III SA/Wa 349/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi C.Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. oddala skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej "Skarżąca") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub "organ") z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014r. [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 2009r., styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2010r., styczeń-grudzień 2011r. oraz styczeń-czerwiec 2012r. Uzasadniając decyzję wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli u Skarżącej ustalono, iż w rejestrach nabyć za okres od października 2009r. do czerwca 2012r. Spółka zaewidencjonowała faktury VAT dokumentujące zakup nieruchomości gruntowej położonej we wsi M. w gminie W. oraz budowę i urządzenie domu mieszkalnego jednorodzinnego. W rejestrach oraz złożonych deklaracjach podatkowych Spółka wykazała 100% podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Ponadto ustalono, iż inwestycja w M. miała charakter mieszkalny (nie związany z prowadzoną działalnością Spółki), poza niektórymi pomieszczeniami, które uznano jako przeznaczone na działalność Spółki. Część pomieszczeń (po 1/2) uznano za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponieważ inwestycja nie służyła w całości sprzedaży opodatkowanej uznano, że Spółka powinna dokonać wyodrębnienia kwot podatku naliczonego w stosunku do czynności związanych tylko ze sprzedażą zwolnioną, ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną oraz ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie przepisem art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"). Kontrolujący dokonali podziału zakupów na nabycia związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, na nabycia związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz na nabycia związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną. Ponadto Kontrolujący dokonali wyliczenia procentowego udziału powierzchni domu jednorodzinnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Przy wyliczeniu podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną Kontrolujący przyjęli powierzchnię całkowitą nieruchomości (dom jednorodzinny, śmietnik oraz budynek gospodarczy) oraz powierzchnię przeznaczoną pod działalność gospodarczą Spółki oraz pomieszczenia będące częściami wspólnymi. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Kontrolujący przyjęli, że Spółka na potrzeby działalności wykorzystuje pomieszczenia o łącznej powierzchni 210,15 m²). Zatem udział procentowy powierzchni związanej z działalnością gospodarczą w stosunku do całości powierzchni wynosi: 58,46 % (210,15 m² z 359.48 m² powierzchni całkowitej). W konsekwencji części 41,54 % Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, związanych ze sprzedaży zwolnioną i opodatkowaną. W przypadku faktur VAT związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku ze stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z zakupem nieruchomości gruntowej i budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego w miejscowości M. oraz niedokonaniem przez Stronę korekt deklaracji uwzględniających nieprawidłowości w tym zakresie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2009r. do lutego 2010r., maj 2010r. oraz od lipca 2010r. do czerwca 2012r. Następnie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014r., nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: październik i grudzień 2009r., styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2010r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r., styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2012r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009r., maj i czerwiec 2011r. oraz marzec 2012r. i umorzył postępowanie podatkowe za wrzesień 2010r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji nadto wskazał, że brak jest związku odliczonego przez Spółkę podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT dokumentujących nabycie nieruchomości gruntowej oraz nabycie towarów i usług związanych z budową i urządzeniem budynku w miejscowości M., z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Odliczając podatek naliczonych z ww. faktur Strona naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca w odwołania z dnia 22 lipca 2014r. zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm., dalej – "O.p."), przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się rozpatrzeniem, oceną i wywodzeniem skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie, podczas gdy swobodna ocena dowodów powinna być realizowana poprzez rozpatrzenie nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie, lecz rozpatrzenie wszystkich dowodów, tj. dowodów przemawiających na niekorzyść, jak i na korzyść Strony we wzajemnej łączności, - art. 87 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się oparciem przy rozstrzygnięciu sprawy tylko na okolicznościach taktycznych przemawiających na niekorzyść Strony oraz pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść Strony, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności płynących z zeznań świadków: M. L.. D. L., M. H., K. G. oraz A. P., które wskazywały na istnienie zamiaru Strony wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z nieruchomością w M. do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji wskazywały na istnienie prawa Strony do pełnego odliczenia VAT od tych wydatków, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy dowodu z pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O. z dnia 8 kwietnia 2014 r., z którego wynika, że Strona wykorzystuje piętro budynku położonego w M. jako biuro prowadzonej działalności gospodarczej, jak również że budynek gospodarczy znajdujący się na nieruchomości w M. wykorzystywany jest na cele działalności gospodarczej, co wskazuje na zamiar Strony (i jego realizację) co do wykorzystywania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i w konsekwencji na istnienie prawa Strony do pełnego odliczenia VAT od tych wydatków, - 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności potwierdzających zamiar Strony co do wykorzystywania nieruchomości na cele związane z czynnościami opodatkowanymi i w konsekwencji potwierdzających istnienie prawa Strony do pełnego odliczenia VAT od tych wydatków, które to okoliczności wynikają z pisma Wójta Gminy W. z dnia 20 marca 2013r., zgodnie z którym Strona zgłosiła nieruchomość do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, /a wyjątkiem części oddanej na cele mieszkalne, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy, przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, jak również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się wydaniem Stronie zaskarżonej decyzji, w której organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że w toku kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, a zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie Dozwalał na wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, przejawiające się pominięciem w treści uzasadnienia przyczyn, dla których organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść Strony, w szczególności wskazanym wyżej dowodom z zeznań świadków, z pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O. z dnia 8 kwietnia 2014r. oraz z pisma Wójta Gminy W. z dnia 20 marca 2013r., - art. 168 lit. a) w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1. z późn. zm., dalej zwana "Dyrektywą 112"), przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wtedy, jeżeli zamierza wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych, - art. 168 lit. a) w zw. z art. 167 Dyrektywy 112, przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że powinien być zastosowany, albowiem podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony również wtedy, jeżeli zamierza on wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wtedy, jeżeli zamierza wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że powinien być zastosowany, albowiem podatnikowi przysługuje prawo do o obniżenia podatku należnego o podatek naliczony również wtedy, jeżeli zamierza on wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych. Skarżąca zarzuciła pominięcie korzystnych dla Strony okoliczności - zeznań świadków, które przemawiają na jej korzyść. Pominięcie dowodów z pisma Wójta Gminy W. z dnia 20 marca 2013r. oraz z pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O. z dnia 8 kwietnia 2014r. Pierwsze pismo było odpowiedzią na zapytanie organu pierwszej instancji z dnia 28 lutego 2013r. w przedmiocie sposobu zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku i gruntu w M.. Zaznaczył, iż pisma Wójta Gminy W. wynika, że od stycznia 2013 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek mieszkalny (87,79 m²), budynek zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 151,22 m² oraz budynek zajęty na działalność gospodarczą (24,50 m² - budynek gospodarczy). Tym samym Skarżąca nieruchomość w M. wykorzystywana jest na działalność gospodarczą. Z kolei pochodzi od Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O. stwierdzało, że piętro budynku wykorzystywane jest jako biuro prowadzonej działalności gospodarczej, na cele związane z działalnością gospodarczą wykorzystywany jest również budynek gospodarczy na posesji. Strona podnosi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi nie tylko jeżeli wykorzystuje on towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, ale także wtedy, kiedy zamierza je wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym brak wykorzystywania budynku w październiku 201 r. nie przekreśla prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego. Odmowa tego prawa powinna bowiem wiązać się z wykazaniem braku zamiaru Strony, czego organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie dokonał. Zarzuciła pominiecie pisma z dnia 31 stycznia 2014r. stanowiącego odpowiedź Spółki na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do przedstawienia aktualnego sposobu wykorzystania pomieszczeń w budynku w M., w którym wskazała, które pomieszczenia aktualnie wykorzystywane są na cele działalności gospodarczej oraz w jaki sposób są wykorzystywane, m.in. sala konferencyjna na spotkania biznesowe, wewnętrzne, czy zgromadzenia wspólników, pomieszczenie wykorzystywane na biuro Spółki. Zdaniem Spółki wykorzystywała ww. pomieszczenia w budynku do wykonywania czynności opodatkowanych oraz na realizację tego zamiaru. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż na zamiar wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej nie ma wpływu to, jaką zabudowę przewidują dla niej warunki zabudowy, jaki projekt (domu jednorodzinnego, czy lokalu użytkowego) został zakupiony oraz to, że nie zgłosiła (a powinna była) zmiany sposobu użytkowania nieruchomości na związany z działalnością gospodarczą. W jej ocenie brak jest podstaw do wywodzenia negatywnych konsekwencji w sferze prawa podatkowego z niewykonania obowiązków przewidzianych prawem budowlanym. W ocenie Skarżącej dowody zebrane w toku postępowania podatkowego nie pozwalają na wyciągnięcia wniosku w postaci odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. podnosił, że fundamentalną zasadą na gruncie podatku od towarów i usług zapewniającą neutralność tego podatku jest zasada możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego. Na poparcie swojego stanowiska dotyczącego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powołała wyroki sądów administracyjnych oraz poglądy wyrażone w doktrynie prawa podatkowego, z których wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi nie tylko wtedy, jeżeli rzeczywiście wykorzystuje on nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych, ale także i wtedy kiedy w momencie nabycia tychże towarów i usług ma zamiar takiego ich wykorzystania. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] listopada 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. DIS odwołując się do dowodów przesłuchania w charakterze świadków M. L., A. P., K. G., M. H., D. L., J. M., treści pism Powiatowego inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O. z dnia 8 kwietnia 2014 r., nr [...] oraz z dnia 20 marca 2013r., nr [...], pisma Wójta Gminy W. z dnia 20 marca 2013r., nr [...] oraz dokumentacji z przeprowadzonych w dniu 26 września 2012r. oględzin budynku nie podzielił stanowiska Strony, o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie nieruchomości gruntowej oraz budowę i urządzenie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że poniesione ale zakwestionowane przez organ pierwszej instancji udokumentowane fakturami wydatki nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę. DIS zwrócił uwagę na charakter prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Spółka, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w dwóch sklepach spożywczych, zatrudniała w okresie objętym postępowaniem podatkowym około 50 osób świadczących pracę na rzecz Strony w dwóch punktach pod adresami W., ul. [...] oraz W., ul. [...] na stanowiskach sprzedawca, kasjer, kierownik magazynu, kierownik zmiany, kierownik sklepu, kierownik stoiska, ochrona sklepu. Poniesione sporne wydatki nie dotyczą żadnego z w/w sklepów. Dokumentują one zakup nieruchomości gruntowej, budowę oraz wykończenie jednorodzinnego domu mieszkalnego. Nie są więc one związane bezpośrednio z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. istniały podstawy do stwierdzenia, iż budynek położony w miejscowości M. od chwili oddania go do użytku wykorzystywany był wyłącznie na cele mieszkalne. Prezes Zarządu Spółki zeznał bowiem do protokołu sporządzonego w dniu 29 października 2012r. ze jedynymi osobami wynajmującymi pomieszczenia w ww. budynku są on i jego żona. DIS wskazał również zamiar przeznaczenia inwestycji w postaci budynku w miejscowości M. dla celów działalności opodatkowanej w związku z m.in. magazynowaniem dokumentacji i wyposażenia Spółki, prowadzeniem biura zarządu czy udostępnieniem pomieszczeń firmie świadczącej usługi księgowe na rzecz Strony, pozostał niezrealizowany. Natomiast z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą niewątpliwie należy oceniać przede wszystkim w oparciu o cel, w jakim zakupiono towary i usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że samo zadeklarowanie celu nabycia jako mającego związek z czynnościami opodatkowanymi, które zostaną wykonane w przyszłości, jest niewystarczające do tego by przyjmować istnienie tego związku. DIS stwierdził, iż obiektywne okoliczności świadczą o tym, że budynek budowany był w celu wykorzystania go na potrzeby mieszkaniowe Prezesa Zarządu i jego małżonki. Żaden z zatrudnionych przez Spółkę pracowników nie wykonuje pracy w budynku w miejscowości M.. Księgowość Strony prowadzona jest przez Biuro Rachunkowe mieszczące się w W., [...] i tam też przechowywana jest dokumentacja rachunkowa Spółki (zgodnie ze złożoną przez Stronę w dniu 4 lipca 2012r. aktualizacją zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2). Za okoliczność, nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, uznano kolejność wyposażenia pomieszczeń w budynku, tj. w pierwszej kolejności kuchni, salonu z jadalnią, sypialni, garderoby i łazienek. Przechodząc do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, w wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy pierwszej instancji nie pominął dowodu z zeznań świadków, lecz nie dał im wiary mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego i występujące w ich zeznaniach sprzeczności. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawarł obszerne uzasadnienie odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni je podzielił i uznał za zasadne. Jednocześnie organ odwoławczy potwierdził zarzut Skarżącej dotyczący pominięcia przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów z pisma Wójta Gminy W. z dnia 20 marca 2013r. oraz z pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O. z dnia 8 kwietnia 2014r. Uznał jednak, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgłoszenie budynku w miejscowości M. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynku zajętego w całości lub w części na działalność gospodarczą nastąpiło w wyniku oświadczenia Strony, zatem dowód z pisma Gminy W. nie przesądzał o rzeczywistym wykorzystaniu ww. budynku. Odnosząc się natomiast do pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O. z dnia 8 kwietnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że opisane w nim wyposażenie pomieszczeń na piętrze budynku (biurka. Komputery, ekran z projektorem) oraz budynku gospodarczego (szafy, maszyna do zgrzewania) nie powoduje zmiany przeznaczenia budynku. W istocie żaden z pracowników Spółki nie świadczył pracy pod ww. adresem. Brak było również dowodów na to, że z wykorzystaniem uniwersalnego wyposażenia jakim są biurka, komputery i szafy prowadzona była działalność gospodarcza. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji, za wyjątkiem wskazanych powyżej uchybień, uczynił zadość przepisom prawa procesowego – art. 121 § 1, art. 187 § 1. art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Za bezzasadne uznano również zarzuty naruszenia art. 168 lit. a) w zw. z art. 167 Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W skardze na przedmiotową decyzje Skarżąca zarzucił naruszenie: 1) art. 127 O.p. przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się brakiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczeniem się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 235 O.p., będące konsekwencją ww. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na niezebraniu i w konsekwencji nierozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy, 3) art. 191 w zw. z art. 127, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 235 O.p., będące konsekwencją ww. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego przez organ II instancji, 4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 235 O.p., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przejawiające się w szczególności wiernym skopiowaniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i potraktowaniem jako własną myśl, obszernego fragmentu z uzasadnienia prawnego orzeczenia zapadłego w innej sprawie na potrzeby sformułowania swojej argumentacji potwierdzającej słuszność tezy organu II instancji w zakresie odmowy przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością w M., 5) art. 168 lit. a) w zw. z art. 167 Dyrektywa 112 w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie w niniejszej sprawie Skarżącej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów związanych z nieruchomością w M., 6) art. 168 lit. a) w zw. z art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo że powinien być zastosowany, albowiem podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego podatek naliczony również wtedy, jeżeli zamierza on w przyszłości wykorzystywać nabyte towary i usługi do opodatkowanej działalności gospodarczej, 7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy ten przepis nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie, albowiem brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, wobec dokonanych przez organ I instancji naruszeń następujących przepisów prawa: - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się rozpatrzeniem, oceną i wywodzeniem skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie, podczas gdy swobodna ocena dowodów powinna być realizowana poprzez rozpatrzenie nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie, lecz rozpatrzenie wszystkich dowodów, tj. dowodów przemawiających na niekorzyść, jak i na korzyść Skarżącej we wzajemnej łączności, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się oparciem przy rozstrzygnięciu sprawy tylko na okolicznościach faktycznych przemawiających na niekorzyść Skarżącej oraz pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść Skarżącej, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności płynących z zeznań świadków: M. L., D. L., M. H., K. G. oraz A. P., które wskazywały na istnienie zamiaru Skarżącej wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z nieruchomością w M. do wykonywania czynności opodatkowanych i w konsekwencji wskazywały na istnienie prawa Skarżącej do pełnego odliczenia VAT od tych wydatków, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy dowodu z pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O. z dnia 8 kwietnia 2014 r., z którego wynika, Skarżąca wykorzystuje piętro budynku położonego w M., jako biuro prowadzonej działalności gospodarczej, jak również że budynek gospodarczy znajdujący się na nieruchomości w M. wykorzystywany jest na cele działalności gospodarczej, co wskazuje na zamiar Skarżącej (i jego realizację) co do wykorzystywania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i w konsekwencji na istnienie prawa Skarżącej do pełnego odliczenia VAT od tych wydatków, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się pominięciem przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności potwierdzających zamiar Skarżącej co do wykorzystywania nieruchomości na cele związane z czynnościami opodatkowanymi i w konsekwencji potwierdzających istnienie prawa Skarżącej do pełnego odliczenia VAT od tych wydatków, które to okoliczności wynikają z pisma Wójta Gminy W. z dnia 20 marca 2013r., zgodnie z którym Skarżąca zgłosiła nieruchomość do podatkowania podatkiem od nieruchomości jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą za wyjątkiem części oddanej na cele mieszkalne, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy, przez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, jak również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się wydaniem przez organ I instancji decyzji, w której organ I instancji odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że w toku kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, a zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie przez organ I instancji uzasadnienia faktycznego decyzji z dnia 30 czerwca 2014r. przemawiające za pominięciem w treści uzasadnienia przyczyn, dla których organ I instancji odmówił wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść Skarżącej, w szczególności wskazanym wyżej dowodom z zeznań świadków, z pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w O. z dnia 8 kwietnia 2014r. oraz z pisma Wójta Gminy W. z dnia 20 marca 2013r., - art. 168 lit. a) w zw. z art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., przez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie w niniejszej sprawie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów związanych z nieruchomością w Majdanie, - art. 168 lit. a) w zw. z art. 167 Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo że powinien być zastosowany, albowiem podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony również wtedy, jeżeli zamierza on w przyszłości wykorzystywać nabyte towary i usługi do opodatkowanej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała o zasadności podnoszonych przez siebie zarzutów. Skarżąca podnosi podstawową kwestię, zgodnie z którą powinno jej przysługiwać pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z ponoszonymi w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania wydatków związanych z nieruchomością w M.. Zaznaczyła, iż ponosiła te wydatki z zamiarem wykorzystywania nieruchomości do opodatkowanej działalności gospodarczej. Istniał zatem pośredni związek pomiędzy wydatkami a opodatkowaną działalnością gospodarczą. W jej ocenie w materiale dowodowym znajduje się szereg dowodów na istnienie powyższego zamiaru oraz jego realizację. Skarżąca dopatrywała się naruszenia w niniejszej sprawie przez Organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. Podniosła, że zaskarżona decyzja oraz jej uzasadnienie, w istocie stanowi jedynie opis dotychczasowego przebiegu postępowania oraz polemikę z zarzutami oraz twierdzeniami Skarżącej zawartymi w odwołaniu, oraz wywodzoną z niej prawidłowością działania organu I instancji. Oceniła, iż DIS nie zbadał sprawy ponownie, nie uzupełnił materiału dowodowego oraz nie dokonał jego oceny wobec istnienia takiego obowiązku w oparciu o odpowiednie przepisy procesowe. Zarzuciła, iż organ odwoławczy poprzestał jedynie jednak na ocenie sposobu rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, co jej zdaniem naruszała ww. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponadto Skarżąca podniosła zarzuty wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W szczególności nie zgodziła się z taką konstrukcją uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której zasadnicza argumentacja stanowi "przeklejony" fragment z uzasadnienia prawnego orzeczenia zapadłego w zupełnie innej sprawie. W ocenie Skarżącej, uzasadnienie decyzji powinno być sporządzone w ten sposób, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało w jej ocenie, takich standardów. Końcowo uznała, iż organ odwoławczy, pomimo istotnych naruszeń prawa dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego, uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz naruszeń prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, utrzymał w mocy decyzję Organu i instancji, z czym Skarżąca się nie zgodziła. Skarżąca wniosła o wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] czerwca 2014r. Wniosła również o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 46 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z wymienionych w skardze dokumentów na okoliczność istnienia po stronie Skarżącej zamiaru wykorzystywania nieruchomości w Majdanie na cele związane z działalnością gospodarczą oraz na okoliczność realizacji tego zamiaru oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Oceniając skargę w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu między stronami, co do meritum, sprowadza się do kwestii czy w stanie faktycznym sprawy Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej w miejscowości M. oraz budową i urządzeniem budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Zdaniem Organów podatkowych, poniesione przez Skarżącą wydatki nie były związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. W związku z tym, Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, którego materialoprawną treść reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przywołanego wyżej przepisu wynika bowiem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Przeciwstawne stanowisko przedstawia Spółka wywodząc, iż sporne wydatki ponosiła z zamiarem wykorzystywania nieruchomości do opodatkowanej działalności gospodarczej. Istniał zatem pośredni związek pomiędzy wydatkami a opodatkowaną działalnością gospodarczą. W ocenie Skarżącej w materiale dowodowym znajduje się szereg dowodów na istnienie powyższego zamiaru oraz jego realizację. Przy tak zakreślonych granicach skargi Sąd uznał, że rację należy przyznać Organowi. Na wstępie podnieść należy, że konstrukcja skargi zawiera zarówno zarzuty natury materialnoprawnej, jak i natury procesowej. Powyższe powoduje, że co do zasady Sąd winien rozważyć w pierwszej kolejności wskazywane zarzuty mające wpływ na ustalenia faktyczne, gdyż te są podstawą dla właściwego procesu subsumpcji. W przedmiotowej sprawie zbadanie tych zarzutów winno być jednak poprzedzone analizą przepisów materialnoprawnych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż właśnie ramy prawne tego przepisu wyznaczają niezbędny zakres ustaleń faktycznych. Skonstatować zatem trzeba, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedaży opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania i w ramach jego działalności opodatkowanej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 14/14). W tym właśnie kontekście należy zauważyć, że z dokonanych przez organy obu instancji ustaleń wynika, że nieruchomość w Majdanie wybudowana została z zamiarem zaspokojenia prywatnych potrzeb mieszkaniowych Pana J. M. i jego żony i w takim też celu wykorzystywana była w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym. Sąd podziela pogląd Organów, że świadczy o tym zarówno sam projekt budowlany, dotyczący budynku mieszkalnego jednorodzinnego (a nie gospodarczego), a także przeprowadzone w dniu 26.09.2012 r. oględziny budynku, które wraz z załączoną przez Stronę dokumentacją fotograficzną lokalu nie pozostawiają wątpliwości co do faktycznego wykorzystywania budynku w celach prywatnych, w żaden sposób nie związanych z rodzajem prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej (tj. sprzedaż detaliczna w dwóch sklepach spożywczych). Sąd zauważa, że do skargi załączone zostały dokumenty, które zdaniem pełnomocnika Skarżącej dowodzić mają istnienia po stronie Skarżącej zamiaru wykorzystywania nieruchomości w M. na cele związane z działalnością gospodarczą oraz na okoliczność realizacji tego zamiaru. Wbrew powyższym twierdzeniom, zdaniem Sądu, przedłożone dokumenty mogą jedynie świadczyć o tym, że pierwsze piętro budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynek gospodarczy posadowiony na działce w miejscowości M. mogą mieć obecnie inne niż pierwotne przeznaczenie. Powyższe nie ma jednak wpływu na podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2009 r. do czerwca 2012 r., a może (orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest podzielone, gdyż art. 90a ustawy o VAT stanowi o zmianie w stopniu wykorzystywania nieruchomości stanowiącej część przedsiębiorstwa) jedynie skutkować możliwością dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji za okres późniejszy, nie objęty zakresem niniejszego postępowania, w którym nastąpiła zmiana w sposobie wykorzystywania nieruchomości. Ponadto, w kontekście przedłożonych dokumentów należy zauważyć, że widniejąca na nich data pozwalała Stronie na przedłożenie tych dowodów w toku postępowania odwoławczego (a część nawet w toku postępowania przed organem I instancji). Skarżąca jednak tego nie uczyniła. Należy w związku z tym podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (por: wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318). Co równie istotne, podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest materiał dowodowy i faktyczny zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza postępowanie dowodowe wyjątkowo. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego, co do zasady jednak sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Dołączenie dopiero do skargi dowodów, które zgodnie z zasadą kontradyktoryjności powinny być przedstawione przez uczestnika postępowania w postępowaniu administracyjnym i które nie zostały przedstawione organowi przed wydaniem decyzji, jest spóźnione i nie może być brane pod uwagę przy ocenie decyzji organu. Przenoszenie ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego na sąd administracyjny pozostaje w sprzeczności z rolą tego sądu, która nie polega na rozstrzyganiu spraw administracyjnych i sprowadza się do kontrolowania decyzji administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt VI SA/Wa 1116/07). Reasumując rozważania na temat przedłożonych przez Skarżącą przy skardze dokumentów, Sąd zauważa, że z dowodów tych wynikają działania Skarżącej, które de facto potwierdzają jedynie, że Strona dąży do zmiany przeznaczenia części budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego z pierwotnego (zaplanowanego), tj. prywatnego na gospodarczy. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko Organów, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 168 lit. a) oraz art. 167 Dyrektywy 112 Dyrektywy 112 oraz art. 86 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dokonując zatem wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę tj. konsumenta towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego podatnika, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy jeszcze dodać, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricto. tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie które należąc do czynności opodatkowanych, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Przepisy regulujące prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie precyzują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami. Wynika z nich jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należałoby jednak przyjąć, że zasadą jest, iż podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni. Aczkolwiek dla zapewnienia neutralności tego podatku uzasadnione jest dopuszczenie pewnych odstępstw od tej zasady. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, nie zawsze zachodzi więc konieczność wykazania bezpośredniego związku danego zakupu lub usługi z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika. Tak wskazał Trybunał w sprawie C-375/95 Państwo Belgijskie przeciwko GhentCoal Terminal NV stwierdzając, że: "prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku gdy z powodów niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodat- kowanej. (...) System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi." Jeszcze istotniejsze z punktu widzenia powyższego zagadnienia są tezy orzeczenia w sprawie C-98/98 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank pic, a w szczególności stwierdzenie, że artykuł 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI Dyrektywy należy zinterpretować w taki sposób, aby, co do zasady, istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych. Podatnik przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje, od których to prawo nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT, bez konieczności odwoływania się do art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI Dyrektywy. Jednakże w takim przypadku podatnik nie może w całości odliczyć podatku od wartości dodanej od nabytych towarów i usług, jeśli nie były one wykorzystane dia celów transakcji uprawniających do odliczenia, aie dotyczyły czynności będących jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik na podstawie obiektywnych dowodów może wykazać, że wydatki dokonane w związku z nabyciem tycti usług stanowią część elementów kosztowych tej transakcji sprzedaży. Podobnie orzekł TSUE w sprawie C-408/98 Abbey National przeciwko Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stwierdzając, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży. Trybunał przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT. Z kolei w wyroku w sprawie C-16/00 Cibc Participations SA przeciwko Directeurćęional des Iimpôtsdu Nord-Pas-de-Calais Trybunał wskazał, iż aby powstało prawo do odliczenia nabyte towary i usługi muszą posiadać bezpośredni i bezzwłoczny związek z transakcjami opodatkowanymi [ouptuttransactions], w związku z którymi VAT podlega odliczeniu. Innymi słowy, wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej Trybunał stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez Cibo stanowią koszty ogólne mające związek z działalnością tej spółki. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej konsekwentnie utrzymuje tę linię orzeczniczą, podkreślając, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z. całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker). Wskazuje też, że istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (por. wyrok: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C- 29/08 SK.F; z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-l 18/ i 1 Eon Aset Menidżmynt, z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 oraz w sprawie C-26/12 z dnia 18 lipca 2013 r. Fiscaleeenheid PPG Holdings BV cs Hoogezand). Mając na uwadze tezy wyżej wskazanych orzeczeń Trybunału, odnośnie wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zgodzie z przepisami szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie przepisami Dyrektywy 112, uprawnionym jest wniosek, że - co do zasady niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy, chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z. działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą niewątpliwie należy oceniać przede wszystkim w oparciu o cel, w jakim zakupiono towary i usługi. Jeśli cel związany był z prowadzeniem opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej, prawo do odliczenia podatnikowi powinno przysługiwać. Zdaniem Sądu, jak już stwierdzono wcześniej, bezspornym w sprawie jest, że związek ten nie został w realiach sprawy wykazany, a zatem zarzuty odnoszące się do komentowanych przepisów są oczywiście bezpodstawne. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty natury procesowej, w tym naruszenie zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Powyższe przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że: organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120); postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1); w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122); postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127); organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1); organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191); decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6); uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4). W ocenie Sądu, zarówno toczące się przed organem odwoławczym postępowanie, jak też wydana w jego wyniku decyzja spełniają normy zawarte w tych przepisach. Należy zauważyć, że przeprowadzone postępowanie nie ograniczało się jedynie do badania prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W toku postępowania odwoławczego przeprowadzone zostało postępowanie mające na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie postępowania na etapie odwoławczym – wbrew zamysłowi Skarżącej - nie polega na konieczności ponownego przeprowadzenia (powtórzenia) wszystkich dowodów, ale na ocenie, czy zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, co miało miejsce w toku przedmiotowego postępowania. Uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji zawiera szczegółowe argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę, a którym jej odmówił. Konsekwencją ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, a nie jak podnosi Skarżący, jedynie wynikiem kontroli prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, było na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06. 2014 r." znak: [...]. Należy zauważyć, że prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma podstawowe znaczenie dla stosowania zasady przekonywania strony wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, a znajdującej pełnię realizacji na podstawie art. 210 § 1 i 3 w/w ustawy. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawił wykładnię tego przepisu, która to zdaniem pełnomocnika Strony jest kopią uzasadnienia wyroku NSA z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1430/13, a który dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego. Zdaniem Sądu, wskazany przez pełnomocnika Skarżącej fragment uzasadnienia prawnego miał charakter ogólny, a jego zadaniem było wyjaśnienie Stronie znaczenia tego przepisu i potrzeby zastosowania go w niniejszej sprawie. Dlatego też Sąd nie może podzielić zarzutu skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrzył sprawę niejako automatycznie, na zasadzie analogii ze sprawą rozstrzygniętą powyższym wyrokiem NSA. Reasumując, ponieważ zawarte w skardze zarzuty okazały się bezpodstawne, a ponadto Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień, które winien wziąć pod uwagę z urzędu, a zaistnienie których mogłoby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawię art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.