III SA/Wa 3514/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od maja 2007 r. do lutego 2009 r. oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. IIII SA/Wa 3514/16 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2013r. określił "C.-M." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od maja 2007r. do lutego 2009r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2009r. W uzasadnieniu NUS wskazał, że Spółka 26 lipca 2002r. kupiła dwie działki rolne o nr [...] i [...] we wsi B., gmina D., o łącznej powierzchni [...] ha. Syndyk prowadzący upadłość likwidacyjną Spółki w maju i czerwcu 2007r. kupił usługi związane z ww. nieruchomościami (wykonanie: drogi o nawierzchni żwirowej, projektu budowlanego" Sieć wodociągowa i kanalizacyjna do obsługi ww. działek, przygotowanie inwestycji i wykonanie projektu budowlanego pod nazwą Pomost na jeziorze S. W.); podzielił geodezyjnie na 164 działek ww. działki o nr 442/6 i 442/7. Następnie (w marcu i kwietniu 2008r.) Syndyk sprzedał 52 działki rolne i udziały w 4 działkach rolnych (działki o: nr 442/172 i 442/171, według aktów notarialnych, przeznaczono na drogi wewnętrzne; nr 442/72 i 442/170 na plażę), a także udziały w działce zabudowanej budynkiem gospodarczym (nr 442/59). Nabywca działki samodzielnej nabywał też udziały w działkach do wspólnego użytku. Zdaniem NUS sprzedaż działek rolnych, gdy sprzedawano też udziały w działce zabudowanej budynkiem gospodarczym, prawidłowo była dokonywana według 22% stawki podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT"), zaś gdy sprzedawano udziały w działkach niezabudowanych była zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.). NUS wyjaśnił, że w Spółce w 2006r. wystąpiła sprzedaż opodatkowana (4.794 zł), co dawało jej w 2007r. pełne odliczenie VAT naliczonego. W styczniu 2008r. Spółka, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej zwanej: "u.p.t.u."), miała obowiązek skorygować VAT naliczony z uwzględnieniem proporcji określonej na 2007r. Z uwagi jednak na brak obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia VAT należnego, Spółka powinna ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z ust. 8 tego artykułu - wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z NUS, w formie protokołu. Spółka nie uzgodniła jednak proporcji według prognozy ani nie skorygowała rozliczenia VAT odliczonego za 2007r., w całość go odliczając. Również VAT naliczony w poszczególnych okresach 2008r. został odliczony bez dokonania korekty w styczniu 2009r., choć Spółka w marcu i kwietniu 2008r. osiągnęła obrót ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Również w marcu 2009r. Spółka dokonała sprzedaży netto 180zł. W marcu 2008r., zdaniem NUS, sprzedaż zwolniona wyniosła 1.167.242,39zł, zaś sprzedaż opodatkowana – 21.522,63 zł (VAT 4.734,98 zł), w kwietniu 2008r. sprzedaż opodatkowana wyniosła 775 zł, zaś sprzedaż zwolniona 46.554 zł. Spółka zaniżyła więc sprzedaż zwolnioną w: marcu 2008r. o 26.876,67 zł, a w kwietniu 2008r. o 46.554 zł, naruszając art. 109 ust. 3 u.p.t.u. NUS stwierdził również istnienie różnic w wartościach sprzedaży zwolnionej wynikającej z rejestrów sprzedaży VAT i wykazanej w deklaracjach VAT-7, w który nie wykazano dostaw nieruchomości. NUS wskazał też na różnice w ewidencjach zakupów i w deklaracjach VAT-7 za styczeń i marzec 2008r., w związku z tym w styczniu 2008r. zaniżono VAT naliczony o 3 zł, zaś w marcu 2008r. o 2 zł. NUS podniósł, że Spółka obniżała też VAT należny o naliczony w 100%, bez względu na to czy zakupy wiązały się ze sprzedażą zwolnioną czy opodatkowaną. Zakupy Spółki wiązały się zarówno z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (koszty ogólnozakładowe: czynsz, media, materiały biurowe; zakupy związane wyłącznie ze sprzedanymi gruntami). Na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obniżyć można tylko VAT związany z transakcjami opodatkowanymi, z uwagi na istnienie bezpośredniego związku zakupów z konkretną transakcją. Potwierdza to również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") w wyrokach z: 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Middland Bank plc.; 27 września 2001r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations S.A. NUS wyliczył Spółce, na podstawie art. 90 ust. 2 i 8 u.p.t.u., w związku ze sprzedażą ww. działek w marcu i kwietniu 2008r., szacunkową proporcję na: 2007r. - na podstawie obrotu osiągniętego w 2006r., 2008r. - na podstawie obrotu w 2007r.; 2009r. - na podstawie obrotu w 2008r., wskazując, jak kształtowała się sprzedaż opodatkowana netto i zwolniona netto w okresach od stycznia 2006r. do marca 2009r. NUS wskazał, że udział sprzedaży opodatkowanej netto (22.298 zł) w całkowitym obrocie netto uzyskanym z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego oraz czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje (1.236.094zł), wyniósł 1,8%; po zaokrągleniu proporcja wyniosła 2%. Spółka nie miała więc, na mocy art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., w okresie od maja 2007r. do marca 2009r. prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony. NUS wyjaśnił, że skoro Spółka nie skorygowała VAT naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. u.p.t.u., konieczne stało się skorygowanie jej rozliczeń w okresie od maja 2007r. do kwietnia 2009r. z uwzględnieniem art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u. NUS, ustosunkowując się do zarzutów Spółki zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008r.) do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3 u.p.t.u., używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że działki rolne kupione w 2002r. nie były używane na potrzeby działalności gospodarczej Spółki. Z aktów notarialnych z 26.07.2002r. wynika, iż celem ich zakupu było utworzenie gospodarstwa agroturystycznego, które nie powstało. Potwierdził to Syndyk. Z treści aktów notarialnych sprzedaży 56 działek wynika, że tylko jedna ze 164 działek rolnych była zabudowana budynkiem gospodarczym. W związku z tym NUS uznał, że obrót z dostawy działek rolnych należało wliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. NUS stwierdził też, że sprzedaż ww. działek nie była sporadyczna, więc również z tego powodu obrót z dostawy działek rolnych należało wliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na naruszenie: 1) art. 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z 28.11.2006r. (Dz.Urz.U.E. Nr L 347/1 z 11 grudnia 2006r.; dalej zwana: "Dyrektywą 112"), 2) art. 90 ust. 3 i 5 u.p.t.u., 3) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749, ze zm.; dalej zwana: "O.p.") - przez nieustalenie istotnych okoliczności sprawy i wydanie niekorzystnej dla Spółki decyzji w stanie niepewności co do faktów i tym samym obrazę zasady in dubio pro tributario, 4) art. 120 O.p. przez: a) niezastosowanie art. 90 ust. 5 u.p.t.u., który nakazuje pomijać przy ustalaniu proporcji obrotów, o których mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - uzyskanego z dostawy gruntów zaliczanych do środków trwałych podatnika i używanych przez niego na potrzeby jego działalności, b) rażące naruszenie art. 90 ust. 4 i 8 u.p.t.u. przez posługiwanie się prawem niezgodnie z treścią art. 90 ust. 4 i 8 u.p.t.u., przez taką ich interpretację, która doprowadziła do przekroczenia kompetencji organu podatkowego, co spowodowało niedopuszczalną ingerencję w sferę praw i obowiązków Spółki. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że niezgodnie z przepisami u.p.t.u., tj. bez jej udziału, ustalono proporcję sprzedaży za marzec i kwiecień 2008r., a następnie zastosowano ją do okresów od maja 2007r. do marca 2009r., choć art. 90 ust. 3 i 5 u.p.t.u. nakazuje pomijać obrót uzyskany z dostawy gruntów zaliczanych do środków trwałych podatnika i używanych przez niego na potrzeby jego działalności przy ustalaniu proporcji obrotów. NUS zmarginalizował stanowisko Spółki w tym zakresie, nie ustalił w sposób pewny i bezsprzeczny, że od momentu nabycia działek w 2002r. do chwili rozpoczęcia upadłości likwidacyjnej przez Syndyka (15 listopada 2005r.) Spółka nie wykorzystywała ich do swoich potrzeb lub w inny sposób niż wynikający z oficjalnego przedmiotu działalności. NUS nie wyjaśnił, czy działki wykorzystywano jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, np. przez udostępnienie terenu zorganizowanym grupom osób (organizacjom harcerskich, turystycznym), przez przeprowadzenie lokalnych imprez rekreacyjno-sportowych (terenowe zawody motorowe, żeglarskie, wędkarskie itp.). Nie ustalono czy działkom nadano "charakter inwestycji z zamiarem późniejszej odprzedaży z zyskiem". Wiązanie prawa do zwolnienia z VAT z wykorzystywaniem działek do działalności gospodarczej stanowi zawężenie zakresu stosowania prawa krajowego i prawa Unii Europejskiej, które w zakresie VAT stanowi element porządku prawnego w Polsce. Art. 90 ust. 5 u.p.t.u. wymaga by grunty wykorzystywane były na potrzeby działalności - nie tylko w działalności gospodarczej, ale i inwestycyjnej oraz na potrzeby przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki art. 90 ust. 5 u.p.t.u. błędnie implementowano, z uwagi na treść art. 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, zawężając zakres wyjątku przewidzianego w ww. Dyrektywie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIS, po przedstawieniu stanu sprawy, odniósł się do przedawnienia rozliczeń dotyczących okresów od maja do listopada 2007r. i wyjaśnił, że zgodnie z oceną NSA wyrażoną w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08, z wykładni art. 70 § 1 O.p. wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu bądź w kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu VAT, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. DIS, przyjmując zatem, że termin przedawnienia wykazanej do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w przypadku zwrotu pośredniego (nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany) i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia. W sprawie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc występują od maja 2007r. do lutego 2009r. i ulegają materializacji w marcu 2009r. w postaci kwoty do zwrotu. DIS wskazał też, że zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Spółkę postawiono w stan upadłości likwidacyjnej postanowieniem Sądu Rejonowego W. Wydział XVII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych [...] września 2004r. i postępowanie to nie zostało zakończone. Zaszła więc okoliczność, o której mowa w art. 70 § 3 O.p. DIS podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na ww. nieruchomości, których sprzedaż była w większej części zwolniona z opodatkowania VAT, a w niewielkim stopniu opodatkowana VAT. DIS uznał, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. formułuje ogólną normę, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. DIS po odwołaniu się do treści art. 90 u.p.t.u. wskazał, że ustawodawca przewidział obowiązek odrębnego określania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami, wobec których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego, przewidując inny sposób ustalania proporcji, gdy w poprzednim roku podatkowym podatnik nie osiągnął obrotu, bądź gdy osiągnął obrót niższy niż 30.000 zł. Podatnik zobowiązany jest też do wstępnego określenia proporcji na dany rok podatkowy, a zgodnie z art. 91 u.p.t.u. po zakończeniu roku podatkowego powinien dokonać korekty VAT odliczonego. Na podstawie art. 90 ust. 10 u.p.t.u., gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 u.p.t.u., nie przekroczy 2% podatnik nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony. DIS ocenił, że dokonane przez Spółkę zakupy w maju i w czerwcu 2007r. miały związek z działkami nr 422/6, 442/7, natomiast zakupy ww. towarów i usług ogólnozakładowych wiązały się z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. DIS mając również na względzie ustalenia, co do charakteru działek posiadanych przez Spółkę (s. 6-7 zaskarżonej decyzji) uznał, że prawidłowe było zastosowanie przy sprzedaży 22% stawki VAT wobec działki rolnej zabudowanej oraz zwolnienia z VAT wobec pozostałych działek rolnych. Nieprawidłowe było natomiast przyjęcie przez Spółkę wartości sprzedaży opodatkowanej brutto jako wartości sprzedaży netto i wyliczenia VAT należnego od wartości sprzedaży brutto. DIS stwierdził też, że z materiału dowodowego wynika, że w 2006r. Spółka dokonała jedynie sprzedaży opodatkowanej (4.794 zł), stąd w 2007r. przysługiwałoby jej pełne odliczenie VAT naliczonego, zaś w styczniu 2008r. Spółka powinna, zgodnie z art. 91 ust 1 u.p.t.u., skorygować VAT naliczony z uwzględnieniem proporcji określonej na koniec 2007r., ale z uwagi na brak obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego, powinna ustalić szacunkową proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. (art. 90 ust. 8 u.p.t.u.) wyliczoną, według prognozy uzgodnionej z NUS, w formie protokołu. Nie doszło jednak do uzgodnienia ww. proporcji według prognozy, ani korekty rozliczenia VAT za 2007r. (całość VAT naliczonego została odliczona w 2007r, i 2008r.). Spółka nie skorygowała VAT naliczonego w styczniu 2009r., choć osiągnęła obrót ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w marcu i kwietniu 2008r., pozwalający na dokonanie korekty VAT naliczonego za 2007r. i 2008r. DIS wskazał, że Spółka nie miała jednak prawa od obniżenia VAT należnego o naliczony, gdyż NUS wyliczył proporcję: udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo na 1,8%, w zaokrągleniu 2%. Spółka zawyżyła więc VAT naliczony. W ocenie DIS zarzut naruszenia art. 122 O.p. jest bezzasadny, gdyż z materiału dowodowego wynika, że działki nr 442/6 i 442/7 nie były wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, która nie przedstawiła dowodów, mogących podważyć te ustalenia. Z protokołu oględzin działek wynika, że brak jest na nich jakiejkolwiek infrastruktury technicznej pozwalającej na funkcjonowanie gospodarstwa agroturystycznego; Syndyk potwierdził, że ww. gospodarstwo nie powstało. Według DIS nie doszło też do naruszenia art. 90 ust. 5 u.p.t.u., skoro wykazano, że ww. działek nie wykorzystywano na potrzeby działalności gospodarczej Spółki. Zgodnie z ww. przepisem do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostaw towarów, o którym mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. DIS nie podzielił też zarzutu o naruszeniu art. 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, w związku z tym, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u., zamiast odwoływać się do potrzeb przedsiębiorstwa odwołuje się dóbr używanych na potrzeby działalności podatnika. Zdaniem DIS potrzeby przedsiębiorstwa są tożsame z używaniem danego dobra do prowadzenia działalności. W piśmiennictwie podkreśla się, iż wyłączenie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. ma przede wszystkim zapobiec wpływowi na wielkość rocznej proporcji odliczenia VAT naliczonego transakcji, nieraz o dużej wartości, które wykonywane są jednak sporadycznie (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom 1, Wrocław 2006, s. 1010). Nie sposób uznać, że nieruchomości, które Spółka nabyła i podzieliła na mniejsze działki były wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej. W art. 90 ust. 5 u.p.t.u. chodzi bowiem przykładowo o dobra zaliczone przez podatnika do środków trwałych, które służyły potrzebom związanym z przedsiębiorstwem. Zbycie towarów tego rodzaju nie następuje z dużą częstotliwością, gdyż nie są to dobra stanowiące przedmiot obrotu w przedsiębiorstwie. Spółka w 2008r. sprzedała aż 52 działki i nie wykazała, by były one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a jej uwagi mają charakter hipotetyczny, bez zgłoszenia wniosków dowodowych, które mogłyby potwierdzić hipotezy. DIS wyjaśnił również, że w sprawie nie było możliwości obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., na podstawie art. 90 ust. 3-4 u.p.t.u., bowiem Spółka nie uzgodniła z NUS proporcji według prognozy, mimo iż istniał taki obowiązek. Konieczne było więc skorygowanie odliczeń dokonanych przez Spółkę, także w związku z tym, że ustalona przez NUS proporcja, która powinna być zastosowana, oparta była o rzeczywistą sprzedaż i wyniosła 1,8%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jej rzecz od DIS kosztów postępowania według norm przypisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, b) art. 90 ust. 3 i 5 u.p.t.u., c) art. 120 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji NUS, mimo zakwestionowania ustaleń dotyczących stanu faktycznego, stanowiących podstawę wydania decyzji i niezastosowanie art. 90 ust. 5 u.p.t.u., mimo iż nakazuje on pomijać przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. obrotu uzyskanego z dostawy gruntów zaliczanych do środków trwałych podatnika i używanych przez niego na potrzeby jego działalności. Spółka wskazała, iż przedmiotem sporu jest kwestia przeznaczenia ww. gruntów, a w szczególności czy były one używane na potrzeby prowadzonej działalności, stosownie do art. 90 ust. 5 u.p.t.u., albo też były dobrami inwestycyjnymi używanymi do potrzeb jej przedsiębiorstwa, jak stanowi art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, czy też przeznaczenie gruntów jest inne. Organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, iż art. 90 ust. 5 u.p.t.u. wymaga, by grunty wykorzystywane były do działalności przedsiębiorstwa rozumianej wąsko, jako działalność gospodarcza. Ustawodawca dostrzega różnicę między przeznaczeniem na cele działalności gospodarczej (art. 9 ust. 2, pkt 1 lit. a), art. 12 a ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 3 u.p.t.u.) i na potrzeby związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 3 u.p.t.u.). Nie ma tożsamości między działalnością przedsiębiorstwa a działalnością gospodarczą, więc błędnie uznano, iż grunty nie były związane z działalnością przedsiębiorstwa. Intencją Spółki przy ich nabyciu było stworzenie gospodarstwa agroturystycznego, co okazało się niemożliwe, w wyniku niekorzystnych okoliczności. Wyjaśnienia Syndyka nie powinny przesądzać o przeznaczeniu gruntów, a organy podatkowe winny w toku postępowania podatkowego gromadzić wszelkie dowody, również te, które wspierają tezy stawiane przez stronę. TSUE w wyroku z 1 marca 2012r., C-280/10, odniósł się do kwestii rozumienia pojęcia prowadzenia przedsiębiorstwa, uznając że zasada neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby przedsiębiorstwa są działalnością gospodarczą oraz, że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero z chwilą, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyroki: w sprawie Rompelman, pkt 23; w sprawie INZO, pkt 16). Trybunał wywiódł z tego, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy. Na wyrok ten powołał się NSA w wyroku z 20 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 355/12. Zakup nieruchomości był więc czynnością przygotowawczą do uruchomienia gospodarstwa agroturystycznego i powinien być zaliczony do działalności gospodarczej. Spółka nie miała więc obowiązku ani uwzględniać proporcji z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do dostaw gruntów ani później dokonywać korekt VAT naliczonego w rozliczeniach z urzędem skarbowym. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Syndyk, działający w imieniu Spółki, w piśmie procesowym z 4 września 2014r. przywołał wyrok NSA z 10 lipca 2013r. sygn. I FSK 949/12, w którym stwierdzono, że sprzedaż niezabudowanej działki, która nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego jest zwolniona z VAT. Syndyk wskazał, że wyrok ten dotyczy stanu prawnego aktualnego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa [...] /14 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie tylko z powodów w niej wskazanych. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznający sprawę, stwierdził, że w pierwszej kolejności należało się zająć kwestią przedawnienia należności podatkowych w VAT za okresy rozliczeniowe od maja 2007r. do listopada 2007r. określonych w decyzji organu pierwszej instancji, do której nie odwoływała się skarżąca Spółka. Sąd w związku z tym stwierdził, że jakkolwiek prawidłowe było powołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do ww. należności na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA z 2009r. nr 5, poz. 87), tym niemniej organ odwoławczy nie wskazał wprost czy w związku z tym przyjmuje, że doszło bądź nie doszło do przedawnienia ww. należności określonych w decyzji organu pierwszej instancji za okresy rozliczeniowe od maja 2007r. do listopada 2007r. DIS wskazał jedynie, że kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, które występują od maja 2007r. do lutego 2009r., ulegają materializacji w marcu 2009r. w postaci kwoty do zwrotu. Sąd zauważył, że w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Sąd stwierdził, że w kontekście powyższych rozważań NSA stanowisko DIS, że przepisy o przedawnieniu mają zastosowanie również do VAT, który przekształcił się w zwrot VAT, bądź kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy należy uznać za prawidłowe. Prawidłowe było również przyjęcie, że termin przedawnienia w takim przypadku rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. W ocenie Sądu, DIS powinien więc, w kontekście powyższych rozważań, wskazać, w jakich okresach powinno dojść do zwrotu podatku VAT, za poszczególne okresy miesięczne – począwszy od maja 2007r., a skończywszy na listopadzie 2007r. - skoro uznał, że w odniesieniu do tych miesięcy mogło dojść do przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT. Brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do ww. kwestii powoduje, że Sąd nie może zweryfikować prawidłowości twierdzeń DIS, co do przedawnienia nadwyżki VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Rolą Sądu nie jest zastępowanie organu w zakresie ustaleń faktycznych oraz odniesienia tychże ustaleń do obowiązujących norm prawnych, w tym do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzemieniu obowiązującym w 2007r. W związku z art. 70 § 1 O.p. Sąd wskazał ponadto, że nieprawidłowe było powołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na przepis art. 70 § 3 O.p. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych począwszy od maja do listopada 2007r. oraz uznanie, że w sprawie zaszła okoliczność przewidziana w tym przepisie. Przepis art. 70 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Sąd zauważył, że skoro DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że do ogłoszenia postępowania upadłościowego doszło 21 września 2004r. - kiedy nie istniały jeszcze zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. - tym samym nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT, które jeszcze nie powstały. Sąd wskazał jednocześnie, że jakkolwiek na mocy art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r. Nr 1112, ze zm. dalej zwana: "u.P.u.n."), po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości, to świadczenia te, zasądzone od syndyka podlega zaspokojeniu według przepisów ustawy. Przepis ten odnosi się więc do egzekucji wierzytelności pieniężnych powstałych po ogłoszeniu upadłości. Dopuszczalne jest więc zdaniem Sądu, dochodzenie wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości, w drodze procesu albo postępowania administracyjnego przeciw syndykowi (art. 144 u.P.u.n.), choć egzekucja wynikającego z decyzji administracyjnej świadczenia pieniężnego nie wchodzi w grę. Przepis art. 144 ust. 1 u.P.u.n. w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2003r. stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Przepis art. 144 ust. 2 u.P.u.n. w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2003r. stanowi, że postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Świadczenie pieniężne powstałe po ogłoszeniu upadłości, na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zaspokojone według przepisów u.P.u.n. Oznacza to, że syndyk powinien zaspokoić należności pieniężne, zgodnie z art. 343 u.P.u.n., w miarę wpływu odpowiednich sum do masy, a jeśli okazałoby się to niemożliwe, to należności te zaspokaja się w podziale funduszów masy w kategorii pierwszej (por. A. Jakubecki w Komentarz do art. 146 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, stan prawny: 2010.10.01, LEX). W postępowaniu upadłościowym zaspokaja się więc także tzw. wierzytelności w stosunku do masy (lub z innego punktu widzenia długi "masy upadłości"), czyli wierzytelności powstałe po ogłoszeniu upadłości i choć wyrażenie "wierzytelności w stosunku do masy upadłości" nie jest terminem ustawowym, dotyczy art. 342 ust. 1 pkt 1 u.P.u.n. Zaspokojenie ww. wierzytelności odbywa się więc poza podziałem funduszów masy, na bieżąco w miarę wpływu do masy stosownych sum (art. 343 u.P.u.n.). Jest to wprawdzie zaspokojenie z masy upadłości, ale dokonywane bez jej podziału. Zaspokojenie wierzytelności w stosunku do masy w ramach podziału funduszy masy pojawia się wyjątkowo wtedy, gdy nie zostały one pokryte na bieżąco, a syndyk przystąpił do dokonywania podziału. Cechą charakterystyczną tychże wierzytelności jest także to, że nie podlegają one zgłoszeniu do masy w trybie art. 236 i następnych. Powyższe rozważania wskazują w ocenie Sądu, że ogłoszenie postępowania upadłościowego nie zamyka organom podatkowym drogi dochodzenia należności objętych decyzjami wydanymi już po ogłoszeniu upadłości i pośrednio wskazuje na nieprawidłowość stanowiska DIS w odniesieniu do wykładni art. 70 § 3 O.p. oraz możliwości jego zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Sąd w związku z tym, że kwestia przedawnienia należności podatkowych wynikających z decyzji pierwszej instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją DIS dotyczyła wyłącznie okresów rozliczeniowych od maja do listopada 2007r., uznał za zasadne odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów art. 90 ust. 3 i 5 u.p.t.u. w odniesieniu do pozostałych miesięcy objętych zaskarżoną decyzją DIS: od grudnia 2007r. do marca 2009r. W ocenie Sądu DIS w zakresie okresów rozliczeniowych od grudnia 2007r. do marca 2009 r. dokonał nieprawidłowej wykładni ww. przepisów uznając, że skarżąca Spółka nie wykorzystywała zakupionych w 2002r., a następnie podzielonych przez Syndyka w celu pozyskania majątku na zaspokojenie wierzycieli, działek do prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że normy wynikające zarówno z Dyrektywy 112 (art. 173-175), jak też z u.p.t.u. (art. 90-91), odnoszące się do zasad odliczania VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych jednocześnie do działalności dającej prawo do odliczenia oraz tej, która prawa takiego nie daje, przewidują, iż jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział (ułamek) rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W związku z proporcjonalnym odliczaniem VAT naliczonego, na podatnika zostały nałożone obowiązki dokonania wstępnego określenia proporcji na dany rok podatkowy, korekty rozliczenia po zakończeniu roku oraz szczególnej korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do transakcji dających prawo do odliczenia, jak i niedających tego prawa, przyjęto jako uproszczenie mechanizm rozliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika opartego na wskazanej proporcji. Uproszczenie to polega więc na uznaniu, że proporcja wykorzystania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczych jest tożsama z udziałem danego rodzaju działalności w całkowitej sprzedaży podatnika. Zdaniem Sądu, należy wskazać, że transakcjami niedającymi prawa do odliczenia w rozumieniu art. 174 ust. 1 Dyrektywy oraz art. 90 ust. 1 u.p.t.u. są przede wszystkim transakcje zwolnione z VAT, m.in. związane z nieruchomościami określone w art. 135 ust. 1 pkt j) – l) Dyrektywy oraz w art. 43 ust. 1 pkt 9 - 10a. Takie transakcje są uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży. Sąd stwierdził ponadto, że przepis art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w brzemieniu obowiązującym w 2007r., który Spółka uznaje za naruszony, stanowił, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w brzemieniu obowiązującym w 2007r. stanowił, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w brzemieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. stanowił, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Treść art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nakazuje więc wyłączyć przy obliczeniu proporcji dostawy środków trwałych, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Jest to wyłączenie wynikające z ust. 2 lit. a art. 174 Dyrektywy 112 i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia VAT naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. W doktrynie przyjmuje się, że uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej podatnika sensu stricte, lecz stanowi jedynie jego działalność poboczną (okazjonalną). Należy podkreślić, że współczynnik sprzedaży nie powinien uwzględniać takich pobocznych transakcji o dużej wartości jednostkowej, gdyż prowadziłoby to do efektów sprzecznych z celem Dyrektywy (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT. Tom I, Wrocław 2013r., s. 611; J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz, Wrocław 2011r., s. 813; T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, s. 728). W świetle ww. przepisów art. 90 ust. 3 i 5 u.p.t.u., jeśli podatnik używał - wykorzystywał – towary, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych – na potrzeby swojej działalności, to do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy tychże towarów. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotne jest zdaniem Sądu to, iż odczytując treść art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 90 ust. 5 u.p.t.u., że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu. Stąd na gruncie niniejszej sprawy jako nieuzasadniony jawi się zabieg interpretacyjny poczyniony przez DIS, polegający na stworzeniu dodatkowego kryterium uznania danej transakcji dotyczącej środka trwałego za "używany" przez podatnika na potrzeby jego działalności, jakie miałoby stanowić jego faktyczne wykorzystywanie w tym celu. W ocenie Sądu, taka interpretacja, posługująca się cywilistycznymi konwencjami terminologicznymi, jest w płaszczyźnie normatywnej systemu VAT niedopuszczalna. Pojęcia przejęte z prawa cywilnego mają znaczenie w prawie podatkowym wyłącznie z woli ustawodawcy podatkowego. Oznacza to, że nie obowiązują one samoistnie z mocy prawa cywilnego. Od ustawodawcy podatkowego zależy też, czy pojęcia przejęte z prawa cywilnego mają być rozumiane tak, jak w tym prawie, czy też w inny sposób (zob. A. Gomułowicz, w A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 194). U.p.t.u. w art. 15 ust. 2 w sposób autonomiczny definiuje pojęcie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu trudno uznać, że zakupienie nieruchomości w celu zrealizowania zamierzonego celu gospodarczego, który nie doszedł do skutku w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, stanowi o niewykorzystaniu nieruchomości w celach gospodarczych. Skoro podatnik na potrzeby działalności kupił określone dobro inwestycyjne, po to żeby realizować jakieś przedsięwzięcie, w celu osiągnięcia dochodu, choć nie osiągnął rezultatu – dochodu - bo zaniechano inwestycji, na skutek, jak twierdzi, zdarzeń od niego niezależnych, nie można przyjąć, że środek trwały nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu stworzone przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS, kryterium podziału czynności podejmowanych przez skarżącą Spółkę w ramach działalności gospodarczej w stosunku do nieruchomości, które z zasady stanowią środki trwałe, wedle którego o bezpośredniości używania tych środków na potrzeby działalności miałoby decydować ich "faktyczne wykorzystywanie" (co więcej, według ww. stanowiska organu, za "używanie" nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie) - nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, zarówno na płaszczyźnie prawa krajowego, jak i prawa unijnego. Nie można tracić z pola widzenia, że nieruchomość stanowi dobro inwestycyjne i jeśli Spółka co do zasady wykonuje działalność gospodarczą, odliczenie podatku naliczonego z tych transakcji dopuszczalne jest tylko w zakresie, w jakim transakcje te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (art. 9 Dyrektywy; wyrok TSUE z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, publ. LEX nr 368525). Zdaniem Sądu pomocne przy rozstrzygnięciu ww. sporu, który powstał w sprawie, co do wykorzystywania dobra inwestycyjnego na potrzeby przedsiębiorstwa – do prowadzonej działalności - jest także powołane przez Spółkę orzeczenie TSUE z 1 marca 2012r., sygn. akt C-280/10, w którym wskazano, że na działalność gospodarczą, o której mowa w art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej "VI dyrektywą"), który to artykuł zasadniczo jest identyczny z art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, może składać się wiele następujących po sobie czynności oraz, że czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, a zatem nabycie nieruchomości, powinny być już zaliczane do działalności gospodarczej (wyroki Trybunału: z 14 lutego 1985r. W sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 22; z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO, Rec. s. I-857, pkt 15). TSUE orzekł również, że zasada neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w ego trakcie (zob. ww. wyroki: w sprawie Rompelman, pkt 23; w sprawie INZO, pkt 16). Trybunał wywiódł z tego, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu VI dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23). Sąd mając powyższe rozważania na względzie stwierdził, odnosząc się do spornego między stronami warunku, od którego art. 90 ust. 5 u.p.t.u. uzależnia możliwość nie wliczania do obrotu kwot uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych, że wykładnia porównawcza ww. przepisu w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 pozwala uznać, iż wynikający z przepisu krajowego zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, a mianowicie, jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, lecz może mieć wyraz w wykorzystywaniu do celów zarobkowych na potrzeby działalności podatnika. 4.1. W związku z tym Sąd uznał, że na bazie ww. przepisów, a w szczególności art. 90 ust. 5 i ust. 3 u.p.t.u. w brzemieniu obowiązującym w 2007r., jak również w brzmieniu obowiązującym w marcu i w kwietniu 2008r., kiedy doszło do sprzedaży części z wydzielonych działek, zakupionych w 2002r. należało rację w sporze przyznać stronie skarżącej. Zdaniem Sądu niezrealizowanie pierwotnego celu zakupu nieruchomości (utworzenie gospodarstwa agroturystycznego) nie oznacza, że podatnik nie używał działek, stanowiących dobro inwestycyjne, na potrzeby jego działalności gospodarczej w szerokim rozumieniu tego pojęcia. W związku z tym Sąd stwierdził, że z powyższego powodu, nie było podstaw do przyjęcia przez DIS, stosownie do treści art. 90 ust. 5 u.p.t.u., że obrót ze sprzedaży nieruchomości w marcu i w kwietniu 2008r. nie powinien być wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko nie oznacza jednak, że Sąd w pełni podzielił argumentację strony skarżącej. Sąd ponownie zauważył, że powoływany przez Spółkę przepis art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, jak podkreśla się w doktrynie, ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika, przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach (zakupach na których naliczono podatek) przedsiębiorstwa. (...) odliczenie podatku za pomocą współczynnika opiera się na uproszczeniu, które zakłada, że proporcja wykorzystania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczych jest tożsama z udziałem danego rodzaju działalności w całkowitej sprzedaży podatnika. Współczynnik sprzedaży powinien więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje – nie jest to bowiem działalność gospodarcza sensu stricte, lecz jedynie poboczna działalność podatnika. Takie uproszczenie prowadziłoby więc do efektów sprzecznych z celem dyrektywy. Gdyby współczynnik sprzedaży uwzględniał poboczne transakcje o dużej wartości jednostkowej, stosowanie, jako uproszczenia, analogii (proporcja wykorzystywanych zakupów do danego rodzaju działalności odpowiada udziałowi tej działalności w sprzedaży ogółem) byłoby oczywiście błędne (por. Jerzy Martini w Komentarzu 2010 do Dyrektywy VAT 2006/112/WE, Unimex 2010r., s. 778-779). Zdaniem Sądu analogiczne funkcje należy wiązać z proporcją, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. Sąd zwrócił również uwagę na wyrok TSUE z 6 marca 2008r. C-98/07, z którego wynika, że - choć przepis art. 19 ust. 2 VI dyrektywy, podobnie, jak art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112, bezwzględnie nakazywał wyłączyć transakcje dotyczące środków trwałych przy kalkulacji współczynnika sprzedaży – Trybunał uznał, że gdy dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż dóbr inwestycyjnych wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego i gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jeżeli więc sprzedaż (...) wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku od wartości dodanej obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powinien zastanowić się czy dokonywane przez Syndyka czynności sprzedaży 56 działek (52 działki i 4 udziały w działkach rolnych) ze 164 działek wyodrębnionych z dwóch zakupionych w 2002r. przez Spółkę nieruchomości, które wprowadzono do ewidencji środków trwałych, w celu wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być uznane za prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób zawodowy i regularny, czy też takiej działalności nie stanowią oraz czy w związku z tym uzyskany z tej dostawy działek obrót należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. w związku z dokonywaniem zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. DIS ponownie rozpatrując sprawę powinien też zająć stanowisko czy sprzedaż ww. działek przez Syndyka mogła być uznana za obrót incydentalny – czynności sporadyczne – w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 listopada 2008r. Ustawodawca polski nie wskazuje, kiedy mamy do czynienia ze "sporadycznością" transakcji, ani nie definiuje czynności sporadycznej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego "sporadyczny" to występujący z rzadka, nieregularnie ( http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=sporadyczny ). W piśmiennictwie dodatkowo wskazuje się, że transakcje sporadyczne "nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia/uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika" (A. Bieńkowska, Odliczanie częściowe i roczna korekta podatku naliczonego, M. Pod. 2004, nr 12, s. 13). Zauważyć również należy, że w prawie wspólnotowym - w przepisie, którego implementacją jest przepis art. 90 ust. 6 u.p.t.u. - posłużono się określeniem "transakcje okazjonalne" (ang. incidental transactions). W piśmiennictwie wskazuje się, że transakcje zawierane "okazjonalnie" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "okazjonalności" odnosi się zatem nie do częstotliwości występowania danego zdarzenia, a raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Można zatem uznać, że pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż [...] określenie "czynności dokonywane sporadycznie" (H. Bogdanowska, M. Chomiuk, Transakcje dotyczące papierów wartościowych na gruncie VAT, M. Pod. 2005, nr 9, s. 23). TSUE w orzeczeniu z 29 października 2009r. w sprawie C-174/08 (NCC Construction Danmark A/S v. Skatteministeriet) uznał, że nie są transakcjami okazjonalnymi takie transakcje, które są bezpośrednim, stałym i niezbędnym rozwinięciem działalności podstawowej podatnika (podlegającej opodatkowaniu). Z orzeczenia TSUE w sprawie C-306/94 (Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget) wynika zaś, że nie są transakcjami pomocniczymi takie transakcje, z których przychody są "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy". Z orzecznictwa Trybunału wynika ponadto, że nie jest przy tym istotna o tyle częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ile stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem przepisu o proporcji (orzeczenie w sprawie C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), dawniej Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA v. Fazenda Pública, LEX nr 155706). W swojej opinii dotyczącej tej sprawy Rzecznik Generalny wskazał z kolei, że pomocniczość transakcji oznacza coś, co zdarza się w związku z głównym zdarzeniem lub wynika z niego, lub coś, co jest podporządkowane czemuś ważniejszemu. Wskazanie na "pomocniczy" charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym - już zdaniem Trybunału - skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności. Zdaniem Sądu, należy zatem uznać, że przy ocenie transakcji dotyczących nieruchomości jako potencjalnie "pomocniczych" (w rozumieniu przepisu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.) trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (oceniany głównie poprzez stopień zaangażowania nakładów rzeczowych oraz zakupów w tę działalność). Reasumując Sąd stwierdził, że DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien wyjaśnić czy sprzedaż ww. nieruchomości mogła być uznana za przedmiot działalności Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a nie była wykonywana okazjonalnie, z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego. Jeśli więc obrót uzyskany z dostawy - ze sprzedaży nieruchomości - będzie stanowił zdaniem organu podatkowego przejawu zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy go wliczyć do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3. u.p.t.u. Należy też mieć na uwadze, że syndyk masy upadłości spieniężał majątek Skarżącej w celu zakończenia postępowania upadłościowego. Sąd wskazał, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, by wykluczyć przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji, działań incydentalnych, jak również działań, które nie były przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika. Dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 należy rozdzielić towary będące w obrocie na: "towary handlowe", czyli takie które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność. Na proporcję odliczenia podatku naliczonego nie powinna mieć wpływu sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych, względnie wynikająca z konieczności ich wymiany, mająca charakter jednorazowy. Pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie ("używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" - art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji DIS, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., natomiast orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Sąd wskazał jednak na treść przepisu art. 70 § 1 O.p. w brzemieniu obowiązującym w 2007r., który stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W złożonej w dniu 15 grudnia 2014 r. skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wydaniem 21 września 2004 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki; b) art. 90 ust. 3 i 5 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że obrót ze sprzedaży przez Syndyka działek, dokonywanej w ramach postępowania upadłościowego, powinien być uwzględniony przy kalkulacji współczynnika sprzedaży. Pełnomocnik organu wskazał także na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez: - brak wskazań co do dalszego postępowania; - nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, którym przepisom postępowania organ uchybił w sytuacji, gdy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; - błędne przyjęcie, że obrót ze sprzedaży działek powinien zostać wliczony do obrotu o którym jest mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., chociaż materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że sprzedaż działek nie mogła zostać uznana za przejaw zwykłej działalności Spółki; - błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie wskazał, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych; - wadliwe przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z postawieniem Spółki w stan upadłości. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I FSK 573/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na aprobatę. Jako chybiony zdaniem NSA, należało ocenić zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik organu przez ogłoszenie upadłości rozumie "pewien stan, w którym znajduje się przedsiębiorca i dla zastosowania tego przepisu [art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej] wystarczające jest, aby w dacie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istniał stan upadłości" (s. 4 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaproponowana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej jest nie do pogodzenia z językowym brzmieniem tego przepisu, odczytywanego w kontekście wyznaczonym przez art. 70 § 1 przywołanej ustawy oraz jego wykładnią systemową zewnętrzną. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 51 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 z późn. zm.), przez ogłoszenie upadłości należy rozumieć wydanie przez sąd postanowienia przewidzianego w przywołanym przepisie. Artykuł 70 § 3 przywołanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 2015 r. – wyraźnie stanowi, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Innymi słowy, ustawodawca nie uzależnił przerwania biegu terminu przedawnienia od stanu upadłości, ale jej ogłoszenia, czyli konkretnego zdarzenia, jakim jest wydanie w tym przedmiocie postanowienia przez sąd powszechny. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej warunkiem rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia jest upływ terminu, w którym należało zapłacić podatek. Dlatego też, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, zdarzenie, jakim jest ogłoszenie upadłości spółki, nie może przerywać biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, które jeszcze nie powstały (s. 12 uzasadnienia wyroku). Oznacza to, że art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko takich zobowiązań podatkowych, które w dacie ogłoszenia postanowienia nie tylko istniały, ale również były wymagalne. Tylko w przypadku takich zobowiązań termin przedawnienia rozpoczął swój bieg, który mógł zostać przerwany. Pośrednio stanowisko to znajduje potwierdzenie w nowelizacji Ordynacji podatkowej, którą wprowadzono od 1 stycznia 2016 r. art. 70 § 3a. Przepis ten przewiduje, że "jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak znaczące zmiany w treści art. 70 przywołanej ustawy nie mają charakteru redakcyjnego, tylko ustanawiają nowość normatywną. W przeciwieństwie do poprzedniego brzmienia tego przepisu, obecnie ustawa przewiduje, że po tym, jak sąd ogłosi upadłość podatnika, termin przedawniania nie może rozpocząć swojego biegu. Tymczasem w stanie prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy, ogłoszenie upadłości mogło jedynie przerwać bieg terminu przedawnienia. Na aprobatę zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z proporcji, o której jest mowa w ustępie 2 tego przepisu, wyłącza się obrót uzyskany z tytułu dostawy tych gruntów, które są zaliczane do środków trwałych podatnika oraz są używane przez niego na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zasada neutralności podatku VAT wymaga, żeby zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", którym posłużono się w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. rozumieć szeroko. Chodzi o takie jego odczytanie, aby obejmował on swoim zakresem również czynności przygotowawcze, które są konieczne do rozpoczęcia prowadzenia właściwej działalności gospodarczej. Przede wszystkim jednak, wbrew temu co wywodzi organ, nie można wymagać od podatnika, żeby "faktycznie wykorzystywał" dany środek trwały do prowadzenia działalności gospodarczej. Wystarczy samo posiadanie, któremu towarzyszyłby zamiar wykorzystania gruntu w przyszłości. Podobna wykładnia art. 90 ust. 5 u.p.t.u. była już wielokrotnie przedmiotem krytycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z: 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14; 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 117/14; 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1582/14; 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14; 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1165/14). Sąd rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszym składzie w pełni podziela dotychczasowy kierunek rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, pojęcie "działalności" należy traktować wąsko. Wymaga tego cel art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE oraz przywołanego przepisu. Opisane w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. wyłączenie ma bowiem na celu uniknięcie zniekształcenia współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on zatem jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną, (okazjonalną). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 (Nordania Finans i BG Factorin), w którym wyjaśniono, że "prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów"; "pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej." Do podobnych wniosków doszedł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 (NCC Constructoin Denmark). W wyroku tym stwierdzono, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT". Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie" (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u., przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego). W tym kontekście w ocenie NSA, niezrozumiałe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-98/07 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-174/08, nakazuje organowi, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zbadał, czy sprzedaż nieruchomości mogła zostać uznana za "prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób zawodowy i regularny" (s. 20 uzasadnienia wyroku). W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji nakazuje Dyrektorowi Izby Skarbowej ustalić, czy opisana w sprawie sprzedaż nieruchomości mieściła się w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, wyznaczonym przez art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że nie można wymagać od podatnika, żeby "faktycznie wykorzystywał" dany środek trwały do prowadzenia działalności gospodarczej. Z drugiej zaś strony zobowiązał organ do zbadania, czy sprzedaż mieściła się w zakresie zwykłej działalności podatnika. Najpierw Sąd przyjmuje więc szeroką definicję pojęcia działalności, a następnie w swoich rozważaniach zaczyna używać tego pojęcia w znaczeniu wąskim. Odnosząc się do wskazań co do dalszego postępowania, należy zwrócić uwagę, że Spółka nabyła wspomnianą nieruchomość w celu prowadzenia usług turystycznych. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka początkowo miała zamiar wykorzystać ją do otworzenia gospodarstwa agroturystycznego. Sytuacja ta uległa zmianie, gdy celu tego nie udało się zrealizować, ponieważ miała wówczas – co poddał organ w wątpliwość – udostępniać ją zorganizowanym grupom (harcerzom) i prowadzić na niej lokalne imprezy rekreacyjno-sportowe. Tym samym należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że "obrót ze sprzedaży przez Syndyka działek dokonywany w ramach postępowania upadłościowego nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika, gdyż sprzedaż tych działek nie może być uznana za przejaw zwykłej działalności Spółki" (s. 7 skargi kasacyjnej). Skoro zamiarem Spółki było wykorzystanie wspomnianych gruntów do wykonywania usług turystycznych, trudno jest przyjąć, że sprzedając działki w ramach postępowania upadłościowego, Syndyk wykonywał czynności mieszczące się w zakresie zwyczajnej działalności Spółki. Przeciwnie, w ten sposób realizował on jeden z podstawowych celów postępowania upadłościowego z likwidacją, wyznaczony przez art. 306 i art. 311 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2006 r., nr 133, poz. 935 z późn. zm.). W świetle tych przepisów Syndyk najpierw sporządza spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym, a następnie przystępuje do likwidacji masy upadłości poprzez sprzedaż jej składników. W tym przypadku sprzedaż gruntów, które miały zostać wykorzystane do prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego. Innymi słowy, sprzedaż ta miała zatem charakter nietypowy i zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie mogła zostać uwzględniona przy obliczaniu proporcji, o której jest mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., zważył co następuje. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 373/15 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana po rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku innego sądu wiążą w sprawie sąd orzekający. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem, co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364). Zarzut kasacyjny Dyrektora Izby Skarbowej pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, polegający na naruszeniu art. 70 § 3 O.p. i błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z wydaniem w dniu 21 września 2004 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki, uznany został przez NSA za niezasadny. Konsekwencją tego, jest przyjęcie przez Sąd orzekający w sprawie, zgodnie z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku WSA z 25 września 2014 r., że w odniesieniu do należności podatkowych Skarżącej, które jeszcze nie powstały w dacie wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości ( 21 września 2004 r.), nie mogło dojść do przerwania terminu przedawnienia. W związku z tym aktualne są wskazania WSA, zgodnie z którymi W ocenie Sądu, DIS powinien więc, w kontekście powyższych rozważań, wskazać, w jakich okresach powinno dojść do zwrotu podatku VAT, za poszczególne okresy miesięczne – począwszy od maja 2007r., a skończywszy na listopadzie 2007r. - skoro uznał, że w odniesieniu do tych miesięcy mogło dojść do przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT. Brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do ww. kwestii powoduje, że Sąd nie może zweryfikować prawidłowości twierdzeń DIS, co do przedawnienia nadwyżki VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Akceptacja tego poglądu przez NSA, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji celem realizacji przez organy podatkowe zaleceń zawartych w uzasadnieniu Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, za zasadny uznał z kolei zarzut zawarty w skardze Dyrektora Izby Skarbowej, a dotyczący naruszenie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. NSA wskazał, że że zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u., przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalności gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego). NSA stwierdził, że w tym kontekście niezrozumiałe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-98/07 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-174/08, nakazuje organowi, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zbadał, czy sprzedaż nieruchomości mogła zostać uznana za "prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób zawodowy i regularny" (s. 20 uzasadnienia wyroku). W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji nakazuje Dyrektorowi Izby Skarbowej ustalić, czy opisana w sprawie sprzedaż nieruchomości mieściła się w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, wyznaczonym przez art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że nie można wymagać od podatnika, żeby "faktycznie wykorzystywał" dany środek trwały do prowadzenia działalności gospodarczej. Z drugiej zaś strony zobowiązał organ do zbadania, czy sprzedaż mieściła się w zakresie zwykłej działalności podatnika. Najpierw Sąd przyjmuje więc szeroką definicję pojęcia działalności, a następnie w swoich rozważaniach zaczyna używać tego pojęcia w znaczeniu wąskim. Odnosząc się do wskazań WSA co do dalszego postępowania, NSA zwrócił uwagę, że Spółka nabyła wspomnianą nieruchomość w celu prowadzenia usług turystycznych. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka początkowo miała zamiar wykorzystać ją do otworzenia gospodarstwa agroturystycznego. Sytuacja ta uległa zmianie, gdy celu tego nie udało się zrealizować, ponieważ miała wówczas – co poddał organ w wątpliwość – udostępniać ją zorganizowanym grupom (harcerzom) i prowadzić na niej lokalne imprezy rekreacyjno-sportowe. Tym samym należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że "obrót ze sprzedaży przez Syndyka działek dokonywany w ramach postępowania upadłościowego nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika, gdyż sprzedaż tych działek nie może być uznana za przejaw zwykłej działalności Spółki" (s. 7 skargi kasacyjnej). Skoro zamiarem Spółki było wykorzystanie wspomnianych gruntów do wykonywania usług turystycznych, trudno jest przyjąć, że sprzedając działki w ramach postępowania upadłościowego, Syndyk wykonywał czynności mieszczące się w zakresie zwyczajnej działalności Spółki. Przeciwnie, w ten sposób realizował on jeden z podstawowych celów postępowania upadłościowego z likwidacją, wyznaczony przez art. 306 i art. 311 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2006 r., nr 133, poz. 935 z późn. zm.). W świetle tych przepisów Syndyk najpierw sporządza spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym, a następnie przystępuje do likwidacji masy upadłości poprzez sprzedaż jej składników. W tym przypadku sprzedaż gruntów, które miały zostać wykorzystane do prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego. Innymi słowy, sprzedaż ta miała zatem charakter nietypowy i zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie mogła zostać uwzględniona przy obliczaniu proporcji, o której jest mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na niezasadność pierwszego zarzutu kasacyjnego i podzielenie argumentacji Sądu poprzednio rozpoznającego sprawę, nadal aktualne pozostają wskazania WSA co do dalszego prowadzenia postępowania, które organ podatkowy, powinien uwzględnić. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.