III SA/Wa 3574/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję Skarżący M. M. (dalej także jako "Strona") działając przez pełnomocnika, zwrócił się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną 19% podatkiem liniowym za 2012 i 2013 rok. Powołał się na trudną sytuacją finansową i zdrowotną. Posiada orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy (umiarkowany stopień) i prawo do renty. Z uwagi na swój stan zdrowia utracił dotychczasowe i podstawowe źródło dochodu z zapłaty z zaległych faktur. Źródłem utrzymania Strony oprócz świadczenia rentowego jest również dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 2.652zł, oraz pomoc najbliższej rodziny. Wskazał, że prowadzone działania windykacyjne i egzekucyjne ze strony innych wierzycieli (zaległości na ich rzecz wynoszą ok. 250.000zł), prawdopodobnie nigdy nie pozwolą przy obecnych dochodach, na pokrycie tych zobowiązań, choć Strona pomimo skomplikowanej sytuacji zdrowotnej podejmuje próby uregulowania swoich spraw, które stały się wynikiem jego błędów, trudnej sytuacji życiowej oraz zdrowotnej. W ocenie Skarżącego, z uwagi na wiek i trudną sytuację życiową rodziców nie może liczyć na ich pomoc. Wskazał, iż w przypadku konieczności spłaty przedmiotowego zobowiązania, dojdzie do sytuacji w której znajdzie się na granicy egzystencji, tj. braku możliwości zakupu niezbędnych leków, poważne ograniczenie zakupu żywności, środków czystości, higienicznych oraz odzieży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "NUS"), po rozstrzygnięciu sporu o właściwość i uznaniu swojej właściwości do rozpoznania wniosku, odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej za lata 2012-2013, tj. zaległości w podatku dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną 19% podatkiem liniowym za 2012r. i 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną. Skarżący, w odwołaniu z 28 lipca 2015r. uznał, że NUS nie udowodnił, że Strona nie spełnia określonych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej jako "O.p.") przesłanek skutkujących umorzeniem wnioskowanych zaległości podatkowych. Jego zdaniem, NUS nie odniósł się do wskazanych okoliczności dotyczących sytuacji zdrowotnej ([...]), nie przeprowadził postępowania dowodowego związanego z podniesionymi okolicznościami (tj. wydatkami, niskim dochodem i znacznym obciążeniem na rzecz innych wierzycieli). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. DIS wyjaśnił znaczenie i sposób zastosowania przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wskazał też, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.), zgodnie z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej. DIS dokonując oceny sytuacji finansowej Strony wziął pod uwagę przedłożone przez nią dowody oraz dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Wyjaśnił, na czym polega schorzenie Skarżącego, przedstawił historię hospitalizacji i historię korzystania z ośrodków pomocy ([...], [...], [...])., uwzględnił orzeczoną całkowitą niezdolność do pracy do dnia 30 listopada 2015r., od dnia 2 czerwca 2014r. zgodnie z Orzeczeniem Lekarskim Orzecznika ZUS oraz przyznaną rentę w wysokości 708,20zł netto. W ocenie DIS, chociaż choroba jest istotnym zdarzeniem, które w niniejszej sprawie świadczy o występowaniu ważnego interesu podatnika, to jednak okoliczność powstania zaległości podatkowych nie uzasadnia ich umorzenia. DIS uznał, iż pomimo niemożliwości podejmowania prawidłowych decyzji Strona prowadziła działalność gospodarczą w znacznym rozmiarze pod nazwą M. od 2 czerwca 2011r. do 30 czerwca 2015r. pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej nie niesklasyfikowana ([...]), z okresami zawieszenia aż do 30 czerwca 2015r., tj. zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej. DIS wskazał, iż z dokumentacji medycznej załączonej do akt sprawy, nie wynika, aby Skarżący w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe tj. za 2012r. i 2013r., przebywał w szpitalu lub był leczony w innej formie, ponadto całkowita niezdolność do pracy orzeczona jest od dnia 2 czerwca 2014r. do dnia 30 listopada 2015r., również w tym okresie nie wystąpiło zawieszenie działalności gospodarczej. Zdaniem DIS, zaległości podatkowe powstały na skutek nieprzestrzegania przepisów podatkowych, a nie na skutek zdarzeń losowych. DIS zauważył, że NUS, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż Strona znajduje się w trudnej sytuacji zdrowotnej i powołał się na dokumentację złożoną przez Skarżącego. Uwzględnił zarazem fakt, iż zaległość podatkowa wynika ze złożonych przez Stronę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36 L) za lata 2012-2013r., w których został wykazany dochód i należny podatek do zapłaty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ego zdaniem, Strona składając zeznania podatkowego zaakceptowała wykazane tam dane i miała świadomość powstania zobowiązania podatkowego, które należy uregulować. W ocenie DIS, Strona w złożonych zeznaniach rocznych uwzględniła wszelkie koszty związane z wykazanym dochodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro zaległość podatkowa, a w związku z tym i odsetki za zwłokę powstały poprzez działanie Skarżącego, a więc brak jest nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od działania Skarżącego, które spowodowały powstanie zaległości jak i odsetek za zwłokę. DIS zaznaczył też, że Skarżący miał możliwość wywiązania się z zobowiązania podatkowego w układzie ratalnym, jednak Strona nie wywiązała się z obowiązku spłaty rat. DIS wskazał, że rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dokonał oceny sytuacji finansowej Strony w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Uwzględnił zarówno dochód Skarżącego z renty, koszty eksploatacji mieszkania, dochód rodziców, wysokość przychodów za lata 2013-2015r., niespłacone zobowiązania (np. w I. w łącznej wysokości 122.414,58zł ZUS 13.356,77zł, niespłacone zaległości podatkowe wobec Urzędu Skarbowego) oraz posiadanie przez Stronę wierzytelności u innych podmiotów. Dlatego DIS uznając, iż sytuacja finansowa i zdrowotna Strony jest trudna i wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika, to jednak, nie uznał za zasadne, umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Zaznaczył, że Skarżący posiada znaczne zaległości względem innych instytucji finansowych oraz osób trzecich na łączną kwotę 250.000zł, zatem nawet umorzenie zaległości podatkowych nie wpłynie w znacznym stopniu na poprawę obecnej sytuacji finansowej Wnioskodawcy. W skardze Skarżący uznał, że zarówno NUS, jak też DIS dokonali błędnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie której to analizy podjęto błędne rozstrzygnięcia, a nadto oba organy nie rozpatrzyły zebranego materiału dowodowego w sposób wnikliwy, wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Zdaniem Skarżącego organy skarbowe przekroczyły granice uznania administracyjnego, a także postąpiły wbrew celowi powołania instytucji umorzenia określonej ustawą. W ocenie Skarżącego, DIS wykracza poza treść art. 67a § 1 O.p. argumentując iż podatnik prowadził działalność gospodarczą (odnosi się więc do stanu przeszłego), a także że ewentualne zastosowanie instytucji umorzenia nie poprawiłoby sytuacji skarżącego. DIS zatem dokonał rozszerzającej i dowolnej interpretacji ww. przepisu, przekraczając zakres dozwolonej uznaniowości. Skarżący zaznaczył, iż przyczyną nie wywiązania się z zapłaty zobowiązania wierzyciela było nasilenie jego objawów choroby (uzależnienie oraz choroba psychiczna), które doprowadziły w jego życiu do wystąpienia kryzysu psychicznego, podczas kryzysu zaniedbywał on bowiem podstawowe sfery życia, w tym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Firma, którą kierował po okresie powołanych przez IS dochodów zaczęła w krótkim czasie przynosić straty, nie był więc w stanie regulować należności na rzecz partnerów, banków, a także opłacać podatku oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Stale pogarszający się stan zdrowia Skarżącego i problemy natury psychicznej, konsekwentnie uniemożliwiały właściwe zajęcie się sprawami, w tym podatkowymi, co byłoby naturalne dla osób zdrowych dostrzegających negatywne skutki własnych działań. Zdaniem Skarżącego, ważny interes społeczny do umorzenia należności należy rozpatrywać z punktu widzenia interesu funduszy społecznych oraz zasad równości i powszechności obowiązku płacenia podatków. Nadto, ważny interes publiczny - na jaki się powołuje - dotyczy potrzeby ochrony osób najsłabszych takich jak on przed niezawinionymi konsekwencjami ich wyjątkowo trudnej sytuacji, w więc realizowania przez państwo wspólnych wartości tj. w tym przypadku sprawiedliwości społecznej, bezpieczeństwa, a także okoliczności, w których zapłata zaległości spowodowałaby konieczność sięgania przez US do środków pomocy państwa przeznaczanych dla niego w formie świadczenia rentowego, gdy jednocześnie nie byłby on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Jak podkreśla się w orzecznictwie - nie jest dopuszczalne wyjście z założenia, na które wskazuje DIS, że interes społeczny przewyższa swoją rangą interes prywatny. DIS, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2016r., poz. 718 ze zm.; zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd wskazuje, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Skarżącego do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd wskazuje, że sporne w sprawie jest występowanie tylko jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. "interesu publicznego". Sam DIS bowiem stwierdził – i to po dokonaniu "dogłębnej analizy sytuacji zdrowotnej, finansowej i materialnej Podatnika" – że w sprawie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika"(s. 6 decyzji DIS). DIS zaznaczył, że w obecnej sytuacji strona nie jest w stanie uiścić zaległości. W opinii Skarżącego organy podatkowe dokonały jednak "błędnej analizy materiału dowodowego (...) w zakresie nieistnienia ważnego interesu społecznego dla umorzenia należności i przynoszenia zysków przez firmę prowadzoną przez Skarżącego, co skutkowało przekroczeniem uznania administracyjnego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia." W trakcie postępowania Skarżący powoływał się bowiem przede wszystkim na okoliczność, że przyczyną niewywiązania się z zapłaty zobowiązania była nasilająca się, w okresie powstania zaległości (w 2012 i 2013 r.), [...]. DIS prześledził wprawdzie przebieg choroby ([...]) Skarżącego, i to począwszy od 2002 r. (s. 3 i 4 zaskarżonej decyzji), wskazując przy tym rozpoznanie wraz z datami hospitalizacji i określeniem ośrodków, z których Skarżący korzystał, jednakże odmowę przyznania Skarżącemu prawa do ulgi uzasadnił jedynie tym, że "(...) z dokumentacji medycznej (....) nie wynika aby Podatnik w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe, tj. za 2012 r. i 2013 r., przebywał w szpitalu lub był leczony w innej formie" oraz tym, że "(...) całkowita niezdolność do pracy orzeczona jest od dnia 02.06.2014 r. do dnia 30.11.2015 r., również w tym okresie nie nastąpiło zawieszenie działalności gospodarczej". Dodał przy tym, że "(...) zaległości podatkowe powstały na skutek nieprzestrzegania przepisów podatkowych, a nie na skutek zdarzeń losowych". Sąd, rozpoznając sprawę, stwierdza, że w zaskarżonej decyzji DIS doszło do naruszenia przepisów procedury, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskutek naruszenia przywołanych powyżej przepisów postępowania organy podatkowe, tj. DIS i NUS, działając w ramach uznania administracyjnego, oceniły, że Skarżący nie wypełnia przesłanek zastosowania 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało, co do zasady, przyznać Skarżącemu, chociaż przedstawiona przez niego postulowana ocena zastosowania prawa materialnego jest przedwczesna. W szczególności, organy podatkowe stosując art. 67a § 1 O.p., działają w ramach uznania administracyjnego, lecz, jednocześnie, są zobowiązane należycie rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji – czego nie uczyniły. Jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia (s. 6 zaskarżonej decyzji) decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wydana na podstawie ww. przepisu, ma charakter uznaniowy, co powoduje, że do organu administracji należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy i nawet wystąpienie jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie determinuje organu podatkowego do wydania pozytywnej decyzji, albowiem jest on uprawniony, a niezobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Taka decyzja powinna zapaść, co wielokrotnie podkreślano w judykaturze, po prawidłowym zastosowaniu zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w treści art. 122 O.p. i w art. 187 § 1 O.p. Tym samym organ podatkowy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny więc należycie zebrać materiał dowodowy oraz rozpatrzyć go w sposób wyczerpujący, a następnie - przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. – ocenić, a następnie wszystkim wyżej wymienionym działaniom dać wyraz w treści uzasadnienia decyzji, stosownie do art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p. Obowiązek ten należy w sprawie odnieść, m.in., do możliwych źródeł zaspokojenia zaległości podatkowej obecnie i roli jaką źródła te pełnią w życiu Skarżącego, pogłębionej analizy stanu zdrowia Skarżącego w momencie, kiedy powstawały zaległości podatkowe, sposobu wywiązania się z powinności organów wynikających z art. 121 § i § 2 O.p., okoliczności powstania zaległości podatkowych – tak by proces uznania administracyjnego mógł zostać uznany za uzasadniony i niewadliwy. Powyższe działania są szczególnie uzasadnione w odniesieniu do decyzji o charterze uznaniowym. Decyzje te odnoszą się bowiem do dyrektyw kierunkowych, stanowią wyjątek od zasady płacenia podatków. Uznanie administracyjne nie może ponadto oznaczać dowolności w sposobie rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Sąd stwierdza ponadto, że – co do zasady - sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje zarówno postępowanie podatkowe, które poprzedzało jej wydanie, jak również motywy, którymi kierował się organ podejmując decyzję – czy zostały one wyrażone w sposób jasny i czytelny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 1981r. sygn. akt SA 820/81, ONSA 1981/1/57; 23 września 1987r. II SA 468/87, OSP 1988/11-12/poz. 258 z glosą Chróścielewskiego; 30 października 2009r. sygn. akt II FSK 805/08, POP 2010/2/130). NSA w wyroku z 18 maja 2005r. sygn. akt FSK 2211/04 (niepublikowany) podniósł, że organ podatkowy zobowiązany jest przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Sąd przy decyzjach uznaniowych bada jej zgodność z prawem, ale nie może wnikać w celowość wydania takiej decyzji, co oznacza, że decyzje takie są wyłączone spod kontroli sądowej w zakresie, w jakim organ administracji – kształtując ich treść – kieruje się uznaniem w granicach przyznanych mu w stosowanych przepisach prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 1982r. sygn. akt SA/Wr 245/82, ONSA 1982/1/62). Sąd wskazuje, że dlatego zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji uznaniowej stawia się szczególnie wymagania. Z treści takiej decyzji musi bowiem wynikać, że decyzja nie nosi cech dowolności. Szczególnie duże wymagania stawia się uzasadnieniu decyzji opartej na przepisach prawa materialnego przewidujących uznaniowy charakter rozstrzygnięcia. Wobec powyższego organ ma szczególny obowiązek zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy, dokonać jego oceny, wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł i dokonać oceny stanu faktycznego w świetle przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji (por. wyroki NSA z 27 lutego 1998 r. – III SA 395/97; z 8 września 1998 r. – IV SA 893/97). Sąd w niniejszym postępowaniu podziela zarazem pogląd wyrażany w najnowszym orzecznictwie, zgodnie z którym "(...) przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). (...) Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika." (por wyrok z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, CBOSA). Dlatego Sąd, mając powyższe na względzie wskazuje organom podatkowym, że nie należy utożsamiać interesu publicznego z interesem fiskalnym. Na potrzebę rozróżnienia tych pojęć wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z 4 listopada 1999 r. III SA 7860/98 (CBOSA), twierdząc, że prawo podatkowe - aczkolwiek autonomiczne - nie może funkcjonować bez "oglądania się" na inne wartości niż interes fiskalny. Rozróżnienie to jest tak istotne, ponieważ, co do zasady, decyzje uznaniowe, a do takich właśnie należy – jak wskazano - decyzja w sprawie umorzenia podatku, uchylają się w od kontroli sądowej w zakresie dotyczącym wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sąd kontroluje zatem jedynie sposób "dochodzenia" do tego rozstrzygnięcia (postępowanie administracyjne). Dlatego organ podatkowy (NUS, DIS) powinien, działając w procesie uznania administracyjnego, uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy i wyczerpująco odnieść się do nich. Za interes publiczny należy przyjąć, zdaniem Sądu, uogólniony cel dążeń i działań, uwzględniających zobiektywizowane potrzeby ogółu społeczeństwa lub lokalnych społeczności. Wyrazem rozważania uwzględniania interesu publicznego jest przestrzeganie przez organy państwa przepisów prawa, w tym zasad ogólnych - zwłaszcza w kontekście, na które organy podatkowe same w sprawie powołują się, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (s. 3 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu, dla oceny zastosowania przesłanek z art. 67a § 1 O.p. istotny jest nie tylko fakt istnienia zaległości podatkowej, ale także okoliczności powstania tej zaległości i to czego zaległość podatkowa dotyczy. Nie sposób uznać sprawy za należycie wyjaśnionej, jeśli poza procesem badania uznania administracyjnego wskazane powyżej elementy. Według Sądu, poddanie wskazanych powyżej okoliczności analizie w kontekście przesłanki interesu publicznego i odzwierciedlenie tej analizy w treści uzasadnienia decyzji jest niezbędnym wyrazem prawidłowości zastosowania w sprawie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony powyżej stwierdza, że uzasadnienie odmowy umorzenia zaległości podatkowych przez NUS, DIS jedynie faktem, że z uwagi wysokość innych zobowiązań Skarżącego (na kwotę 250 tys. zł) niecelowe jest umarzanie zaległości, "ponieważ nie wpłynie to w znacznym stopniu na poprawę sytuacji Wnioskodawcy", czy hipotetyczną możliwością uzyskiwania przez Skarżącego dochodów w przyszłości - jest wyrazem utożsamienia interesu publicznego z interesem fiskalnym, co było już sygnalizowane powyżej. W wydanych w sprawie rozstrzygnięciach organów administracji publicznej obu instancji brak jest wyrazów analizy nad innymi elementami sprawy, które mogą składać się na zakres pojęcia "interes publiczny". W szczególności powinny zostać zbadane okoliczność – na którą powołują się organy podatkowe na s. 5 zaskarżonej decyzji – niewywiązania się przez Skarżącego z obowiązku spłaty zaległości w ratach, na co przystały organy podatkowe. Skoro jednym z wyznaczników interesu publicznego jest ściąganie podatków i nieobciążanie Państwa kosztami utrzymania osób chorych, dających sobie jednak samodzielnie radę w "zwykłym" życiu codziennym, to istotne wydaje się być, czy Skarżący zaniechał spłaty ratalnej zaległości w wyniku braku środków, pogorszenia stanu zdrowia, czy jedynie w wyrazie "nieskrępowanej" woli. Zdaniem Sądu, nie są sporne ustalenia faktyczne w sprawie, w szczególności w zakresie tego, że Skarżący jest osobą [...]od 2002 r. (s 3 i 4 zaskarżonej decyzji), posiada orzeczenie ZUS o całkowitej niezdolności do pracy, dysponuje świadczeniem rentowym w wysokości 803 zł i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z rodzicami. W ocenie Sądu, w kontekście przesłanki interesu publicznego, organy podatkowe powinny poddać ocenie, z zachowaniem standardów wymienionych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., okoliczność, że Skarżący, wciąż cierpi na przywołane powyżej schorzenia i korzysta (w jakim stopniu) z pomocy najbliższych oraz organów pomocy społecznej(decyzja z dnia [...] września 2014 r. nr [...], k - 24 akt sądowych). Organy podatkowe powinny zbadać, działając w ramach uznania administracyjnego, czy odmowa przyznania ulgi podatkowej spowodowałoby w konsekwencji utratę przez Skarżącą jakichkolwiek środków utrzymania czy na inny sposób realizacji obowiązku podatkowego pozwala jej utrwalona sytuacja życiowa, zdrowotna i finansowa, zwłaszcza w obliczu postulatów zachowania minimum egzystencji. Powinny przy tym, analizując przesłankę interesu publicznego, ocenić czy Skarżący nie zostanie zagrożony stanem bezdomności, ubóstwa i - czy ciężar opieki nad stroną i zapewnienia miejsca zamieszkania nie będzie spoczywał w konsekwencji niezastosowania ulgi podatkowej na Państwie. Sąd wskazuje, że DIS, odmawiając uwzględnienia wniosku Skarżącego, powołuje się na to, że pomimo niemożliwości podejmowania prawidłowych decyzji Skarżący prowadził działalność gospodarczą w znacznym rozmiarze (okresy zawieszenia od 16 lipca 2014r. do 14 stycznia 2015r. i od 8 maja 2015r do 30 czerwca 2015r., tj. zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej. DIS wskazuje zarazem, że "przedmiotowe zaległości podatkowe powstały na skutek nieprzestrzegania przepisów podatkowych, a nie na skutek zdarzeń losowych". W ocenie Sądu, wynik przywołanego powyżej procesu decyzyjnego DIS nie może zostać uznany za trafny, ponieważ skoro wg. organu Skarżący był pozbawiony możliwości podejmowania prawidłowych decyzji, to ów proces decyzyjny mógł się odnosić również do stopnia świadomości przestrzegania przepisów prawa, co należało zbadać. I choć bezpośrednie konsekwencje nieprzestrzegania przepisów prawa podatkowego są oczywiste, to jednak okoliczności powstania zaległości powinny mieć wpływ na sposób stosowania ulgi podatkowej. Nietrafione również może być łączenie przez DIS umorzenia zaległości podatkowych ze "zdarzeniami losowymi" (okoliczność uzasadniająca umorzenie) lub z "przestrzeganiem przepisów prawa" (okoliczność negatywna), ponieważ ów proces myślowy "z góry" zakłada, że "zachorowanie" nie jest zdarzeniem losowym i, że Skarżący miał zdolność odróżnienia (jak człowiek zdrowy) stanu zgodnego z prawem od stanu niezgodnego z prawem, nie wspominając już o wolnym jego wyborze postępowania. Zdaniem Sądu, należy zbadać, czy w dacie powstania zaległości podatkowych stan zdrowia Skarżącego nie ograniczał mu swobodnego działanie i rozumienie przekazywanych jej treści,. Następnie, w oparciu o wyniki badan należy poddać ocenie, czy nie byłoby wyrazem naruszenia zarówno art. 121 § 1 jak i § 2 O.p. wywodzenie negatywnych skutków prawnych w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych ze stanu Skarżącego warunkującego stopień jego udziału w postępowaniu i stopień odpowiedzialności za powstanie zaległości podatkowych. Sąd wskazuje bowiem – co zdaje się zauważać również DIS, lecz nie uwzględnił tej okoliczności w badaniu "interesu publicznego" i "(ważnego) interesu podatnika" - że nierozstrzygnięte pozostało, czy sporne w niniejszym postępowaniu zaległości podatkowe powstałyby, gdyby stan zdrowia Skarżącego umożliwiał mu podejmowanie "racjonalnych" działań, względnie, gdyby dysponował pomocą, którą uzasadniał przecież jego stan zdrowia – nie wspominając już o zdolności pojmowania ciążących na nim obowiązków - na wynik sprawy. W ocenie Sądu, ocena realizacji przywołanych powyżej zasad z art. 121 czy z art. 123 O.p., będących "emanacją" zasady demokratycznego państwa prawa, w procesie badania istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. może zostać uznana za wyznacznik prawidłowości konstrukcji decyzji uznaniowej. W ocenie – również tego Sądu - pojęcie interesu publicznego (art. 67 § 1 O.p.) powinno być bowiem interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych (art. 84 i 217 Konstytucji RP), ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych, obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy np. art. 61 ust. 1, ust. 2, ust. 3 Konstytucji RP (zob. podobnie wyrok z 3 lipca 2008 r., I FSK 594/06 CBOSA). W ocenie Sądu, brak uwzględnienia przez organy podatkowe, badające w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67a § 1 O.p. wskazanych powyżej zmiennych jako wyznaczników kształtujących treść uznania administracyjnego, jak również okoliczności powstania zaległości podatkowych, zdolność Skarżącego do uczestniczenia w obrocie prawnym, stan zdrowia Skarżącego, "zawinienie" Skarżącego w powstaniu zaległości podatkowych, następstwa egzekucji zaległości podatkowych, źródło zaspokojenia należności podatkowych, a w konsekwencji brak dania im wyrazu w uzasadnieniu decyzji jest wyrazem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. i w konsekwencji nosi znamiona nierzetelnego skorzystania z instrumentu uznania administracyjnego. Sąd zwraca uwagę na fakt, że prawidłowa decyzja uznaniowa powinna być wyrazem odpowiedniego wyważaniem interesów przeciwstawnych stron - interesów obywatela z interesami publicznymi, tj. powinna być proporcjonalna dla każdego z obu rodzajów wspomnianych interesów. Wymogiem proporcjonalności jest zarówno nienaruszanie praw podmiotowych wynikających z innych przepisów czy rozstrzygnięć innych organów państwa, jak też realizacja pewnych celów (społecznych, politycznych, gospodarczych i in.) oraz uznanie powinno być realizowane w sposób odpowiadający uzasadnionemu interesowi obywatela, chyba że wchodzi w konflikt z interesem ogólnym. Niedopuszczalne jest jednak stosowanie przepisów uznaniowych dla innych celów, nawet jeżeli miałby wymagać tego interes publiczny, czy – jak w niniejszej sprawie przyjęły organy podatkowe – interes fiskalny. Sąd stoi na stanowisku w niniejszej sprawie, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania – tak akcentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych powyżej orzeczeniach - oraz prawidłowa interpretacja i stosowanie przepisów prawa będą wyrazem prawidłowego wykorzystania uznania i w konsekwencji środkami (technicznymi) do wydania prawidłowej decyzji uznaniowej. Sąd, mając powyższe na względzie rozstrzygnął na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.