III SA/Wa 3501/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. J. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę Pismem z dnia 31 października 2016 r. Przedsiębiorstwo Budowlane L., C. sp. j. z siedzibą w L. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzję z dnia [...] października 2016 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], Prezydent Miasta L. ustalił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2013, stosownie do stawek podatku od nieruchomości określonych uchwałą Rady Miasta L. z dnia 28 listopada 2013 r., w wysokości 43.952 zł. Powołując się na wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w dniach od 6 lutego do 3 marca 2014 r., organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w sposób nieprawidłowy deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnie użytkowe budynków mieszkalnych, komórek lokatorskich, garaży podziemnych oraz powierzchnie użytkowe budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka posiadała w roku podatkowym 2013 następujące obiekty: - budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działki nr ew. [...], obr. 39) o pow. 6899 m2. W budynku znajduje się jeden lokal niemieszkalny (garaż) o pow. użytkowej 2641,20 m2 . W budynku tym w trakcie roku podatkowego Spółka posiadała 115,79 m2 powierzchni użytkowej lokalu związanego z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i 71,49 m2 gruntów pozostałych; budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działka nr ew. [...] obr. 39) o pow. 4699 m2. W budynku znajduje się jeden lokal niemieszkalny (garaż) o pow. użytkowej 1045,50 m2 . W budynku tym w trakcie roku podatkowego Spółka posiadała 263,60 m2 garaży podziemnych i na nieruchomości 246,79 m2 gruntów pozostałych; budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działki nr ew. [...] i [...], obr. 39) o pow. 2974 m2. W budynku znajduje się jeden lokal niemieszkalny (garaż) o pow. użytkowej 590,33 m2 . Na nieruchomości tej Spółka posiadała 673,39 m2 gruntów pozostałych, 24,58 m2 komórek i udziału w częściach wspólnych budynku, 63,44 m2 garaży podziemnych, 969,10 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działki nr ew. [...] i [...], obr. 65) o pow. 1851 m2. Na nieruchomości tej Spółka posiadała 173,26 m2 gruntów pozostałych, 93,51 m2 budynków mieszkalnych, komórek i udziału w częściach wspólnych budynku, 51,90 m2 garaży podziemnych, 358,68 m3 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działka nr ew. [...], obr. 39) o pow. 3550 m2. W budynku znajduje się jeden lokal niemieszkalny (garaż) o pow. użytkowej 797,90 m2. Spółka posiadała 79,56 m2 garaży oraz odpowiednio 69,21 m2 gruntu pozostałego; budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działki nr ew. [...], [...], [...], [...], obr. 66) o pow. 2518 m2. Zmieniała się powierzchnia gruntu pozostałego, budynków mieszkalnych i garaży należących do spółki w ciągu roku podatkowego; budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działka nr ew. [...], obr. 65) o pow. 4296 m2. W budynku znajdują się dwa lokale niemieszkalne (garaże) o pow. użytkowej 1023,48 m2 + 433,61 m2. Na nieruchomości tej Spółka posiadała 389,28 m2 gruntów pozostałych, 464,96 m2 garaży podziemnych; budynek przy ul. [...], zlokalizowany na gruncie (działka nr ew. [...], obr. 67) o pow. 1018 m2. W budynku znajduje się lokal niemieszkalny (garaż) o pow. użytkowej 498,31 m2. W trakcie roku podatkowego zmieniała się powierzchnia gruntów pozostałych i garaży podziemnych. W odniesieniu do gruntów organ podatkowy wskazał, że Spółka dzierżawiła od Gminy L. grunt przy ul. [...] oznaczony jako części działek [...], [...], [...], [...], [...], [...] obr. 39, o łącznej powierzchni 1083 m2. W 2006 r. Gmina L. sprzedała część tych działek innemu podmiotowi, aneksem do umowy zmniejszono powierzchnię dzierżawionego gruntu. Do opodatkowania przyjęto powierzchnię 155 m2, wynikającą z aneksu. Umowa była zawarta do 31.03.2014 r. Ponadto Spółka w lipcu 2013 r otrzymała zgodę na udostępnienie czterech miejsc postojowych o powierzchni 50 m2 na działce nr ew. [...], obr. 39 przy ul. [...], stanowiącej własność gminy. Na części dzierżawionego gruntu (działki nr ew, [...], [...], [...], obr. 39) znajduje się budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej - parking utwardzony betonową kostką. Na podstawie danych podatnika przyjęto jej wartość jako 2950 zł. Zgodnie z informacją z Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną ze wznoszeniem i sprzedażą budynków. W ramach tej działalności Spółka wybudowała w L. budynki wielorodzinne, sukcesywnie sprzedaje znajdujące się w tych budynkach lokale mieszkalne, komórki lokatorskie oraz miejsca postojowe w lokalach niemieszkalnych. Organ I instancji wskazał również, że lokal garażowy, stanowiący odrębną nieruchomość, nie może być opodatkowany stawką podatkową dla budynków mieszkalnych. Również budynek mieszkalny, w którym wyodrębnione są lokale niemieszkalne, nie może być opodatkowany jedną stawką podatkową właściwą dla budynków mieszkalnych. Wyodrębnione lokale są odrębną nieruchomością. Uzasadnia to określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w innej wysokości niż deklarowała Spółka, ponieważ należy uznać lokale niemieszkalne w budynkach wielorodzinnych jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od ww. decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] września 2014, Spółka złożyła odwołanie, argumentując, że stawki za garaż powinny być takie same jak stawki za budynek mieszkalny. Ponadto, wedle twierdzeń Skarżącej, całe budynki mieszkalne znajdujące się w jej posiadaniu nie służą Spółce i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Liczba miejsc postojowych została narzucona przez akty prawa miejscowego. Budynki mieszkalne, aby być opodatkowane innymi stawkami podatkowymi niż stawki dla budynków mieszkaniowych, winny być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a budynki, o której mowa w zaskarżonej decyzji, takimi nie są. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta L.. Według organu odwoławczego organ I instancji zgodnie z przepisami prawa przyjął do opodatkowania wskazane w decyzji nieruchomości i budowle, jak również prawidłowo wskazał ich podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy uznał, że zarzut dotyczący zastosowania niewłaściwej stawki dla miejsca garażowego nie zasługuje na uwzględnienie. Niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., sygn.. akt II FPS 4/11, o treści: " W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej zwana u.p.o.l.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit, c) tej ustawy". Jak stwierdził NSA, konieczność opodatkowania garażu stawką jak dla budynków pozostałych wskazuje wykładnia systemowa zewnętrzna (prawne wyodrębnienie garażu skutkuje zastosowaniem wyższej, podstawowej stawki także w podatku od towarów i usług), a ponadto względy wynikające z preferencyjnego traktowania w polskim prawie podatkowym budownictwa wyłącznie ściśle mieszkaniowego. Miejsce garażowe w wielostanowiskowym lokalu służącym do przechowywania pojazdów nie spełnia takich ściśle mieszkaniowych funkcji. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Spółki, budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym wyodrębniono odrębne lokale, nie może być opodatkowany jednolita stawką podatkową, lecz w zależności od klasyfikacji danego lokalu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych dopuszcza bowiem opodatkowanie części budynków (art. 2 ust. 1 pkt 2). W stanie prawnym obowiązującym w roku 2013, jeżeli lokal garażowy byłby wyodrębnionym lokalem, gdyby należał do osoby fizycznej choćby w ułamkowej części odpowiadającej podziałowi do korzystania, w tej części powinien być opodatkowany, jak wskazano wyżej, podatkiem według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Jeżeli zaś lokal użytkowy - garaż wielostanowiskowy - należałby do przedsiębiorcy, winien być opodatkowany stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uznało, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy uznać za zadowalające. Organ odwoławczy nie stwierdził w zaskarżonej decyzji ani w postępowaniu organu podatkowego uchybień, które powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom Spółki, należące do niej nieruchomości opodatkowano zgodnie z ich klasyfikacją i przeznaczeniem. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2016 r., nr [...], oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] września 2014 r. W skardze zarzucono naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że części budynku mieszkalnego obejmujące garaże i lokale użytkowe będące własnością podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i stanowią odrębny przedmiot opodatkowania jako lokale niemieszkalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że budynki mieszkalne znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy są traktowane dla celów podatkowych jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od sposobu jego wykorzystania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że budynki mieszkalne znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy nie są traktowane jak budynki związane z działalnością gospodarczą; art. 5 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż posiadany przez podatnika status przedsiębiorcy jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania posiadanych przez niego budynków stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, także wtedy, gdy budynki te są budynkami mieszkalnymi; art. 7 kpa poprzez naruszenie reguły swobodnej oceny dowodów, a co za tym idzie przyjęcie przez organ oceny dowodów, która jest sprzeczna w szczególności z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, która polegała m.in. na przyjęciu do opodatkowania powierzchni z wykazów i aktów notarialnych, nie zaś z ewidencji gruntów i budynków prowadzonych przez Starostę; wadliwość uzasadnienia polegająca na braku wyczerpującego przedstawienia dowodów i dowolną ich ocenę; nie zachowanie w toku postępowania zasad praworządności i obowiązku z urzędu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co został naruszony słuszny interes stron a także interes społeczny, które to naruszenie polegało między innymi na odmowie przeprowadzenia dowodu z wizji lokalnej na okoliczność, iż lokale będące przedmiotem postępowania nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykorzystywane przez przedsiębiorcę; naruszenie art. 107 kpa poprzez brak obligatoryjnych elementów decyzji poprzez pominięcie w jej sentencji pełnych i prawidłowych elementów identyfikujących badaną decyzję oraz, że decyzja nie odpowiada wymaganiom prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w tym miedzy innymi poprzez nie odniesienie się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji; naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej pomimo żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu i braku posiadania przez organ I i II instancji innych dowodów na okoliczność niewykorzystywania lokali w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 10) art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, polegające na niewłaściwym poinformowaniu podatnika o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, że z łącznego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 5 ust.1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że co do zasady budynki będące własnością przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Wyjątek stanowią budynki mieszkalne należące do przedsiębiorcy, chyba że są w całości bądź w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. o tym czy budynek jest budynkiem mieszkalnym, czy też niemieszkalnym, decydują jego cechy i sposób wykorzystania. Sam fakt wyodrębnienia lokali użytkowych w budynku mieszkalnym nie stanowi natomiast podstawy do określenia go jako "częściowo mieszkalnego". Zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej wynikać powinno zatem z tego, czy budynek lub jego część został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zawarto definicji legalnej pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", Skarżąca odwoła się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz słownikowego znaczenia pojęcia "zajęty". W ocenie Spółki, tylko faktyczne zajęcie budynku w celu prowadzenia działalności gospodarczej daje podstawę do zastosowania wyższej stawki podatkowej, natomiast sam fakt posiadania tego budynku nie stanowi przesłanki do jej zastosowania. Pojęcie "związany z działalnością gospodarczą" jest szersze od pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". SKO dokonał odmiennej - zdaniem Skarżącej błędnej interpretacji w/w przepisów. Jednocześnie, Zdaniem Spółki, organ I instancji naruszył art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej, pomimo żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu i braku posiadania przez organ I instancji innych dowodów na tę okoliczność Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, natomiast w odniesieniu do zarzutu niezawarcia w piśmie z dnia 08.01.2016 r. informacji, że z aktami sprawy Spółka może się zapoznać w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma, wskazał że zarzut ten jest słuszny. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż Spółka nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy w ciągu kilku miesięcy, jakie minęły od doręczenia ww. pisma, a wydaniem decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W pozostałym zakresie organ podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu między stronami, co do zasady, dotyczy prawidłowości zastosowanych przez organy podatkowe stawek opodatkowania właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zajętych na prowadzenie takowej działalności. Zdaniem Skarżącej, z samego faktu posiadania w budynku mieszkalnym lokali niemieszkalnych – garaży wielostanowiskowych oraz innych lokali użytkowych przez przedsiębiorcę nie wynika, że nieruchomości te należy kwalifikować jako związane z działalnością gospodarczą, gdyż ich opodatkowanie stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą będzie właściwe tylko wtedy, gdy budynek ten (lub jego część) zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego też "zastosowanie w stosunku do lokali użytkowych, względnie garaży (ale także mieszkań) stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą powinno nastąpić wtedy, gdy lokale te zostaną zajęte na prowadzenie działalności. W przeciwnym wypadku cały budynek powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych". W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej nie może być zaakceptowane.. Jak słusznie bowiem zauważył Organ, dokonując właściwej kwalifikacji przedmiotowych nieruchomości (garaży wielostanowiskowych) przede wszystkim należy wziąć pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 27.02.2012 r. (II FPS 4/11), w której zaprezentowano stanowisko, że "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit, e) tej ustawy." W uzasadnieniu tejże uchwały NSA wskazał argumenty na rzecz stanowiska, iż opodatkowanie garażu stanowiącego odrębny przedmiot własności, usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, następować powinno według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" tej ustawy. NSA podkreślił ponadto, że "(...) garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny". Z kolei w wyroku z dnia 10.02.2015 r., sygn.. akt II FSK 31/13 (LEX nr 1658277) NSA wskazał: "1. Garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. W rezultacie będzie podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. 2. Lokal użytkowy będący wielostanowiskowym garażem, stanowiący przedmiot odrębnej własności w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.w.l. będący jednocześnie nieruchomością w postaci części budynku trwale związanego z gruntem po myśli art. 46 § 1 k.c., stanowi jednorodną całość. Nie można korzystać w takim garażu tylko z wydzielonych miejsc postojowych bez korzystania z istniejących w takim lokalu ciągów komunikacyjnych. O samodzielności określonego lokalu decyduje wyłącznie kryterium normatywne, tj. spełnienie przez niego warunków określonych przez ustawodawcę w dyspozycji art. 2 ust. 2 u.w.l. Podstawowym atrybutem samodzielności lokalu jest zaś zgodnie z tym przepisem wydzielenie trwałymi ścianami w obrębie budynku. Warunek taki spełnia w całości będący przedmiotem opodatkowania garaż wielostanowiskowy. 3. Mimo że garaż jest przedmiotem współwłasności podatników, współwłaściciele zawarli porozumienie, zgodnie z którym każde stanowisko garażowe zostało wydzielone do wyłącznego korzystania poszczególnych współwłaścicieli. Wobec powyższego tylko powierzchnia stanowisk garażowych (związanych z działalnością gospodarczą) powinna być opodatkowana według najwyższych stawek podatkowych charakterystycznych dla obiektów związanych z prowadzeniem działalnością gospodarczą. Pozostałą powierzchnię garażu należy opodatkować według stawek charakterystycznych dla części pozostałych budynku." Sąd podziela więc stanowisko organu, że budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym wyodrębniono odrębne lokale, nie może być opodatkowany jednolitą stawką podatkową lecz w zależności od klasyfikacji danego lokalu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych dopuszcza bowiem opodatkowanie części budynków (art. 2 ust. 1 pkt 2). Jeżeli lokal garażowy byłby wyodrębnionym lokalem, gdyby należał do osoby fizycznej choćby w ułamkowej części odpowiadającej podziałowi do korzystania, w tej części powinien być opodatkowany, jak wskazano wyżej, podatkiem według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Jeżeli zaś lokal użytkowy - garaż wielostanowiskowy - należałby do przedsiębiorcy, winien być opodatkowany stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dn. 10.02.2015 r., sygn akt II FSK 29/13, LEX nr 1772102: "Udziały w powierzchni odrębnej nieruchomości stanowiącej garaż, nawet wydzielone w ramach podziału do używania na mocy umowy współwłaścicieli quoad usum, powinny zostać opodatkowane z podziałem na stawki właściwe dla poszczególnych podmiotów, a wynikające bądź to z lit. b, bądź z lit. e, art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "). Stanowiący odrębną własność lokal garażowy nie jest bowiem budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opatach lokalnych. Musi być zatem uznany za budynek spełniający wymogi definicji art. 1a ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak z kolei stwierdził NSA w wyroku z dn. 23.06.2015 r., sygn akt II FSK 1398/13 (LEX nr 1774160), "W świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jednocześnie nie ma miejsca sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych." Tak więc teza Skarżącej, iż zastosowanie w stosunku do lokali użytkowych, względnie garaży (ale także mieszkań) stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą powinno nastąpić tylko wtedy, gdy lokale te zostaną zajęte na prowadzenie działalności jest chybiona. Ponownego bowiem podkreślenia wymaga, że według definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z dwoma wyjątkami: budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. A zatem, treść tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że o tym, czy przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Wykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej nieruchomości nie na "potrzeby prowadzonej działalności" jest więc traktowane, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jakby była ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. Odwołanie się do art. 336 Kodeksu cywilnego jest o tyle zasadne, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają legalnej definicji posiadania, jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie innej treści temu pojęciu. Uwzględniając zatem obowiązujące reguły wykładni prawa należało posiłkowo sięgnąć do istniejącej już normy prawnej regulującej tę kwestię. Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Posiadanie występuje zatem przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r. (III CRN 121/72), wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania.". Analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14, w którym stwierdził, że w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jednocześnie nie ma miejsca sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w przedstawionym rozumieniu tego pojęcia (LEX nr 1490431). Reasumując dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu, stanowisko organu co do stawki właściwej dla opodatkowania garaży wielostanowiskowych jak i innych lokali użytkowych odpowiada prawu i jest prawidłowe. Co do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości celem ustalenia sposobu wykorzystania nieruchomości Sąd potwierdza prawidłowość stanowisko organu, który nie widział potrzeby ani celowości przeprowadzenia takiego dowodu. Sposób użytkowania nieruchomości nie ma bowiem znaczenia w świetle art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten jako kryterium wskazuje to, że grunty, budynki i budowle są w posiadaniu przedsiębiorcy, nie przypisują zaś znaczenia prawnego temu, w jaki sposób są one wykorzystywane. Wyjątki przewidziane są w art. 1 ust. 2a u.o.p.l., jednak ust. 2a pkt 1 dotyczący budynków mieszkalnych nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż – jak już wyżej była mowa – garaż wielostanowiskowy stanowiący odrębną nieruchomość traktowany jest jak odrębny budynek, nie zaś część innego budynku. Nie jest to zarazem, co oczywiste, budynek mieszkalny, nie podlega zatem wyłączeniu z zakresu pojęcia budynków związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. Skoro sposób wykorzystania nieruchomości nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia, to oddalenie przez organ wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości ("wizji lokalnej") nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p. Co do wskazanego przez Skarżącą naruszenia art. 200 O.p. poprzez to, że w wezwaniu nie wskazano Stronie terminu, w którym może zapoznać się z materiałem dowodowym – Sąd stwierdza, że uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż jak słusznie wskazał Organ, Strona nie skorzystała z możliwości zapoznania z aktami sprawy choć od momentu otrzymania pisma z dnia 8 stycznia 2016r. w tej sprawie a wydaniem przez SKO decyzji, upłynęło kilka miesięcy. Nie doszło też do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania podatkowego. W ocenie Sądu było ono prowadzone w sposób zapewniający poszanowanie reguł wynikających z Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby organy dopuściły się dowolnej oceny dowodów. Także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów k.p.a. są niezasadne, gdyż w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów tego kodeksu. W tym stanie rzeczy, nie stwierdziwszy uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.