, nie negocjowała z nikim żadnych umów ani warunków zakupu, czy sprzedaży, nie dokonywała ani nie otrzymywała żadnych płatności na posiadane rachunki, nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności w jakichkolwiek rozmiarach, nie interesowała się w ogóle towarem, którym miała rzekomo obracać, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, kontakt ze Spółką był niemożliwy. W związku z tym organ przyjął, że O. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru. W związku z tym określono O. m.in. kwoty podatku należnego do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. O. Sp. z o.o. wniosła odwołanie od tej decyzji, ale postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Decyzja I instancji jest wiec ostateczna. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. III SA/Wa 2298/14 skargę oddalił. Wyrokiem z tej samej daty III SA/Wa 2299/14 oddalono skargę Spółki na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyroki te nie są wprawdzie prawomocne, ale Sąd rozpoznający sprawę niniejszą nie widzi podstaw, by z tego tylko powodu zignorować wydaną przez organ I instancji decyzję. Jest ona, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Za udowodnione więc należało uznać, że O. jest obowiązana do zapłaty podatku na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tego powodu, że wystawiła faktury jako podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (a tylko stwarzał tego pozory), a więc nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Sąd aprobuje też ustalenia organów co do udziału w oszustwie I.– drugiego rzekomego dostawcy Skarżącej. Umowy z tą spółką Skarżąca zawarła we wrześniu i październiku 2011 r., określając w nich wymagania dotyczące produktów, warunki zamówienia, płatności, serwisu sprzedaży, współpracy w zakresie reklamy i marketingu, zwrotu produktów. Okoliczności powstania I. były następujące. Spółka I. została założona w dniu 9 marca 2011 r. przez obywatela Indii – H. S., który przebywał w Polsce na podstawie wizy z datą ważności do dnia 5 lipca 2011 r. Spółka rozpoczęła wystawianie faktur VAT od dnia 1 lipca 2011 r. W dniu 12 września 2011 r. H. S. dokonał sprzedaży ww. firmy na rzecz G. S., cudzoziemca nie znającego języka polskiego. Organy ustaliły, że G. S. nie interesował się działalnością gospodarczą I. oraz towarami, które rzekomo dla niej były przywożone do magazynów D., czy D.. Nie zawarł żadnej umowy dotyczącej świadczenia usług spedycyjnych, pomimo że towary zawsze posiadały wartość od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych. W trakcie transportów zdarzały się uszkodzenia i braki, których magazyny nigdy nie zgłaszały do I., gdyż tego nie żądała. Nie prowadzono spisu inwentaryzacyjnego towarów, ani spisu ich numerów fabrycznych, by uniemożliwić identyfikację. G. S. nie odebrał wezwań do stawienia się celem przesłuchania go w postępowaniu kontrolnym wobec I.. Kontakt z nim okazał się niemożliwy. Rzekomym adresem siedziby I. i miejscem prowadzenia działalności miał być adres: P. ul. [...]. Organy ustaliły, że pod tym adresem mieści się lokal mieszkalny wynajmowany na podstawie umowy najmu początkowo H. D. a następnie G. S.. Z treści ww. umów wynika, iż najemcy nie mogą przeznaczać ww. lokalu na inne cele niż mieszkalne. Właścicielka mieszkania nie wyrażała zgodny na udostępnienie lokalu pod działalność gospodarczą. Wskazała również, iż opłaty za najem były rozliczane gotówkowo przez Hindusa znającego język polski, niezwiązanego z umową najmu. Na podstawie wyjaśnień Biura [...] M. K., M. K. z siedzibą w P. przy ul. [...] ustalono, że umowa z I. została zawarta w dniu 11 lutego 2012 r., w której imieniu działał prezes zarządu G.. Jednak spółka nie dopełniała podstawowych obowiązków związanych z dostarczaniem dokumentacji księgowej i regulowaniem zobowiązań podatkowych, czy zobowiązań wobec biura. Prezes ww. spółki nie reagował na wiadomości z biura rachunkowego i nie interesowało go, że księgowość nie jest prowadzona na bieżąco. Organy ustaliły także, że I. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków transportu, magazynów, a na jej rachunkach bankowych nie stwierdzono żadnych operacji związanych z zakupem i sprzedażą towarów handlowych. Wszystkie faktury dotyczące zakupu i sprzedaży towarów handlowych opłacone zostały z rachunków bankowych nie należących do spółki, a zlokalizowanych w Banku w H., tych samych, z których korzystały pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw towarów zarówno zagraniczne jak i krajowe. Na rachunek krajowy I. wpływały środki finansowe z konta w Banku w H. tytułem otrzymanej prowizji. Dowodzi to, jak podkreślały organy, że I. nie otrzymywała od jej rzekomych dostawców żadnych pieniędzy za towary, którymi mogłaby dysponować. Prowizja, która wpływała na rachunek spółki stanowiła formę wynagrodzenia, z którego pokryte musiały zostać bieżące wydatki związane z uprawdopodobnieniem jej iluzorycznego funkcjonowania. Poza tym I. nigdy nie była w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach, na których widnieje jako jego dostawca. Ponadto faktury VAT były wystawiane w tym samym dniu pomiędzy S.Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., S.Sp. z o.o. oraz B.Sp. z o.o. i S.Sp. z o.o. Świadczy to o tym, zdaniem organów, że nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów i nie dokonywała transakcji sprzedaży, zatem nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dlatego pomimo istnienia faktur VAT, na których jako wystawca widnieje I. Skarżąca faktycznie nie nabyła towaru wykazanego na tych fakturach. Organy powołały się na wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzję z dnia [...] października 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r., w której stwierdzono, że I. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spółka ta została świadomie powołana jako kolejny uczestnik procederu oszustwa podatkowego z udziałem między innymi S.Sp. z o.o. i S.Sp. z o.o. W uzasadnieniu stwierdzono, że I.nie posiadała siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie organizowała transportu, nie podpisywała żadnych umów na spedycję, czy też magazynowanie towarów, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie poszukiwała kontrahentów, nie negocjowała z nikim żadnych umów ani warunków zakupu, czy sprzedaży, nie dokonywała ani nie otrzymywała żadnych płatności na posiadane rachunki, nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności w jakichkolwiek rozmiarach, nie interesowała się w ogóle towarem, którym miała rzekomo obracać, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, kontakt ze spółką był niemożliwy. Okoliczności te wskazują, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru. W związku z ustaleniami określono m.in. kwoty podatku należnego do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta – wobec niewniesienia od niej odwołania – jest ostateczna i jako taka korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 O.p. Sąd aprobuje też ustalenia na temat udziału w oszustwie S. sp. z o.o., występującej w roli znikającego podatnika. Organy ustaliły, że S. Sp. z o.o. występowała wcześniej w obrocie pod nazwą C.Sp. z o.o., która miała siedzibę w K,.i została utworzona przez K. S.A. ul. [...] w P. w dniu 26 lipca 2010 r. Pierwszym prezesem zarządu spółki C. Sp. z o.o. był B. M.. Przedmiot działalności spółki został określony bardzo szeroko w 73 punktach i zawierał: produkcję, usługi oraz różnorodną działalność związaną z wszystkimi gałęziami gospodarki. W dniu 1 lipca 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zmieniło nazwę i siedzibę z C. z siedzibą w K. na S.z siedzibą w P. ul. [...] oraz odwołało z funkcji Prezesa Zarządu B. M. i powołało na Prezesa Zarządu S. B. - obywatela Indii, zam. [...] N., N. [...]. S. [...] (reprezentowany przez panią A. L.) w dniu 1 lipca 2011 r. kupił od Spółki K. 100% udziałów spółki C.. Jak zeznał B. M. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 31 lipca 2012 r.), głównym przedmiotem działalności gospodarczej K. S.A. są usługi księgowo-doradcze. Ponadto ww. firma świadczy usługi sprzedaży spółek S., tj. sprzedaż w pełni zarejestrowanych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością umożliwiających podjęcie działalności gospodarczej bez oczekiwania na uzyskanie wpisów o zarejestrowaniu spółek. Spółki te nie prowadzą w rzeczywistości działalności gospodarczej i czekają aż ktoś je kupi. Celem jest ich sprzedaż lub użycie przy rozpoczynaniu określonej działalności. Jednorazowo jest zakładane po kilkadziesiąt spółek. Nie posiada wiedzy kto ustalał zakres działalności gospodarczej, czy nazwy. Nie jest badany popyt w tym zakresie. K. nie wyszukuje nabywców, ponieważ to klienci sami zgłaszają się do Spółki. W przypadku C.Sp. z o.o. nie było z góry ściśle określonego celu, czy przeznaczenia jej powołania. Nie zna i nigdy nie widział S.B., nie wie w jaki sposób i z kim kontaktowała się ta osoba. Przesłuchana w dniu 31 lipca 2012 r. w charakterze świadka A..L (Dyrektor Działu Współpracy z Zagranicą w K. S.A.) zeznała m.in., że K. powoływała spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich późniejszej sprzedaży lub pod konkretne zamówienie na zlecenie konkretnego podmiotu. Zarząd decydował o powołaniu określonej liczby spółek przeznaczonych do sprzedaży. Nie posiada wiedzy co do okoliczności powstawania tych spółek, tj. kto i jaki określał przedmiot działalności, jaki był zamiar co do dalszego ich funkcjonowania. Nie wie, czy w momencie tworzenia tych spółek byli już konkretni ich nabywcy. W przypadku spółek tworzonych pod konkretne zamówienie K. przygotowywało umowę spółki zgodnie ze wskazaniami klienta co do nazwy podmiotu, przedmiotu działalności, siedziby firmy, kapitału, oraz wszelkich innych decyzji. Następnie K. organizowało z podmiotem zagranicznym proces zakładania spółki w Polsce. Jeśli klient nie mógł przyjechać do Polski to udzielał pełnomocnictwa spółce K. do dokonania określonych czynności. K.nie wyszukiwała nabywców tych spółek, klienci sami zgłaszali się do K. m.in. poprzez sieć R.- stowarzyszenie niezależnych firm audytorskich, księgowych, doradczych. Głównie klienci zgłaszali się po wyszukaniu danych spółki w Internecie. Nie posiada jednak wiedzy co do okoliczności powstania firmy C.Sp. z o.o. S. B. udzielił jej pełnomocnictwa do nabycia w jego imieniu i na jego rzecz udziałów C. od K.. Rozmawiali w języku angielskim. Zgłosił się on do K. z zamiarem zakupu spółki i w tym samym dniu zostało jej udzielone pełnomocnictwo. Potem nie widziała już S.B.. Kontaktowała się z nim już wyłącznie poprzez e- mail. Organy stwierdziły, że S.została utworzona pod nazwą C. Sp. z o.o. przez podmiot zajmujący się tworzeniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. W dniu 20 sierpnia 2010 r. spółka zarejestrowała się w Urzędzie Skarbowym K. [...] jako podatnik podatku od towarów i usług oraz poinformowała, iż będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Deklaracje VAT-7K dla podatku od towarów i usług zostały złożone jedynie za III i IV kwartał 2010 r. oraz za I kwartał 2011 r., tj. w okresie, gdy udziałowcem ww. spółki był podmiot krajowy. Po nabyciu udziałów przez obcokrajowca obowiązki składania deklaracji nie były wypełniane. S. nie złożyła żadnych deklaracji za pozostałe okresy, tj. za II, III i IV kwartał 2011 r., nie dokonała rozliczenia podatku VAT oraz nie zadeklarowała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć. W dniu 20 czerwca 2011 r. (przed zbyciem jej na rzecz S.B.) Spółka wystawiła pierwszą fakturę VAT na rzecz O.. Tymczasem, jak ustalono, C.(obecnie S.) nie dokonywała żadnych nabyć ani dostaw towarów, ponieważ była spółką przeznaczoną do sprzedaży. Organy ustaliły następnie, że towary, które ujęto w fakturach kolejnych firm: S., O., I.S. przywożone były z zagranicy do magazynów D.Sp. z o.o. w O. i D.Sp. z o.o. w W. Oddział B.. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w D.Sp. z o.o. stwierdzono, że S.nie występowała jako kontrahent spółki DSV Road. Kontrahentem tej spółki była tylko S.. Natomiast D.rozpoczęła współpracę ze I. od września 2011 r. w zakresie obsługi logistycznej przesyłek. Umowa w formie pisemnej nie została zawarta. Za świadczone usługi dla S.wystawiane były faktury VAT. Jak zeznała M. R. (dyrektor oddziału D. Sp. z o.o., protokół przesłuchania świadka z dnia 20 lutego 2013 r.), Diera świadczyła usługi m.in. dla firm: C.(S.), O., I.i S.. Usługi polegały na przyjęciu towaru, zarejestrowaniu go w systemie magazynowym i wysłaniu do odbiorcy końcowego. Do D. towar przyjeżdżał z zagranicy - świadek kojarzy firmy M. i M. Odbiorcą końcowym były firmy N.S.A. i A.S.A. Z kontrahentów Diery tylko Skarżąca miała podpisane porozumienie o współpracy, w którym określone były warunki obsługi towarów. Ze strony Spółki kontaktowali się: w języku angielskim mężczyzna o imieniu Sam oraz w języku polskim – M. M. i M. P.. Ze spółek C. (S.) i O. przychodziły tylko maile w języku angielskim, na których w podpisie była nazwa firmy z adresem. Przyjmowanie i wydawanie towarów odbywało się w ten sposób, że przychodził mail od firmy, do której miał przyjechać towar, z informacją jaki towar przyjedzie. Po przyjęciu tego towaru D. wysyłała maila z potwierdzeniem przyjęcia towaru na magazyn. Następnie przychodził mail z instrukcją, komu dalej przekazać ten towar. Później przychodziły kolejne maile od poszczególnych właścicieli towaru z informacjami kto jest następnym odbiorcą tego towaru. Gdy towar przechodził na własność Skarżącej, przygotowywano raport z informacją o ewentualnych uszkodzeniach oraz wykonywano dokumentację fotograficzną, której wymagała Spółka. Następnie ze Spółki przychodziła informacja dokąd towar ma być dostarczony. Maile od poszczególnych firm przychodziły jednego dnia i to bardzo szybko w ciągu kilku minut. Każde przesunięcie towaru pomiędzy poszczególnymi odbiorcami w Diera było potwierdzane dowodami W. i P.. Najczęściej było tak, że przychodziła partia towaru, która po dokonaniu przesunięć pomiędzy poszczególnymi odbiorcami fizycznie przekazywana była w całości do N.S.A. lub A.S.A. Towar nie był dzielony ani przepakowywany. Ponadto świadek zeznała, że gdy przychodził towar z przeznaczeniem dla S. to w D. wiedziano, że ostatecznym jego odbiorcą będzie Skarżąca. Świadek dodała, że gdy towar przyjeżdżał uszkodzony informowano o tym tylko Skarżącą, ponieważ tylko ona udzielała informacji jak postępować dalej z tym towarem. Inne firmy, które były poprzednimi właścicielami towaru nie interesowały się w ogóle towarem. Gdy występowały opóźnienia w dostawach towarów - zwłaszcza zimą ze względu na warunki atmosferyczne, tylko ze Spółki dzwoniono i pytano, czy towar już dojechał z zagranicy. Na okoliczność współpracy ze Skarżącą zeznawała też D. Z. (kierownik do spraw klientów w D., protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 20 września 2012 r.). Jak wyjaśniła, współpraca ze Skarżącą została nawiązana, gdy zgłosił się do niej mężczyzna o imieniu Sam, który chciał świadczenia usług magazynowych i dystrybucyjnych. Mówił, że będą do niego przyjeżdżać towary, które po przeprowadzeniu inspekcji przez D. miały być dalej dostarczane. Towary do Spółki przyjeżdżały z zagranicy i były przyjmowane na konto jej dostawcy. Świadek wyjaśniła, że był taki łańcuszek, że zanim towar przeszedł na rzecz Skarżącej przyjmowany był dla jednego podmiotu np. S. później przekazywany był dla drugiego podmiotu np. O.. i dopiero później przechodził na rzecz Spółki, a następnie przekazywany był dla jej klientów, tj. A. i N. Przekazanie towaru dla poszczególnych firm odbywało się tego samego dnia na podstawie zleceń, które przychodziły mailem, na których w podpisie była nazwa danej firmy. Faktycznie towar znajdował się w magazynie w tym samym miejscu od momentu przyjęcia go z zagranicy do momentu wysłania go do A. S.A. lub N. S.A. Na rzecz Spółki dokonywana była inspekcja towarów polegająca na sprawdzeniu go i wykonaniu zdjęć, które były przekazywane drogą elektroniczną dla Spółki. Dla innych firm nie wykonywano inspekcji ani nie liczono towaru. W sprawie uszkodzeń lub braków towarów przyjeżdżających z zagranicy kontaktowała się tylko Strona. Świadek dodał, że nigdy fizycznie nie widziała nikogo z firm S. czy O.L, nie były z tymi firmami zawierane żadne umowy. Zdarzały się sytuacje, że ktoś od Skarżącej dzwonił i pytał, czy dojechał już towar z zagranicy. Gdy towar dojechał świadek informował, że towar jest, ale nie ma dyspozycji od właściciela odnośnie zwolnienia. Wtedy panie ze Spółki S. informowały, że postarają się żeby zwolnienie było szybko i w ciągu od kilku minut do paru godzin przychodziły maile od poszczególnych firm dotyczące zwolnienia towaru. Zdaniem Sądu, ten fragment materiału dowodowego dobitnie świadczy o zaplanowanym między Skarżącą a pozostałymi Spółkami charakterze oszustwa, gdzie organizacja przepływu towaru między poszczególnymi jego ogniwami (znikający podatnik, pozostałe bufory) miała na celu utrudnienie wykrycia oszustwa przez organy skarbowe. Warto zaznaczyć, o czym będzie jeszcze mowa, że zdaniem Sądu, opisana procedura "inspekcji" miała uchronić Skarżącą przed negatywnymi konsekwencjami wykrycia oszustwa i uwiarygodnić jej działanie w dobrej wierze jako podatnika, który był bardzo staranny w swych działaniach i rzekomo o oszustwie na wcześniejszym etapie obrotu nic nie wiedział. Na jej pozytywnym odbiorze przez organy skarbowe zależało też z pewnością brokerom. O roli S. w procederze oszustwa świadczy też udowodniony przez organy podatkowe fakt, że jej funkcjonowanie w obrocie było w istocie fikcją. We wskazanym w organie podatkowym miejscu prowadzenia dokumentacji, tj. [...] P., ul. [...], dokumenty księgowe nie były ani prowadzone, ani przechowywane. Spółka nie prowadziła również żadnej działalności gospodarczej. Pod jej rzekomym adresem mieści się siedziba spółki K. Spółka Doradztwa [...] o S.A., która do dnia 22 stycznia 2012 r. miała zawartą z S. umowę "usługi lokalizacyjnej". Z treści tej umowy wynika, iż S. nie mogła fizycznie korzystać z powierzchni biurowej, nie mogła tam przechowywać, wnosić i umieszczać żadnych rzeczy. Umowa została tak skonstruowana by wyłącznie udostępnić ww. firmie adres do korespondencji, a nie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czy też miejsce prowadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej. Z uwagi na nie opłacanie należności umowa ta została wypowiedziana. Wypowiedzenie to wysłano e-mailem na adres internetowy, bowiem był to jedyny kontakt z S. Spółka S. nie dokonywała zapłat za faktury, na których była wskazana jako nabywca towarów oraz nie otrzymywała zapłat za faktury, na których widniała jako wystawca. Kontrahenci spółki zarówno zagraniczni, jak i krajowi dokonywali przesunięć środków na tych samych rachunkach bankowych prowadzonych w [...] w H. za pośrednictwem platformy finansowej [...]. Wiarygodność spółki podważa również osoba prezesa jej zarządu. S. B. obcokrajowiec, nie znający języka polskiego, która zadeklarowała we właściwym organie podatkowym, iż głównym przedmiotem działalności spółki będzie sprzedaż wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych. Świadczy to o tym, iż właściciel i jednocześnie prezes zarządu nie posiadał żadnych informacji na temat planowanych transakcji i w rzeczywistości nie kierował działalnością S.. W rzeczywistości S. B. ani jakikolwiek inny przedstawiciel Spółki S. nigdy nie interesował się jej działalnością gospodarczą oraz towarami, które rzekomo dla niej były przywożone do magazynów D. i D.. Nie zawarł żadnej umowy dotyczącej świadczenia usług spedycyjnych, pomimo że towary zawsze posiadały wartość od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych. W trakcie transportów zdarzały się uszkodzenia i braki, których magazyny nigdy nie zgłaszały do S., gdyż tego nie żądała. Nie prowadzono spisu inwentaryzacyjnego towarów, ani spisu ich numerów fabrycznych, by uniemożliwić identyfikację towaru. Organy odwołały się nadto do informacji przekazanych przez zagraniczne organy administracji podatkowych wskazując, że większość podmiotów (np. N.. G.B.V., S., V.S.P.R.L. M.), które wykazywały dostawy na rzecz S. są podejrzane o uczestnictwo w obrocie karuzelowym. O roli tej spółki w obrocie świadczy i to, że faktury VAT wystawione przez zagranicznych kontrahentów na rzecz S.nie określały kwoty podatku VAT, wskazywały natomiast, iż dostawa ta jest objęta stawką 0% podatku. Z danych zawartych w bazie V. wynika, iż dokumenty te miały mieć charakter trójstronnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organy nie dały temu wiary wskazując, że z faktur VAT wystawionych na rzecz S.przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, tj.: podmioty holenderskie: I. A., F.G., podmioty szwedzkie, tj.: K.G., S.N. T.nie wynikają informacje przewidziane w art. 135 i 136 ustawy o VAT, nie zostały one również wykazane przez S. jako transakcje realizowane w ramach czynności trójstronnych; transakcje nie zostały ujęte w stosownych ewidencjach oraz nie dokonano rozliczenia podatku należnego od tych dostaw. W wyniku tych ustaleń została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.z dnia [...] września 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. Stwierdzono w niej, że S.w rzeczywistości nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spółka ta została świadomie powołana jako kolejny uczestnik procederu oszustwa podatkowego z udziałem między innymi O. Sp. z o.o., I.Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. W decyzji wskazano, że S.Sp. z o. o. nie posiadała siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie organizowała transportu, nie podpisywała żadnych umów na spedycję, czy też magazynowanie towarów, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie poszukiwała kontrahentów, nie negocjowała z nikim żadnych umów ani warunków zakupu, czy sprzedaży, nie dokonywała ani nie otrzymywała żadnych płatności na posiadane rachunki, nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym do prowadzenia działalności w jakichkolwiek rozmiarach, nie interesowała się w ogóle towarem, którym miała rzekomo obracać, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, kontakt z ww. spółką był niemożliwy. Okoliczności te wskazują, że S. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru. W związku z ustaleniami określono m.in. kwoty podatku należnego do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta – wobec niewniesienia od niej odwołania – jest ostateczna i jako taka korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 O.p. Sąd zaaprobował też ustalenia na temat udziału w oszustwie N. i A. występujących w procederze oszustwa w roli brokerów. Otóż podmioty te figurują w fakturach wystawione na sprzedaż towarów handlowych jako odbiorcy Skarżącej. Organy ustaliły, że podmioty te łączy ze Skarżącą umowa o współpracy. Z A. umowa taka została zawarta w dniu 8 lipca 2011 r. Określono w niej wymagania dotyczące produktów, warunki zamówienia, płatności, serwisu sprzedaży, współpracy w zakresie reklamy i marketingu, zwrotu produktów. Organy podatkowe, odwołując się do korespondencji mailowej pracowników tej spółki oraz zeznań świadków, stwierdziły, że towar od Skarżącej był już w magazynie odbiorcy, tzn. wrócił do niego ponownie. I tak, z korespondencji tej wynika, że w dniu 20 stycznia 2012 r. godz.13.23 J. K. wysłała wiadomość do M. Z., M. C., D.C. o treści cyt.: "bardzo proszę przy przyjęciu o sprawdzenie dla klienta M. czy stos konsol (1409 szt) od S. nie ma naklejek i stempli na opakowaniach". W odpowiedzi wysłanej tego samego dnia godz. 15.23 M. Z. stwierdzi: cyt.: "cały czas weryfikujemy. W załączeniu kilka fotek towaru. Są jakieś naklejki na niektórych kartonach. Są również nasze naklejki, z których wynika, że towar ten był przyjmowany u nas na magazynie 20.12.2011 r. A zatem przewalamy go po raz drugi". W dniu 20 stycznia 2012 r., o godz. 16.00 J. K. ponownie wysłała maila do M.Z., M.C., D. C.o treści cyt.: "podeślijcie proszę zdjęcie tej naklejki, która mówi, że towar jest na pewno z A." Tego samego dnia godz. 16.14 G. H. wysłał wiadomość do J. K.M.Z., M. C., D. C. o treści cyt.: "My nie możemy w nieskończoność trzymać kierowcy. Ma do nas słuszne pretensje, że przyjęcie przedłuża się w nieskończoność. Taka dostawa to max l h a stoi już 3 h. I tak nie możemy mu tego zwrócić! Musicie się liczyć z tym, iż nawet gdy nie zechcecie tego towaru to po waszej stronie będzie organizacja transportu powrotnego. Najwyżej obciążycie dostawcę." Tego samego dnia o godz. 16.27 W. B. wysłał wiadomość do G. H., J. K.M. Z., M.G., R. G. o treści cyt.: "Panie G.. Tak jak rozmawialiśmy kierowcę możemy puścić, towar bierzemy gdzieś na bok bez księgowania a my zorganizujemy transport na koszt dostawcy, aby towar był od nas odebrany. Byłbym wdzięczny, jeżeli byłaby możliwość sprawdzenia ile dokładnie sztuk u nas było we wcześniejszych dostawach". W dniu 23 stycznia 2012 r. o godz. 20.39 J. K. wysłała wiadomość do G. H. o treści cyt.: "kierowca ma odebrać 1409 szt. konsol od S. które nie zostały przyjęte, gdyż kiedyś już były u nas na magazynie." W dniu 24 stycznia 2012 r. o godz. 14.11 G. H. wysłał wiadomość do S. H. o treści cyt.: "S. na prośbę prezesa E. przesyłam temat na kanwie dostawy piątkowej D.(konsole). Dostawa po zweryfikowaniu ok 75% master boxów została odmówiona decyzją P. (razem 23 plt towaru). Kilka z master boxów nosiło nasze naklejki, tzn. że już u nas był przynajmniej raz. Ponadto wg wymagań P. nie możemy przyjmować artykułów, w których master boxy noszą jakieś niefabryczne naklejki (z przeznaczeniem na E.). Proszę cię o zajęcie stanowiska, zajmuje to czterokrotnie więcej czasu niż dostawa standardowa." Osoby te złożyły następnie zeznania w charakterze świadków. Jak zeznał W.B. (pracownik A.S.A., protokół przesłuchania z dnia 28 lutego 2013 r.), A. współpracowała ze Skarżącą, kupowała od niej konsole. Świadek spotkał się z M. M. i mężczyzną o imieniu Sam, który posługiwał się językiem angielskim. Następnie w L. spotkał się z dwiema osobami, które były mu przedstawione przez Sama. Jedna miała na imię M., a imienia drugiej świadek nie pamięta. M. miał zaprezentować nowe produkty Spółki. Ponadto M. był zorientowany w towarze, który posiadała Spółka, bo gdy nie było na komunikatorze skype Sama to kontaktował się z M.. Z M. kontaktował się również telefonicznie przez cały czas współpracy ze Stroną. Był on osobą zorientowaną w firmie. Z panią M. nie kontaktował się w sprawie zamówień towarów. Skarżąca zawsze dostarczała towar do magazynów A., przewoźnikiem była D.. Spółka miała trochę lepsze ceny, duże ilości i szybki czas dostawy. Raz zdarzyła się sytuacja, że towar, który przyjechał ze Spółki był już wcześniej w magazynie A.. Zorientowano się po nalepkach z kodem stosowanym w A. S.A. Po dokładnym sprawdzeniu okazało się, że z 1000 sztuk przywiezionych konsoli, 200 sztuk było już wcześniej w A.S.A. Konsole wcześniej zostały sprzedane przez A.do I.z Holandii i E.z Czech. Świadek zeznał, że w A. nie przyjmuje się tego samego towaru drugi raz, aby nie uczestniczyć w karuzeli podatkowej. Współpraca ze Skarżącą została zerwana na polecenie prezesa, gdy z A. skontaktował się organ podatkowy m.in. w sprawie Skarżącej w związku z toczącym się postępowaniem. Prezes polecił, aby niezależnie od wyników kontroli zająć się tylko dostawami wewnątrzwspólnotowymi, gdzie stawka podatku wynosi 0% i nie zamawiać nic z Polski. Przesłuchany w charakterze świadka M.Z. (pracownik magazynu A. protokół przesłuchania z dnia 27 lutego 2013 r.) zeznał, że gdy przyjechał towar od Skarżącej przy przyjęciu stwierdzono na podstawie etykiety A., że ten sam towar wrócił ponownie. O zdarzeniu został powiadomiony kierownik magazynu G. H., który powiadomił zarząd. Co należy zrobić z towarem zdecydował W.B. Świadek dodał, że była to nietypowa sytuacja. G. H. (protokół przesłuchania z dnia 28 lutego 2013 r.) wyjaśnił, że każda grupa towarów, która wchodzi do A. S.A. ma naklejoną etykietę w kolorze żółtym z kodem kreskowym. Po tym kodzie - odczytywanym skanerami można identyfikować towar i przypisywać go do dalszych lokacji. Ponadto świadek zeznał, że na dzień przesłuchania nie jest w stanie stwierdzić, że towar, który przyszedł ze Spółki w styczniu 2012r. był już kiedyś w A.S.A., ponieważ na etykietach nie było napisane A. i on nie jest w stanie potwierdzić, że na towarze były etykiety ww. firmy. Dodał, że prawdopodobnie przy przyjęciu towaru ze Spółki ktoś w magazynie poznał, że na towarze są naklejki A..A. i skontaktował się z produkt managerem w sprawie przyjęcia tego towaru. Ponieważ była to dostawa niestandardowa został o niej poinformowany również zarząd Spółki. Co do wspomnianej okoliczności zeznania złożył też S. H. (wiceprezes ds. zakupów i sprzedaży, protokół przesłuchania z 2 kwietnia 2014 r.). Jak wyjaśnił, jeżeli jest napisane w wiadomościach e-mail, że dostarczony towar posiadał naklejki A., to jednoznacznie można stwierdzić, że ten towar był już w firmie. Świadek zeznał, że standardowo przy takich sytuacjach jest kontrola w firmie i jeżeli towar nie przechodzi kontroli jest zwracany. Z zeznań tych jasno wynika, że w A. nie jest przyjmowany towar, który raz już był w ww. firmie cyt.: "żeby nie robić pustego obrotu bo towar powinien trafić do ostatecznego klienta". Umowę o współpracy z N. Skarżąca również zawarła w lipcu 2011 r. W umowie tej określono warunki dotyczące zamówień, zobowiązań obu stron, gwarancji, dostaw towaru, cen. Na okoliczność współpracy ze Skarżącą zeznania złożyli T.K. (prezes zarządu) oraz A.R.. (pracownik N.). Pierwszy z nich zeznał, że kontrahentów weryfikuje na podstawie dokumentów rejestrowych i zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami. Kontakt ze Spółką został nawiązany przez A.R.. Spółka przesłała do N. S.A. ofertę i została wybrana ze względu na atrakcyjną cenę. Towary zakupione od Skarżącej zostały sprzedane w Polsce, poza Polską oraz użyte do produkcji. Strategią firmy jest, aby towar jak najszybciej sprzedać i nie trzymać go w magazynie, ponieważ traci na wartości. Dodatkowo świadek stwierdził, że zakup od Spółki towarów na kwotę 85 min zł jest dużą kwotą na tle innych dostawców. Z kolei A. R. zeznał, że w lipcu 2011 r. M. M. przesłała do N. S.A. maila z przedstawieniem swojej firmy i ofertą. Po sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych firmy Spółki V.(pseudonim .S i pani M. przyjechali do N. gdzie świadek negocjował z nimi warunki. Po ustaleniu warunków i kwestii formalnych przyszła od Spółki oferta, która była atrakcyjna, więc zaczęto współpracować. Spółka współpracowała także z A.S.A., co stanowiło dla N.S.A. referencje i wpłynęło na podjęcie decyzji o współpracy z nią. Świadek dodał, że Strona posiadała towary, na których można było zarobić, ale ceny nie były rażąco niskie. Współpraca ze Spółką polegała na tym, że w większości przypadków N. otrzymywało od nich oferty i wtedy szukało odbiorców. N. także wysyłało do Spółki zapytania ofertowe. Mogło się również zdarzyć, że do N.S.A. zgłosił się klient z zapytaniem o konkretny towar i wtedy N. zamawiało towar od Spółki pod tego klienta. Faktury ze Spółki przychodziły do N. elektronicznie w momencie wysyłki towaru i pocztą. Gdy towar dotarł do N. faktura była przekazywana do księgowości i opłacana zgodnie z terminem płatności. Spółka miała ustalony kredyt kupiecki z terminem 3-5 dni. Towar od Spółki dostarczany był od 2 do 7 dni od momentu zamówienia. Strona korzystała z magazynów D. w B.. W przypadku uszkodzonych konsoli odsyłane były one do biura Spółki. Ponadto świadek dodał, że nigdy nie jeździł w sprawie Spółki do Anglii. Z Samem spotkał się prywatnie w kawiarni gdzieś pod L., ponieważ Sam chciał go ugościć. Nie było to jednak w momencie nawiązywania współpracy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organy stwierdziły, a Sąd wnioski te aprobuje, że doszło do tzw. oszustwa karuzelowego, w którym brała udział Skarżąca (bufor, a wcześniej – O. i I.), znikający podatnik (S.), brokerzy (A. i N.) oraz istniał zorganizowany kanał dystrybucyjny. Jak wykazano, towary, które trafiały do N.i A. przywożone były do Polski z magazynów: M. w Niemczech, M. w Austrii, [...] L. w Holandii, L. w Holandii, D. w Holandii tj. tych samych, do których N.S.A. i A.S.A. wysyłały towary dla zagranicznych odbiorców; partie towarów występujące kolejno na fakturach VAT wystawionych przez spółki: S.(C. Poland), O., I., S. z reguły nie były dzielone i w całości trafiały do N.lub A.; firmy: E.Ltd z Irlandii, A. CBV z Holandii - kontrahenci spółek N. S.A. i A. S. A. wykazywały dostawy dla S.; towary z firmy I. z Wielkiej Brytanii trafiały do magazynów D. w W. z przeznaczeniem dla firmy H. z Wielkiej Brytanii, po czym przechodziły kolejno na firmy S. O., S. i trafiały do A.skąd ponownie wysyłane były dla firmy I. z Wielkiej Brytanii; dostawcy S.Sp. z o.o. - firmy: V. z Francji, G. z Holandii, S.z Belgii były odbiorcami towarów od firm M. z Wielkiej Brytanii i I. z Holandii, do których towary dostarczały N.i A.; kontrahent N.S.A. - firma K. z K. sprzedawała towary do M.z Wielkiej Brytanii lub A. z Holandi (kontrahentów N.S.A.); towary były bezpośrednio przewożone ze Spółki N.S.A. do zagranicznych magazynów - wskazanych przez firmy M. i . towary wywożone z Polski w ramach WDT po przewiezieniu do kolejnego magazynu wracały ponownie do Polski. O tym, że faktury wystawione przez S. na rzecz O. i I., a przez nie na rzecz Skarżącej, były puste (czynności w niech ujęte były fikcją, nie dokumentowały zdarzeń rzeczywiście dokonanych) świadczą zgromadzone w sprawie dowody, w tym ostateczne decyzje wydane dla "dostawców", w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, za udowodnione należy uznać twierdzenie organów podatkowych, że wskazane podmioty i sama Skarżąca były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Sąd aprobuje wniosek organów, że mechanizm oszustwa opierał się na wprowadzeniu na polski rynek podmiotów: tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforów", na które dokumentowano fikcyjnie nabycia i sprzedaże towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie S.Sp. z o.o. - "znikającego podatnika". Na tę firmę podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (artykułów elektronicznych). Następnie dane tej spółki zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować sprzedaż tych artykułów i faktury te wprowadzano do obiegu prawnego. Spółka ta nie deklarowała podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, ani nie zgłaszała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (nie składała deklaracji podatkowych VAT - 7), co pozwoliło na nie odprowadzenie do Skarbu Państwa podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie dalszy fikcyjny fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu danych buforów: O., I., S.. Spółki te umiejscowione były w transakcjach pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem - najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha. Spółki te stwarzały pozory podmiotów wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, choć najwyższą staranność usiłowała wykazać tu Skarżąca, jako bezpośredni dostawca brokera. Broker (N.lub A.) - firma o ustabilizowanej pozycji na rynku dokumentowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując stawkę podatku VAT 0% lub sprzedawała towar na krajowym rynku czerpiąc pośrednio korzyści za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży odliczając podatek naliczony z faktur od rzekomych krajowych dostawców. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że podmioty te działały w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały one rzekomo dokonać były z góry ustalone. O pieczołowicie tworzonych pozorach prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej i fikcyjnym charakterze współpracy między nią pozostałymi buforami świadczą okoliczności jej powołania i rozpoczęcia działalności: M.M. osoba bez żadnego doświadczenia w branży, nie wspominając o handlu elektroniką, ale w ogóle w branży handlowej przystępuje do prowadzenia działalności gospodarczej wespół z obcokrajowcem indyjskiego pochodzenia; na miejsce działalności wybierają Polskę; współpracę nawiązują bez problemu ze spółkami, których właścicielami są również osoby pochodzenia indyjskiego; V. i M. S. mają nawet to samo miejsce zamieszkania – L.; żadnemu z pozostałych buforów nie zależało na prowadzeniu rzetelnych ksiąg rachunkowych ani na rozliczeniach podatkowych, jedynie Skarżąca była tu aż nadzwyczaj skrupulatna; Skarżąca nie była zainteresowana poszerzaniem współpracy na inne podmioty, nie podejmowała nawet takich prób, ignorując składane jej oferty handlowe i ograniczając się do kręgu z wspomnianych dostawców i odbiorców; towar o dużej wartości Skarżąca – nowa na rynku spółka – dostawała od dostawców "na zasadzie zaufania" i bez negocjowania terminów płatności. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie są, zdaniem Sądu, co najmniej mało wiarygodne. Jak trafnie zauważyły organy, nie sposób było zignorować okoliczności wskazujących na świadome stworzenie łańcucha transakcji przez wymienione wyżej podmioty, a mianowicie tego, że m.in.: uczestniczące w łańcuchu dostaw firmy zakupione zostały w podobnym okresie: S.Sp. z o.o. – 1 lipca 2011 r., O.Sp. z o.o. – 18 maja 2011 r., . Sp. z o.o. – 5 kwietnia 2011 r., I.Sp. z o.o. - 13 maja 2011 r. (wpis do rejestru przedsiębiorców); obroty we wszystkich nowo powstałych spółkach wzrosły od razu do rzędu kilku milionów złotych miesięcznie; nowo powstałe spółki, których przedstawiciele w większości nie posługiwali się w ogóle językiem polskim, nie miały żadnych trudności ze znalezieniem dostawców i odbiorców na nowym polskim rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów; znikający podatnik i wszystkie bufory korzystały z tych samych magazynów (D.i D.), w których towar po przywiezieniu stawał się własnością (ale tylko w dokumentach) w ciągu bardzo krótkiego czasu (od kilku minut do kilku godzin) kolejnych spółek, po czym trafiał do ostatecznego odbiorcy (N.S.A. i A.S.A.).; faktury dokumentujące zakup i sprzedaż pomiędzy podmiotami były wystawiane tego samego dnia, na tę samą partię towarów; Spółkę wspierał wskazany przez N.S.A. doradca podatkowy, który zajął się m.in. prowadzeniem jej księgowości, doradził przeprowadzanie inspekcji towarów i sporządzanie dokumentacji fotograficznej. Nie można tez tracić z pola wiedzenia, że osoby związane ze Skarżacą miały wiedzę o transakcjach przeprowadzanych pomiędzy S.Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o (np. M. M.w firmie D.dowiadywała się o dostawy towarów z zagranicy i informowała D.że zaraz otrzyma maile z dyspozycją zwolnienia towarów na rzecz kolejnych Spółek). Organy wykazały też istnienie i opisały organizację kanału dystrybucyjnego na potrzeby łańcucha dostaw. Jak wskazały, obieg towarów za granicą po sprzedaży ich przez odbiorców Spółki budzi wiele wątpliwości. Podkreślono, że np. kontrahenci N.S.A. — firmy M. i I. z Wielkiej Brytanii wykazywały dalsze dostawy towarów nabytych od N.S.A. do firmy V. we Francji, S.w Belgii lub G. w Holandii, które z kolei dostarczały te towary dla S.Sp. z o.o. Zwrócono uwagę, że dostawy towarów odbywały się z N.S.A. dla M. do magazynu firmy M. w Austrii. Z korespondencji mailowej między przedstawicielem firmy M. ([...]) a firmą M. wynika, że towary z austriackiej firmy M. następnie trafiały do niemieckiej firmy M., skąd kolejno były przewożone do magazynu D. w W. (gdzie odbywały się dostawy na rzecz S.Sp. z o.o.). Dodatkowo u większości zagranicznych firm występujących w łańcuchu dostaw towarów (tj. N., G. D., I. C. prowadzone są przez administracje podatkowe postępowania w związku z podejrzeniami ich o oszustwa w zakresie wyłudzania podatku VAT. Firmy V. i S.nie składały deklaracji VAT i zostały uznane za znikających podatników. Natomiast firma S.nie potwierdziła dokonywania transakcji z firmą .Sp. z o.o. Dodatkowo stwierdzono, że dane i nr VAT tej firmy został wykorzystany w oszustwach karuzelowych dokonanych z udziałem S. Organy wyjaśniły, że z faktur uzyskanych od obcych administracji podatkowych wystawionych na rzekomą sprzedaż towarów dla S.np. przez: G.Saddron, wynika, że S.miała "nabywać" towary drożej niż je później "sprzedawała" w Polsce. Ceny na fakturach sprzedaży wystawionych przez S.Sp. z o.o. były od kilku do kilkunastu Euro/USD niższe, niż ceny na fakturach nabycia tych towarów za granicą. Organy słusznie uznały, że jest to sprzeczne z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśniono dalej, że kolejne spółki w Polsce narzucały marże w wysokości od kilku do kilkunastu centów (dot. Euro i USD), przez co ostateczny odbiorca w Polsce (N.S.A, A. S.A.) nabywał towar po cenie niższej niż wynosiła ich "cena zakupu" od zagranicznego kontrahenta. W związku z powyższym stwierdzić należy, że gdyby ww. transakcje odbyły się bez "pośrednictwa krajowych podmiotów" tzn. gdyby N.S.A. i A..A. dokonały bezpośrednio nabyć wewnątrzwspółnotowych towarów od podmiotów z Unii Europejskiej i następnie dokonały dostaw wewnątrzwspółnotowych tych towarów, to ponosiłyby na tych transakcjach straty, bowiem kupowałyby towar drożej, a sprzedawały taniej. Świadczy to, zdaniem Sądu, że nie chodziło o zysk z działalności gospodarczej, ale o wyłudzenie podatku VAT. Ustalenia organów podatkowych wskazują też, w jaki sposób finansowano transakcje między ogniwami łańcucha. Finansowanie transakcji w łańcuchu rozpoczynała N.lub A. (brokerzy), przekazując środki pieniężne w kwocie zawierającej podatek VAT dla Skarżącej (bufora). Ta następnie przekazywała środki pieniężne, nie na rachunki bankowe rzekomych krajowych kontrahentów, lecz na rachunek bankowy w H.(w kwotach brutto). Taki sposób przekazywania środków finansowych pozwalał na faktyczną "redystrybucję" środków finansowych zarobionych na nieodprowadzeniu do budżetu państwa podatku VAT, część z tych środków pozostawała w N..i A..niewielka część postawiona została do dyspozycji Spółki, natomiast główna część z nieodprowadzonego podatku VAT trafiła na rachunek bankowy w H.. Zdaniem organów, Skarżąca przekazując otrzymane środki finansowe na zagraniczny rachunek bankowy musiała wiedzieć, że podatek VAT na wcześniejszym etapie nie został zapłacony, gdyż podmioty występujące na wcześniejszym etapie nie miały środków finansowych na zapłacenie tego podatku do Skarbu Państwa, bo te w całości Spółka wytransferowała do H.. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że sposób dokumentowania ciągu transakcji (cały ciąg transakcji pomiędzy kilkoma podmiotami znajdującymi się w różnych krajach przeprowadzany był "fakturowo" najczęściej w ciągu jednego - dwóch dni) wskazuje na z góry ustalony mechanizm działania mający na celu takie przeprowadzenie transakcji, aby odniosły one pożądany skutek podatkowy - w tym przypadku wyłudzenie podatku VAT. Aby uwiarygodnić przeprowadzane transakcje płatności dokonywano za pośrednictwem rachunków bankowych. Problem w tym, że aż 7 firm "łańcucha" (S.O., I.V., A. T.i M.) używały do tego kont znajdujących się na tej samej platformie bankowej w H., co uniemożliwia sprawdzenie, kto założył tam rachunki, do kogo rzeczywiście one należały i kto dokonywał na nich dyspozycji. Z wyciągów jakie posiadała O. Sp. z o.o. wynika, że konto w H. służyło tylko do przeprowadzania transakcji pomiędzy firmami stanowiącymi poszczególne ogniwa łańcucha. Skarżąca korzystała jednak z własnych rachunków bankowych, co nie zmienia oceny, że jako ostatni przed brokerem bufor starała się dopełnić wszelkich starań w celu wykazania swej rzetelności. Wreszcie na karuzelowy obrót wskazuje ustalona na podstawie zeznań świadków okoliczność powrotu do A. w styczniu 2012 r. towaru, który już raz (rok wcześniej) był przez nich kupiony i następnie sprzedany za granicę. Reasumując należy uznać za udowodnione, że Skarżąca została świadomie wraz z innymi podmiotami powołana w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Brak problemów typowych dla początkujących w biznesie (problemy ze znalezieniem nabywców lub z płynnością finansową były jej obce), brak konieczności angażowania kapitału w celu rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, brak majątku, środków transportowych, pracowników (z wyjątkiem sekretarki), przy dużej wartości wykazywanych obrotów, szybki obrót towarami (najczęściej w ciągu jednego dwóch dni, nieponoszenie typowego w działalności gospodarczej ryzyka (gdy do magazynów przywożono towar z zagranicy z góry było widome, że towar ten będzie przeznaczony dla Skarżącej, która zleci jego przewiezienie do Spółek N.S.A. lub A.S.A.), brak przygotowania i doświadczenia M. M. w prowadzeniu działalności i brak jej orientacji w sprawach istotnych dla Spółki; ograniczona do wystawienia kilku faktur i odebrania paru telefonów tygodniowo działalność; wyjątkowa staranność i zapobiegliwość Skarżącej w celu wykazania, że towary istniały fizycznie (zlecenie fotografowania każdej partii towaru w magazynie), brak reakcji na oferty innych dostawców niż wybrani przez V., prywatne spotkania w Londynie pracownika N.S.A. A. R. i V., rzekome otrzymywanie od kontrahentów towaru o dużej wartości bez zabezpieczenia, dokonywanie zapłaty dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy, brak ubezpieczenia – to okoliczności, które w sumie przemawiają na rzecz tezy postawionej przez organy podatkowe tezy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez "dostawę towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wedle art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W rozpoznanej sprawie organy uznały, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. i .I Sp. z o.o., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i nie były podatnikami podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakończonej zaskarżoną decyzją sprawie nie było konieczności badania tzw. dobrej wiary. Mimo tego, wskazano, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w procederze, mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd podziela pogląd organu zarówno co do tego, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, bo w ramach objętych fakturami transakcji nie doszło do "sprzedaży", jak i co do tego, że nie było potrzeby badania dobrej wiary, a wystarczyło jedynie wskazanie, że Skarżąca powinna (co najmniej) mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie. Odnosząc się do kierowanych pod adresem zaskarżonej decyzji w tym fragmencie zarzutów naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę na poglądy orzecznictwa w tym zakresie. W wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14 (CBOSA), odwołując się do orzecznictwa TSUE, NSA stwierdził, że: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Zdaniem NSA, jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie NSA wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). W rozpoznanej przez NSA sprawie (co odnieść należy i do sprawy niniejszej) stwierdzono, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Za okoliczności takie NSA uznał rozpatrywane łącznie ustalenia w zakresie m.in.: 1) przedmiotu działalności (czy wynikająca z faktur działalność mieściła się w przedmiocie działalności podatnika); 2) okoliczności, że to do Skarżącej zgłaszają się, bez żadnego wysiłku z jej strony, potencjalni kontrahenci zainteresowani zbyciem/nabyciem akurat takiego towaru; 3) szybki przebieg kolejnych transakcji (1-2 dni), odbywający się bez udziału Skarżącej, która nie musiała ona np. organizować żadnego etapu transportu towaru; nie ponosiła również żadnego ryzyka finansowego w związku z samymi transakcjami (zapłata przez następowała po otrzymaniu towaru od kontrahenta, wysyłka towaru odbywała się po uzyskaniu zapłaty przez skarżącą). Zarzuty Skarżącej w tym zakresie należy więc uznać za niezasadne. Rację miały organy podatkowe, że skoro Skarżąca nie nabyła towarów wymienionych na fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to nie mogła ich również dostarczyć, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz N.S.A. i A. S.A. Uzasadniało to ujęcie w decyzji kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Co do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego (art. 180 § 1, art. 187 § 1 188 § 1 O.p. polegające na niedopuszczeniu wszystkich dowodów, gromadzeniu dowodów niezgodnie z prawem, nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nieuwzględnianiu wniosków dowodowych skarżącej), Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Zdaniem Sądu, organy nie dopuściły się naruszeń przepisów o gromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p.). Nie zasługuje na uwzględnienie taktyka procesowa zmierzająca do kwestionowania poszczególnych dowodów w istotnym oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2015 r., I FSK 1650/14). Skarżąca zarzucała, że okoliczności działania Spółki w dobrej wierze nie stanowiły przedmiotu postępowania dowodowego. Zaznaczyła, że dowody wskazujące na dobrą wiarę Skarżąca znalazły się w aktach z jej inicjatywy. Spółka realizowała program należytej staranności, w ramach którego wdrożyła procedurę weryfikacyjną, i to nie ze względu na konkretne dostrzeżone nieprawidłowości, lecz ze względu na ogólną wiedzę, iż branża jest narażona na działalnie nieuczciwych kontrahentów. Skarżąca zarzuciła, iż organy obydwu instancji nie tylko nie poddały ocenie działań weryfikacyjnych Spółki, ale nawet nie znalazły żadnych nieprawidłowości, o których Strona co najmniej powinna była wiedzieć. W ocenie Skarżącej rzekome nieprawidłowości, o których zdaniem organu podatkowego Spółka wiedziała, odzwierciedlają typowe mechanizmy rządzące rynkiem. Sąd stanowiska tego nie podziela. Organy oceniły działania spółki nazywane "inspekcją", jednak przypisały im odmienne znaczenie, niż chciałaby tego Skarżąca. Również Sąd ocenia je nie jako działania rzetelnego podatnika, który zabezpiecza się przed wciągnięciem go w mechanizm oszustwa, lecz jako celowe działania zmierzające do ukazania Spółki w takim (pozytywnym) świetle. Tymczasem Skarżąca uczciwa nie była – materiał dowody jednoznacznie wskazuje, że transakcje z kontrahentami pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich założeniem było wyłudzenie VAT. Transakcje opisane w zaskarżonej decyzji, co do których organy poczyniły szczegółowe ustalenia, typowe są dla karuzeli podatkowej i niemal idealnie wpisują się w jej schemat. Skarżąca wiedziała i powinna wiedzieć, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym – sama wszak w tym celu została powołana. Zarzuty skargi w tym zakresie są więc pozbawione racji. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).