III SA/Wa 3578/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., w związku z bezskutecznością egzekucji zaległości "B." S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką") w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do października 2011 r., postanowieniem z [...] marca 2015 r. wszczął postępowanie wobec M.B. (dalej "Strona" lub "Skarżący") byłego prezesa zarządu Spółki w sprawie odpowiedzialności za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik US") decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 11-12/2011 r. oraz orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do października 2011 r. Skarżący odwołaniem z 4 lipca 2015 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie w stosunku do niego postępowania podatkowego w sprawie jego solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za jej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do października 2011 r. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej "O.p.") przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania Skarżącego za podmiot solidarnie odpowiedzialny za zobowiązania Spółki w zakresie przedmiotowych zaległości pomimo, że Skarżący wskazał w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce jej majątek, który pozwoliłby na zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznym stopniu; 2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść decyzji tj. naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 181 O.p. przez nieprzeprowadzenie wszystkich czynności, które były możliwe i konieczne w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy; w szczególności w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w piśmie z 4 maja 2015 r. oraz nieprzeprowadzenie wynikających z tych wniosków dowodów, dotyczących m.in. wyjaśnienia powiązań korporacyjnych pomiędzy Skarżącym, A. sp. z o.o. z siedzibą we W., W. sp. z o.o. z siedzibą we W. i wpływu tych powiązań na prowadzenie spraw Spółki przez Stronę, a także dotyczących wyjaśnienia okoliczności, że Skarżący wskazał majątek Spółki, który umożliwiłby zaspokojenie objętych decyzją zaległości podatkowych w znacznym zakresie; 3) naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 4 maja 2015 r., a także przez nieuwzględnienie przy ocenie odpowiedzialności Skarżącego okoliczności wynikających z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z 11 sierpnia 2011 r.; 4) art. 121 § 2 O.p. przez nieudzielenie Skarżącemu w uzasadnieniu decyzji odpowiednich informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] października 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte w dniu 12 marca 2015 r. postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] marca 2015 r., czyli z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy w sytuacji, gdy w odniesieniu do zaległości za maj 2011 r. nie została spełniona przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. z powodu braku w aktach sprawy dowodu potwierdzającego doręczenie Spółce tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 17 października 2011 r. wystawionego na zaległość, a tym samym braku dowodu potwierdzającego wszczęcie postępowania egzekucyjnego w tym zakresie, za konieczne uznał uchylenie decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2015 r. w tej części i umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy mając na uwadze pierwszą pozytywną przesłankę odpowiedzialności - określoną w art. 116 § 2 O.p. – stwierdził, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bezspornie wynika, że Skarżący w terminie płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., oraz za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do października 2011 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Fakt ten potwierdzają odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] - stan na dzień 11 czerwca 2015 r., w świetle którego Strona wpisana została jako członek zarządu Spółki z dniem 12 lutego 2010 r. (wpis nr 35), a wykreślona z dniem 24 stycznia 2012 r. (wpis nr 39), zeznania podatkowe Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 05/10/2011 r., podpisane przez Skarżącego jako prezesa zarządu przedmiotowej Spółki, uwierzytelnione odpisy akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W., tj.: Uchwała nr [...] Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] stycznia 2010 r. powołująca Stronę jako prezesa zarządu Spółki, Uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia [...] maja 2012 r. odwołująca Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki (akt notarialny Rep. A nr [...]) oraz sprawozdanie zarządu z działalności Spółki w 2009 r. z dnia 26 kwietnia 2010 r. podpisane przez prezesa zarządu Spółki - Skarżącego. Mając powyższe na uwadze DIS stanął na stanowisku, że skoro Skarżący nie zakwestionował ustaleń, z których wynika, że pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki nieprzerwanie od 18 stycznia 2010 r. do dnia 13 grudnia 2011 r., w okresie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące, a w tym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy, spełniona została pierwsza z przesłanek wynikających z art. 116 § 1 O.p. uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Odnosząc się z kolei do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu określonej w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, DIS przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji zgodnie z, którym pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) – dalej "u.p.e.a.", egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zwrócił przy tym uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podjęte przez organ działania egzekucyjne z majątku Spółki nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Z kolei organ odwoławczy mając na uwadze zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczają możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że okolicznością uzasadniającą wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki było przede wszystkim zaprzestanie regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań. Według DIS majątek przedsiębiorcy charakteryzuje się wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, a sporządzony na koniec roku obrotowego bilans jedynie porządkuje go według źródeł jego finansowania, co jednocześnie może utrudniać bieżącą ocenę kondycji finansowej Spółki pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 233; dalej "u.p.u.n."). DIS powołując się na zaprzestanie wykonywania przez Spółkę zobowiązań względem budżetu państwa od terminu płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., podniósł, że pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość, zarząd Spółki nie wystąpił z takim wnioskiem. Tym samym stwierdził brak określonej przez art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki. W dalszej części DIS za bezzasadny uznał zarzut Skarżącego, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo wywiódł w zaskarżonej decyzji istnienie przesłanek upadłości jedynie w oparciu o wykaz zaległości podatkowych Spółki. W przekonaniu organu Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań, z czym wiąże się prowadzone postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Ponadto jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2009 r., w 2008 r. przychody Spółki wynosiły 1.734.387,98 zł, aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 25.594.204,60 zł, natomiast zobowiązania Spółki wynosiły 25.647.221,65 zł, a kapitał własny Spółki był na poziomie ujemnym - 53.017,05 zł. Sytuacja finansowa Spółki w 2009 r. poprawiła się z powodu zbycia jej inwestycji. Jednakże w I połowie 2011 r. skala i rozmiar nieregulowanych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług przybrały charakter trwały. W związku z powyższym niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań świadczy o jej niewypłacalności. DIS mając na uwadze możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, stanął na stanowisku, że pomimo wskazania przez Skarżącego w protokole o stanie majątkowym z dnia [...] sierpnia 2011 r. majątku Spółki w postaci akcji spółki A. S.A. z siedzibą we W., w ilości 1.013.537 sztuk na dzień sporządzenia ww. protokołu oraz wierzytelności wobec A. S.A. w wysokości 1.300.000 zł, wszystkie podjęte czynności, pomimo wyegzekwowania pewnych sum w toku egzekucji, nie doprowadziły do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Mając powyższe na uwadze organ nie zgodził się z zarzutem Strony, iż egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, gdyż nie była prowadzona ze wszystkich składników majątkowych. Według DIS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż majątek Spółki był poszukiwany za pomocą różnych środków egzekucyjnych (egzekucja z rachunków bankowych, z wierzytelności pieniężnych u podmiotów trzecich, tytuły wykonawcze były przydzielone poborcy do służby). Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku Skarżącego, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 2 O.p. zauważył, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w oparciu o przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika spółki jawnej oraz na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Według DIS materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 O.p. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego uznać należy za prawidłowy. Tym samym w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził dostateczny materiał dowodowy uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz dokonał trafnej jego oceny. W skardze złożonej na decyzję DIS Skarżący, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie w, jakim przedmiotowe decyzje orzekają o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za niewykonanie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz pkt 2) O.p. przez orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w zakresie wskazanym powyżej pomimo, że wskazał w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce majątek tej spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznym stopniu, a także pomimo wskazania okoliczności, które uzasadniają wyłączenie jego winy w kwestii braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; 2) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 116 § 1 O.p. przez uznanie, że egzekucja była prowadzona ze wszystkich składników majątku Spółki i okazała się bezskuteczna, podczas gdy organ podatkowy nie prowadził egzekucji ze wskazanych przez Skarżącego realnych i nadających się do egzekucji składników majątku Spółki w postaci posiadanych przez nią akcji A. Spółka Akcyjna; 3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 181 O.p. przez nieprzeprowadzenie wszystkich czynności, które były możliwe i konieczne w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony zawartych w piśmie z dnia 4 maja 2015 r. oraz nieprzeprowadzenie wynikających z tych wniosków dowodów, dotyczących m.in. wyjaśnienia powiązań korporacyjnych pomiędzy Spółką, A. sp. z o.o. z siedzibą we W., W. Sp. z o.o. z siedzibą we W. i ich wpływu na wykonywanie zarządu przez Skarżącego, a także wyjaśnienia okoliczności, że wskazał on majątek Spółki, który umożliwiał zaspokojenie objętych decyzją zaległości podatkowych w znacznym zakresie; 4) art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w piśmie Strony z dnia 4 maja 2015 r., a także poprzez nieuwzględnienie przy ocenie jego odpowiedzialności, wynikającej z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia [...] sierpnia 2011 r., okoliczności wskazania przez Skarżącego składników majątku Spółki pozwalających na zaspokojenie wierzytelności podatkowej w całości lub w znacznej części; 5) art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niedostateczny; 6) art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., poprzez nienależytą wykładnię w i konsekwencji przyjęcie, że w stosunku do Spółki zaistniała przesłanka niewypłacalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Skarżący pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. wniósł o uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy załączonego Sprawozdania Zarządu spółki A. S.A. z siedzibą we W. za 2010 r. Zwrócił uwagę, że w 2010 r., a także w 2012 r. w którym prowadzona była egzekucja wobec Spółki przez organ skarbowy Spółka pozostawała wciąż właścicielem 1.013.537 akcji Spółki co stanowiło 9,61 % kapitału zakładowego spółki A. S.A. Wartość nominalna akcji A. S.A. wynosiła 10.135.370 zł. Skarżący mając na uwadze cenę nabycia przez A. S.A. akcji własnych w 2009 r., stwierdził, że cena akcji posiadanych przez Spółkę w 2010 r. i w kolejnych latach była znacznie wyższa, a zajęcie i sprzedaż przedmiotowych akcji przez organ podatkowy pozwoliłoby zaspokoić zobowiązania podatkowe Spółki w pełnej wysokości. Ponadto Skarżący za niezrozumiałe uznał, że organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności zmierzających do egzekucji zaległości podatkowych Spółki ze wskazanego składnika majątku w postaci akcji A. S.A. W jego ocenie jakakolwiek próba egzekucji z przedmiotowych akcji spowodowałaby zaspokojenie zobowiązań podatkowych Spółki przez właścicieli tej spółki albo zobowiązania te zostałyby zaspokojone z ceny sprzedaży przedmiotowych akcji w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. Skarżący wniósł o uwzględnienie przy rozpatrzeniu sprawy oświadczenia J.A. dyrektora finansowego oraz członka zarządu P. S.A. powiązanej korporacyjnie ze Spółką, A. S.A. oraz W. Sp. z o.o., które wskazuje na istnienie okoliczności faktycznych, które uniemożliwiały mu podjęcie skutecznej egzekucji wierzytelności Spółki wobec powyższych spółek, czy złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Jego zdaniem informacje posiadane przez J.A. są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i właściwej oceny stanu faktycznego. Skarżący zwrócił uwagę, że zaległości podatkowe Spółki wskazane w decyzji organów podatkowych wynikały z nieopłaconych faktur VAT, wystawionych przez Spółkę wobec ww. podmiotów. Jednocześnie zapewnił, że wielokrotnie podejmował kontakty z decydentami ww. spółek w celu egzekucji wierzytelności Spółki wobec ww. spółek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazanie przez członka zarządu spółki z o.o. mienia spółki, z którego możliwe jest wyegzekwowanie znacznej części zaległości podatkowej spółki stanowi przeszkodę do orzeczenia o odpowiedzialności tego członka zarządu za zaległości spółki. Wskazanie mienia o, którym mowa w powołanym przepisie mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa co oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z dnia 5 czerwca 2012 r., II FSK 2426/10, z dnia 10 kwietnia 2015 r.I FSK 366/14, dostępne w Internecie Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). W rozpoznanej sprawie Skarżący pismem z dnia 4 maja 2015 r. (karta 64-70 akt administracyjntych), jako mienie o, którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazał akcje A. S.A. z siedzibą we W., w ilości 1.013.537 sztuk o wartości nominalnej 10.135.370 zł. W ocenie Sądu papiery wartościowe, a do takich zaliczają się akcje spółek, mogą stanowić mienie, z którego może być przeprowadzona egzekucja administracyjna. Świadczy o tym chociażby treść przepisów art. 93-95 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2016r., poz.599), które regulują egzekucję z papierów wartościowych. W rozpoznaj sprawie organ pierwszej instancji w ogóle nie badał zgłoszonych przez Skarżącego akcji spółek pod kątem możliwości przeprowadzenia z nich egzekucji. W decyzji organu pierwszej instancji w ogóle brak jest sformułowań odnoszących się do okoliczności zgłoszenia przez Skarżącego mienia w postaci akcji A. S.A. Organ pierwszej instancji w decyzji okoliczność tę całkowicie pominął. W decyzji organu drugiej instancji zawarto jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że zgłoszenie mienia pozwalającego zaspokoić zobowiązania podatnika ażeby mogło zostać uznane za przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. musi dotyczyć mienia z , którego możliwe jest prowadzenie egzekucji. Organ nie wskazał jak to ogólne stwierdzenie, z którym Sąd się zgadza, przekłada się na realia niniejszej sprawy. Z decyzji nie wynika, czy organ uznał dokonane przez Skarżącego zgłoszenie mienia za zgłoszenie mienia niemającego wartości lub z innych przyczyn niemogącego spełnić roli wskazanej w powołanym przepisie. Zatem organ w uzasadnieniu decyzji nie ocenił tego mienia w świetle art., 116 §1 pkt 2 O.p., czym naruszyła art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Organ w stosunku do tego mienia nie prowadził w ogóle postepowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy możliwa jest egzekucja z tego mienia czym naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Te naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż nie pozwalały na jednoznaczną ocenę dokonanego przez Skarżącego zgłoszenia mienia jako przesłanki wyłączenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki B. Zdaniem Sądu nie były zasadne zarzuty podniesione w skardze w związku okolicznościami, które według Skarżącego uniemożliwiały mu pełnienie w sposób nieskrępowany funkcji członka zarządu w szczególności okoliczność, że rada nadzorcza spółki B. nie godziła się na dochodzenie wierzytelności Spółki B. od spółek W. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., które były głównymi dłużnikami Spółki B; także okoliczność, że w skład Rady Nadzorczej Spółki B. wchodziły osoby wchodzące w skład władz Holdingu, którego udziałowcami były spółki W. i A. Tego rodzaju okoliczności nie są wymienione w art. 116 § O.p. i innych przepisach jako przesłanki wyłączające odpowiedzialność o, której mowa w art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Sądu członka zarządu mogą zwolnić z odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. wyłącznie okoliczności wskazane w pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 tego przepisu. Wskazywane przez Skarżącego okoliczności powiązań spółki B. ze spółkami będącymi jej dłużnikami nie należą do tych okoliczności wymienionych w tych przepisach. Zdaniem Sądu niezasadny był też zarzut naruszenia art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. W ocenie Sądu organ prawidłowo wykazał w zaskarżonej decyzji, że w okresie pełnienia przez Skarżącego wystąpiły podstawy do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki B. Jak wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2015 r. (II FSK 249/13, LEX nr 1666147) dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 ust. 2 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. W rozpoznanej sprawie organ wykazał, że Społka B. zaprzestała regulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia 2011 r. i z każdym miesiącem zobowiązania te rosły obejmując zobowiązania za miesiące XII 2000 r., I-XI 2001 r. Zatem w świetle 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n. spółka była niewypłacalnym dłużnikiem od stycznia 2011 r., kiedy to upłynął termin płatności podatku za XII 2000 r. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie zgłoszonego przez Skarżącego mienia Skarżącej Spółki w postaci akcji spółek A. S.A. W skutek tego w sprawie na dzień wydania wyroku wystąpiła potrzeba uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części. Ze względu na tę okoliczność organ drugiej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. po rozpatrzeniu odwołania powinien był wydać decyzję uchylająca decyzje organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dlatego zasadny był zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 O.p. W ocenie Sądu analiza treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części nie jest możliwe wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie w części oraz przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia w pozostałej części. Gdyby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, to organ drugiej instancji rozpatrując odwołanie po wyroku sądu na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie mógłby uchylić decyzji organu pierwszej instancji w części i przekazać sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia. Z tego względu Sąd uchylił zaskarżaną decyzję w całości pomimo tego, że trafne było stwierdzenie zawarte w decyzji organu drugiej instancji, według którego decyzja organu pierwszej instancji w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe za miesiąc maj 2011 r. została wydana z naruszeniem art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 108 § 3 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę organ przy wydawaniu decyzji będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: - wpis od skargi w wysokości 500 zł, pobrany od Skarżącego na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), - opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł , - zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalony na podstawie § 18 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 oraz z 2015 r. poz. 616 i 1079).