III SA/Wa 3596/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu – A.W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ I instancji wskazał, że Skarżący w przedmiotowym okresie, prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. Z uwagi na stwierdzone naruszenia w toku postępowania oceniono według organu obszerny materiał dowodowy, zgromadzony m. in. w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, a także przesłuchań świadków, jak również w oparciu o dowody zgromadzone na zlecenie organu przez inne organy kontroli skarbowej i inne organy administracyjne, wreszcie w oparciu o materiały pochodzące z akt śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...]. Organ I instancji pozyskiwał materiał dowodowy bez udziału Skarżącego, gdyż mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył on ksiąg podatkowych za 2008 r., w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w tej księdze. Nie wskazał również kontrahentów, od których dokonywał zakupów, ani którym sprzedawał zakupione towary. Dyrektor UKS podkreślił, że Skarżący ignorował także kierowane do niego wezwania do wypowiedzenia się bądź zajęcia stanowiska w toku postępowania. Nie stawiał się także na wezwania organu podatkowego, przedstawiając każdorazowo zwolnienia lekarskie. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2012 r. Skarżący poinformował ponadto, iż nie przedłoży dokumentacji podatkowej za 2008 r., bowiem w tym roku nie osiągnął przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, co wykazał w złożonym w dniu 19 stycznia 2009 r. zeznaniu PIT-28. W załączonej do powyższego zeznania informacji PIT-28/A Skarżący wskazał jako rodzaj działalności prowadzonej na własne nazwisko "usługi transportowe", a jako miejsce prowadzenia działalności S.. Organ i instancji wskazał ponadto, że decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu wartość niezewidencjonowanego przychodu za 2007 r. w kwocie 2.283.212,04 zł oraz ryczałt od przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 342.902 zł. Organ ten stwierdził, iż Skarżący w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zobowiązany był prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i rozliczyć osiągnięty dochód zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Skarżący za 2008 r. powinien więc złożyć zeznanie PIT-36. Według Dyrektora UKS z uwagi na brak w 2008 r. ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych organ I instancji zmuszony był odtworzyć dokumentację księgową firmy Skarżącego za ten okres. Organ I instancji wskazał, że w sprawie przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta D. sp. z o.o. oraz odebrano pisemne oświadczenie od właściciela K.W. Przesłuchano świadków, m.in. K.W., R.M. - członka zarządu D., T.O. - handlowca w Spółce D.. Z kolei E.W. oraz S.W. odmówili składania zeznań. Zlecono ponadto przesłuchanie J.P. i P.J. - właścicieli firmy S., J.S., M.W., W.G., B.C., P.D. - kierowców z firmy S. Wystąpiono na piśmie do podmiotów z zapytaniem o prowadzone transakcje z firmą Skarżącego - producentów i dystrybutorów paliw, ziemi bielącej, mączki mięsno - kostnej oraz działających w branży chemicznej. Na podstawie analizy pozyskanych faktur VAT oraz dodatkowej dokumentacji, tj. m.in. dowodów WZ, dowodów zapłaty, upoważnień do odbioru towarów, kwitów wagowych ustalono dane samochodów przewożących zakupione przez Skarżącego towary. W oparciu o Centralną Bazę Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono dane właścicieli tych pojazdów lub gdy właścicielem była firma leasingowa pozyskano dane leasingobiorców. Następnie wystąpiono do właścicieli pojazdów o wyjaśnienia odnośnie ich użyczenia firmie Skarżącego. Włączono także do akt sprawy materiały pochodzące z akt śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...]. Z uwagi na zgromadzony materiał uznano przy tym, że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Skarżący nabył znaczące ilości towaru, co ustalono na podstawie: 1) 11 faktur VAT dokumentujących zakupy oleju opałowego w ilości 160.133,00 litrów, wystawionych przez T. sp. jawna W. K., M. K. z siedzibą w T. oraz D. sp. z o.o. z siedzibą w P.; 2) 3 faktur VAT dokumentujących zakupy ziemi bielącej w ilości 5,5 tony, wystawionych przez Zakłady Chemiczne [...] sp. z o.o. z siedzibą w T.; 3) 3 faktury VAT dokumentujących zakupy mączki mięsno - kostnej w ilości 367,9 tony, wystawionych przez H.; 4) 8 faktur VAT dokumentujących zakup benzyny 110+, w ilości 79.270 kg (tj. 104.331,1 litra), wystawionych przez R. S.A. z siedzibą w J.; 5) 1 faktury VAT dokumentującej zakup benzyny ekstrakcyjnej w ilości 10.060kg, (tj. 13.837,69 litra), wystawionej przez J. S.A.; 6) 1 faktury VAT dokumentującej zakup nafty do oświetlenia w ilości 14.680 kg (tj. 17.420,2 litra), wystawionej przez J. S.A. Dyrektor UKS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że nie jest możliwe, aby towar ten został zużyty na własne potrzeby Skarżącego. Organ uznał przy tym, że towar ten został sprzedany bliżej nieokreślonym odbiorcom. Organ I instancji ustalił ponadto, iż Skarżący nie wykazał osiągniętych w 2008 r. przychodów wynikających z 4 faktur VAT wystawionych za usługi transportowe wykonane na rzecz K.W. na łączną kwotę netto 148.280,00 zł. W konsekwencji według organu I instancji należało oszacować wysokość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągniętych przez Skarżącego w 2008 r. na kwotę 970.177,85 zł. Natomiast wysokość poniesionych kosztów została ustalona na podstawie dokumentów źródłowych zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w kwocie 642.170,49 zł. Dyrektor UKS podkreślił przy tym, że przyjętą metodę szacunku wartości podstawy opodatkowania oparto na następujących założeniach: 1) przyjęto, iż kontrolowany dokonywał odsprzedaży zakupionych towarów w stanie nieprzetworzonym w ilości, którą zakupił, z uwagi m.in. na brak infrastruktury umożliwiającej ich magazynowanie i przetwarzanie, 2) za datę sprzedaży przyjęto datę wystawienia faktury VAT na rzecz firmy Skarżącego, gdyż z tą datą nabył on prawo rozporządzania zakupionymi towarami jako właściciel, 3) w zapytaniach skierowanych do podmiotów potencjalnie zajmujących się obrotem olejem opałowym, mączką mięsno-kostną oraz ziemią bielącą, wystąpiono o podanie średniej ceny sprzedaży netto tych towarów, w przypadku firm, które w udzielonych informacjach podały cenę sprzedaży brutto, wyliczono cenę sprzedaży netto metodą "w stu", 4) wyliczenia wartości przychodów ze sprzedaży dokonano poprzez przemnożenie średniej arytmetycznej ceny sprzedaży netto (na podstawie uzyskanych danych) oraz ilości z faktur zakupu, 5) w przypadku szacowania podstawy opodatkowania w zakresie obrotu olejem opałowym do wyliczenia średniej arytmetycznej przyjęto dane pozyskane od firm dokonujących sprzedaży oleju opałowego na rzecz odbiorców detalicznych oraz ceny hurtowe oleju opałowego stosowane w 2008 r. przez dwóch głównych producentów paliwa P. S.A. oraz L. S.A., 6) w przypadku szacowania podstawy opodatkowania w zakresie obrotu mączką mięsno-kostną odrzucono dane w zakresie stosowanych cen sprzedaży netto powyższego towaru z przeznaczeniem na karmę dla zwierząt futerkowych, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, bowiem iż Skarżący dokonywał zakupów mączki mięsno-kostnej kat. III z przeznaczeniem jako polepszacz gleby, z uwagi na fakt odmiennego zastosowania, innych właściwości materiału oraz jak ustalono znacznej różnicy w cenie, dane dotyczące mączki mięsno-kostnej sprzedawanej jako karma dla zwierząt futerkowych uznano za nieadekwatne do ustalonego stanu faktycznego. Według Dyrektora UKS o prawidłowości dokonanych ustaleń, świadczyły w główniej mierze zeznania świadków: 1) J.S., zatrudniony w firmie S. w latach 2007-2009, potwierdził fakt odbioru i przewozu towarów na rzecz firmy Skarżącego; docelowe miejsce transportu opisał jako nieczynną stację CPN na drodze w kierunku P.; 2) W.G. również potwierdził fakt odbioru i transportu towarów do firmy Skarżącego oraz autentyczność swoich podpisów na dowodach wydania; nie pamiętał dokładnie miejsca rozładunku towaru, ale była to prawdopodobnie nowo wybudowana stacja paliw; 3) M.W. także potwierdził fakt odbioru i transportu towarów do firmy Skarżącego oraz autentyczność swoich podpisów na dowodach wydania; zeznał, że paliwo przewoził na opuszczoną stację paliw gdzieś za S. w kierunku P., gdzie było przelewane do podziemnych zbiorników; 4) P.D. potwierdził fakt odbioru i transportu towarów do firmy Skarżącego oraz autentyczność swoich podpisów na dowodach wydania; stwierdził, że paliwo zostało rozładowane na nieczynnej stacji benzynowej ok. 25 km od P. w kierunku B.; 5) B.C. potwierdził fakt odbioru i transportu towarów do firmy Skarżącego oraz autentyczność swoich podpisów na dowodach wydania; nie potrafił dokładnie podać miejsca, do którego zawoził paliwo ze względu na upływ czasu; było to w S., a obiekt przypominał pozostałości po byłym [...]. Wszyscy kierowcy zeznali, że odbiór towaru każdorazowo potwierdzała osoba z firmy Skarżącego na liście przewozowym lub na trzecim egzemplarzu dowodu wydania z Rafinerii J. Także przesłuchany w charakterze świadka P.J. - właściciel firmy S. potwierdził fakt wykonywania usług transportowych na rzecz firmy Skarżącego lub Rafinerii J. i wskazał, że osobiście wystawiał upoważnienia dla kierowców. Dyrektor UKS podkreślił ponadto, że do akt sprawy został włączony protokół z zeznań świadka M.K., przesłuchanego przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego - współwłaściciela spółki T. Także w D. sp. z o.o. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, a także przesłuchano jako świadka R.M. – członka zarządu D., który oświadczył do protokołu, że Skarżący odbierał towar własnym środkiem transportu osobiście lub po dostawę przyjeżdżał kierowca z firmy Skarżącego. Ponadto Skarżący nie dokonał zgłoszenia do Urzędu Dozoru Technicznego jakichkolwiek urządzeń technicznych, w szczególności zbiorników do magazynowania oleju opałowego oraz udzielał odmiennych wyjaśnień dostawcom oleju opalowego odnośnie przeznaczenia zakupionego towaru, twierdząc, iż jest np. właścicielem młynów, w zakresie zaś rozliczenia podatku od towarów i usług kontrolowany nie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju opałowego, deklarując przy tym "zerowe" wartości sprzedaży we wszystkich miesiącach 2008 r. Odnosząc się natomiast do kwestii zakupu ziemi bielącej Dyrektor UKS wskazał, że przesłuchani na okoliczność transportu z Zakładów Chemicznych [...] sp. z o.o. świadkowie J.K. i P.B. wskazali jako miejsce dostarczenia towaru garaż przy blokach w S., innym razem podwórko na obrzeżach miasta. O prawidłowości dokonanych ustaleń świadczyły także zdaniem organu I instancji następujące fakty: 1) Skarżący nie posiadał w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (mieszkanie w bloku) możliwości magazynowania oraz przetwarzania towarów w tym benzyny, nafty, ziemi bielącej, czy mączki kostnej, 2) Skarżący, pomimo pisemnego wezwania, nie wskazał miejsc magazynowania towarów jak np. benzyny 110+ oraz benzyny ekstrakcyjnej, ani miejsc produkcji rozpuszczalników, nie przedstawił dowodów potwierdzających produkcję i sprzedaż rozpuszczalników, nie podał również stanów magazynowych tych wyrobów na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz 31 grudnia 2008 r., 3) Skarżący nie wskazał również miejsc magazynowania nafty, ani miejsc jej zużycia do oświetlenia oraz stanów magazynowych na początek i koniec 2008 r.; 4) Skarżący nie jest właścicielem żadnej nieruchomości według rejestru ksiąg wieczystych, nie przedłożył ponadto dowodów potwierdzających wykorzystywanie innych nieruchomości, pomieszczeń do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do produkcji rozpuszczalników, czy innej, 5) zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej firma Skarżącego posiadała w zakresie działalności również "produkcję farb, lakierów i podobnych powłok, farb drukarskich i mas uszczelniających" dodatkowy adres prowadzenia działalności gospodarczej w W., jednakże wieczysty użytkownik tej nieruchomości – P.P., który oświadczył, iż na tej nieruchomości nigdy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza przez Skarżącego, 6) Skarżący nie figuruje w bazie Urzędu Dozoru Technicznego, gdzie powinien dokonać zgłoszenia również innych urządzeń technicznych, w szczególności zbiorników do magazynowania paliw ciekłych, 7) Skarżący nie zgłosił ponadto do Biura do Spraw Substancji Chemicznych żadnej informacji wymaganej przez obowiązującą w tamtym okresie ustawę z dnia 11 stycznia 2001 r. o substancjach i preparatach chemicznych (Dz. U. z 2001 r. Nr 11, poz. 84 ze zm.), 8) Skarżący nie posiadał ponadto w 2008 r. koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz nie występował o przyznanie przedmiotowej koncesji. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu; 2) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego; 3) art. 124 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśniania Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy; 4) art. 24b ust. 1 w związku z art. 23 § 1, § 4 i § 5 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że przyjęcie, iż Skarżący naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania; 5) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., mimo iż nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika; 6) art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, iż podatnik nie był uprawniony do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji z których wynika, że Skarżący w 2008 r. poza ewidencją dokonał zakupu wykazanych na wystawionych na jego rzecz fakturach VAT towarów, tj. benzyny 110+, benzyny ekstrakcyjnej, nafty do oświetlenia, oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej, które następnie - również poza ewidencją - zostały przez niego sprzedane nieustalonym odbiorcom. Skarżący nie wykazał przy tym w zeznaniu za 2008 r. żadnego przychodu i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu wartość niezewidencjonowanego przychodu za 2007 r. - wobec czego Skarżący w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zobowiązany był prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i rozliczyć osiągnięty dochód zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Natomiast Skarżący w 2008r. nie prowadził żadnej ewidencji, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f. oraz nie rozliczał podatku VAT od dokonanych zakupów towarów. W związku z powyższym określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonano w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Według organu odwoławczego zarzuty te oparte są na prezentacji doktrynalnych założeń sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i na odmiennej ocenie zebranego materiału dowodowego przez Skarżącego, natomiast nie przedstawiają dowodów potwierdzających uznanie jego twierdzeń za wiarygodne. Kwestionowanie jedynie wiarygodności zeznań świadków, czy też zebranej przez organ kontroli dokumentacji, bez wskazania konkretnych dowodów i okoliczności, które wiarygodność materiału dowodowego mogłyby podważyć, była w ocenie Dyrektora jedynie gołosłownym twierdzeniem Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie sposób było zgodzić się z argumentami Skarżącego, dotyczącymi rzetelności wystawionych faktur VAT, bowiem nie wskazał on, które z nich są nierzetelne i dlaczego. Z dokumentów wynika, że zostały podpisane przez Skarżącego i poza dwoma wyjątkami opłacone. Lakoniczne, nie poparte żadnymi argumentami i dowodami stwierdzenie, że Skarżący nie może się przyznać do zakupów, nie może być bardziej wiarygodne niż zgromadzone dokumenty i dowody z zeznań świadków. Także oczekiwanie, że organ podatkowy przy biernej postawie Skarżącego ustali np. podmioty, którym sprzedał on nabyte towary, nie może być jednak odczytywane jako niedopuszczalne przerzucanie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego ustalania faktów lub poszukiwania dowodów, bowiem pozostaje to poza możliwościami organu podatkowego. Stanowisko takie ma potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, faktura nie jest dokumentem prywatnym. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest bowiem zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił także, iż Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia organu I instancji. Nie odpowiadał na wezwania organu I instancji, nie udzielał wyjaśnień ani pisemnie, ani osobiście. W trakcie całego postępowania kontrolnego Skarżący tylko dwa razy – lakonicznie - wypowiedział się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem organu trudno również uznać za trafiony argument Skarżącego, że o fakcie niedokonywania przez niego sprzedaży świadczy brak dowodów zapłaty za towar. W ocenie Dyrektora nieujawnianie przez Skarżącego zakupów towarów i następnie ich sprzedaży było działaniem świadomym, mającym na celu ukrycie rozmiaru działalności i tym samym nierozliczanie się z zobowiązań podatkowych. Stanowisko takie potwierdzał fakt, że Skarżący nie odliczał podatku naliczonego z faktur zakupu oraz nie występował o przyznanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że kwestionowanie przez Skarżącego zeznań świadków było bezzasadne. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącego świadkowie ci wypowiadali się wyłącznie odnośnie transportu towaru z Rafinerii Nafty J., a tych było dziewięć. Zdaniem organu niezrozumiałe były także argumenty, jakoby fakt, iż świadkowie nie znali dokładnie miejsc składowania zakupionych towarów, ich przeznaczenia, czy też szczegółów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana A.W., podważał ich wiarygodność. Wymaganie takiej wiedzy od sprzedawców czy kierowców było niczym nieuzasadnione, pozyskiwanie bowiem takiej wiedzy pozostaje poza zakresem ich kompetencji. Ponadto zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za przekonujące twierdzeń Skarżącego, że nie dokonał on zakupu towarów w ilościach wskazanych przez organ podatkowy. Organ I instancji przy ustalaniu ilości zakupionych towarów opierał się bowiem wyłącznie na fakturach VAT wystawionych dla Skarżącego, potwierdzających zakup towarów. Z uwagi zaś na fakt nieprowadzenia ewidencji przez Skarżącego nie było możliwe ustalenie danych odbiorców powyższych towarów. W ocenie organu ilości produktów nabywane przez Skarżącego wskazują, że w ustalonym stanie faktycznym, wbrew jego oświadczeniom składanym sprzedawcom, czy w piśmie z dnia 10 grudnia 2013r., nie było technicznych możliwości ich zużycia na własne potrzeby Skarżącego. Produkty takie jak olej opałowy i ziemia bieląca mogą być wykorzystywane m.in. w przemyśle, jednak z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący posiadał urządzenia przemysłowe, w których mógłby zużyć zakupione towary. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także zarzutów niedopełnienia przez organ I instancji obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a także dowolnej jego oceny i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz interpretowania faktów na niekorzyść Skarżącego. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 187 O.p. - poprzez nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu; 3) art. 121 § 1 i § 2 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechanie udzielania pełnej informacji o przepisach prawa mających zastosowanie w postępowaniu oraz prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 4) art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie działań służących identyfikacji domniemanych nabywców towarów; 5) art. 124 O.p. - poprzez zaniechanie wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy; 6) art. 24b ust. 1 w związku z art. 23 § 1, § 4 i § 5 O.p. - poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, iż Skarżący naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w drodze oszacowania; 7) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., mimo iż nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 8) art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, iż Skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania; 9) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - dalej "u.z.p.d."; 10) art. 191 O.p. - poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione pomimo, iż w postępowaniu dowodowym występują braki, które uniemożliwiają wydanie decyzji; 11) art. 181 O.p. - poprzez uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które to postępowanie zostało umorzone. Według Skarżącego jego zobowiązanie podatkowe za 2008 uległo przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Ponadto w wydanej decyzji organ I instancji nie wykazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu wykazanymi towarami, gdy to właśnie na organach podatkowych ciąży dowód, że Skarżący istotnie nabył towary i dokonał ich sprzedaży. Zdaniem Skarżącego, jeżeli nabywał on towary w celu ich odsprzedaży, to organ powinien wskazać kto, kiedy i jakich okolicznościach nabył od niego te towary. Jednak tego nie uczynił. Dał natomiast bezpodstawnie wiarę zeznaniom świadków, które to zeznania zostały złożone w postępowaniu karnym i następnie włączone do postępowania podatkowego. Skarżący podniósł ponadto, że faktura VAT jest dokumentem prywatnym. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. jedynie dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. A contrario należy uznać, iż podobnie jak w postępowaniu cywilnym, dokument prywatny (w tym faktura VAT) stanowi jedynie dowód tego, że osoba, która sporządziła dokument prywatny złożyła oświadczenie zgodne z treścią tegoż dokumentu. Z tych powodów Skarżący odmówił wartości dowodowej fakturom dokumentującym dokonywane przez niego zakupy towarów. Według Skarżącego wskazane fakty niewykonania przez niego obowiązków administracyjnych związanych ze sprzedażą paliw, wykorzystania mączki mięsno- kostnej bądź brak możliwości technicznych wykorzystania ziemi bielącej na własny użytek są przesłankami wskazującymi, iż Skarżący tych towarów nie nabył. W sprawie nie dowiedziono ponadto, iż Skarżący dokonał zakupu towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Oznacza to zdaniem Skarżącego, iż w sprawie dokonano dowolnej oceny dowodów i to na niekorzyść Skarżącego. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. Skarżący stwierdził, że przedmiotowa sprawa była prowadzona w sposób mający wykazać jego winę, co świadczy o braku obiektywizmu organów podatkowych. Organ podatkowy nie podjął także działań w celu wyjaśnienia, w jakich okolicznościach Skarżący dokonał rzekomego zakupu, a następnie zbycia towarów, czym naruszył art. 122 O.p. organy nie wyjaśniały w toku postępowania, jakie czynności podejmują i jakie będą ich następstwa, a nadto odrzuciły wyjaśnienia złożone przez Skarżącego, co spowodowało naruszenie art. 124 O.p. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, iż złożone przez niego zeznanie PIT-28 za 2008 r., w którym wykazał zerowy przychód z działalności gospodarczej nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zeznanie to jest niezgodne z rzeczywistością, w związku z czym w sposób nieuprawniony określił zobowiązanie Skarżącego. Takie działanie organu I instancji naruszyło art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W opinii Skarżącego postępowanie dowodowe organu podatkowego oparte było jedynie na domniemaniach i przypuszczeniach, a nie na faktach, w związku z czym organ bezpodstawnie stwierdził, iż Skarżący nie był uprawniony do rozliczania się w formie zryczałtowanej, a tym samym miał obowiązek prowadzenia ksiąg. Powyższe stanowisko organu podatkowego naruszało z kolei art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego nie dokonywał on żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzyskiwał żadnych przychodów, nie posiadał również środków trwałych ani wyposażenia, nie miał więc obowiązku prowadzenia dokumentacji wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.z.d. Według Skarżącego sposób zbierania materiału dowodowego i jego ocena budzi wątpliwości w zakresie rzetelności i zupełności. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była bowiem dowolna. Organ podatkowy uznał fakty przemawiające na niekorzyść Skarżącego za uzasadnione, a elementy zeznań, które przemawiają na jego korzyść zostały pominięte. Włączając zaś do przedmiotowej sprawy materiał dowodowy z innego postępowania włączył jedynie protokoły z przesłuchań świadków złożone w postępowaniu karnym, powinien zaś włączyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie Skarżący zauważył, że postępowanie karne o sygn. akt [...], z której pochodzi materiał dowodowy zostało umorzone. Powyższe działanie organu naruszało zatem art. 181 O.p. Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, ale wniosek ten na rozprawie przed tut. Sądem został cofnięty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W skardze zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego. W pierwszej kolejności jednak należy odnieść się do zarzutu przedawnienia jako, że jest to zarzut najdalej idący. W ocenie Sądu chybiony okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie uległoby przedawnieniu dopiero z końcem 2014 r., tj. z dniem 31 grudnia 2014 r. Zauważyć również należy, że zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej, instancji została doręczona podatnikowi przed upływem tego okresu, a więc zarzut zgłoszony przez Skarżącego w tym zakresie należało uznać za niezasadny. Przechodząc z kolei do zarzutów natury procesowej należy zauważyć, że zarzuty te sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.d.o.f. wiązało powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a w szczególności ustaleń, z których wynikało, że Skarżący w 2008r. dokonał zakupu oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej, które następnie zostały przez Skarżącego sprzedane. To właśnie prawidłowość ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie stanowi zasadniczą część zarzutów skargi. W ocenie organów podatkowych Skarżący dokonał zakupu powyższych towarów poza ewidencją oraz poza ewidencją dokonał ich sprzedaży, skutkiem czego zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz należny podatek z tego tytułu. Skarżący natomiast zarzucał organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie zostało oparte na ustaleniach dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony m.in. w trakcie czynności sprawdzających wobec kontrahentów Skarżącego, przesłuchań świadków dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie oraz w oparciu o dowody zgromadzone przez inne organy kontroli skarbowej i organy administracyjne, a także w oparciu o materiały pochodzące z akt śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn akt [...]). Materiały te zostały włączone do akt niniejszej sprawy stosownymi postanowieniami. Organy podatkowe pozyskiwały materiał dowodowy bez udziału Skarżącego, gdyż Skarżący w tym postępowaniu pozostawał całkowicie bierny, odmawiał składania wyjaśnień czy dostarczania dokumentów (które był obowiązany posiadać nawet przy założeniu, że korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów) czy wskazania kontrahentów, od których nabywał zakwestionowane towary i którym je sprzedał. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że pozyskane od dostawców Skarżącego faktury VAT wystawione na Jego rzecz w 2008 r., dotyczące zakupu oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej dokumentują faktyczne transakcje. Podkreślenia wymaga, że na większości zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, tj. faktur, umów, oświadczeń, dotyczących ww. transakcji widnieją podpisy i pieczątka Skarżącego, towar będący przedmiotem zakupu został przez Skarżącego w całości zapłacony, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji kasowej oraz bankowej przekazanej przez kontrahentów. Poza tym zakwestionowany towar został także przez Stronę odebrany w większości przypadków wynajętymi środkami transportu, co potwierdzili również przesłuchani w sprawie świadkowie. Zdaniem Sądu nie ulega też wątpliwości, że Skarżący nie wykorzystał zakupionych towarów do własnych potrzeb, lecz dokonał ich dalszej odsprzedaży. W tym zakresie organy podatkowe prawidłowo wskazały na następujące okoliczności i dowody: 1) przede wszystkim brak możliwości magazynowania oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej przy bardzo dużej ilości nabytych towarów (zgłoszone miejsce prowadzenia działalności Skarżącego to mieszkanie w bloku, a Skarżący w całym postępowaniu nie wskazał innych miejsc prowadzenia działalności czy przechowywania ww. towarów), 2) sprzeczne oświadczenia Skarżącego składane dostawcom w zakresie przeznaczenia oleju opałowego jakoby miał zużywać go na własne cele grzewcze, innym razem twierdząc, że jest właścicielem młynów lub producentem mączki mięsno-kostnej, 3) zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Dozoru Technicznego Skarżący nie dokonał również zgłoszenia jakichkolwiek innych urządzeń technicznych, w szczególności zbiorników do magazynowania oleju opałowego, 4) zgodnie z informacją uzyskaną z Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji Rejestrów Sądowych, Informacja o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r. Skarżący nie jest właścicielem nieruchomości, zaś w toku postępowania nie wskazał on żadnych miejsc, gdzie mogły zostać zainstalowane urządzenia grzewcze na olej opałowy oraz zbiorniki do jego przechowywania, nie wskazał także jakichkolwiek posesji, na których mógłby magazynować zakupione towary, 5) zgodnie z informacją uzyskaną od Prezesa Regulacji Energetyki pismem z dnia 14 listopada 2013 r. Skarżący w 2008 r. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz nie występował o przyznanie takiej koncesji, 6) odnośnie nabyć ziemi bielącej Skarżący nie posiadał miejsc do jej magazynowania, a przesłuchani w sprawie świadkowie wskazywali różne miejsca jej transportu, np. garaż przy blokach w S. czy podwórko na obrzeżach miasta, 7) Strona nie była właścicielem nieruchomości, nie wskazała także gruntów na których mogłaby zastosować mączkę mięsno-kostną jako tzw. polepszacz gleby oraz nie zgłosiła Wojewódzkiemu Inspektoratowi Weterynarii zamiaru wykorzystania nabytej mączki w tym celu (obowiązek taki wynika zaś z odrębnych przepisów), co mając na uwadze skalę zakupów w powiązaniu z ograniczeniami użycia mączki jako polepszacza gleby (do 5 ton na 1 ha nie częściej niż raz na 2 lata) oraz sezonowością (przed siewem zbóż), podczas gdy Skarżący dokonał tego zakupu w styczniu 2008r., wyklucza możliwość zastosowania mączki przez Stronę jako polepszacza na własne grunty, 8) ziemia bieląca znajduje zastosowanie jako środek odbarwiający i czyszczący w przemyśle spożywczym, włókienniczym, farmaceutycznym, kosmetycznym i petrochemicznym, jak natomiast ustalił organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego Skarżący nie prowadził działalności wytwórczej w żadnej z ww. branż, nie posiadał bazy technicznej, środków trwałych, nie zatrudniał żadnych pracowników, aby taką działalność prowadzić, nie dokonywał również sprzedaży wyrobów, w procesie produkcji których mogła zostać wykorzystana ziemia bieląca, co dodatkowo potwierdza, że ziemia nie mogła zostać zużyta na własne potrzeby Strony, 9) w odniesieniu do nabyć benzyny ekstrakcyjnej, benzyny 110+ oraz nafty do oświetlenia Skarżący nie posiadał nieruchomości, na których mógłby magazynować te towary, ani takich miejsc składowania nie wskazał, nie podał też miejsc zużycia tych towarów ani stanów magazynowych, 10) w odniesieniu do benzyny 110+ nie dokonał stosownego zgłoszenia do Biura do Spraw Substancji Chemicznych, choć z warunków technicznych przekazanych przez zbywcę tego towaru wynika, że jest to materiał niebezpieczny. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, również fakt, iż Skarżący w 2008 r. nie zadeklarował powyższych zakupów i ich sprzedaży do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych potwierdza, że dokonał on nabyć oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej w celu dalszej odsprzedaży. Reasumując, Sąd uznaje, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w tym miejscu podkreśla, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżący w 2008r. poza ewidencją dokonał zakupu oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej, które następnie – również poza ewidencją - zostały przez Skarżącego sprzedane nieustalonym odbiorcom. W tym zakresie Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121 i 122 O.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Istotne jest również to, że w trakcie całego postępowania prowadzonego przez organy podatkowe Skarżący pozostawał całkowicie bierny, odmawiał składania wyjaśnień czy dostarczania dokumentów (które był obowiązany posiadać nawet przy założeniu, że korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów) czy wskazania kontrahentów, od których nabywał zakwestionowane towary i którym je sprzedał. Tak więc organy podatkowe bez udziału Skarżącego zgromadziły materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły tak zgromadzony materiał dowodowy. Dokonały też jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył i nie zgłosił żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, czy też korzystania z uproszczonej formy opodatkowania, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów. Wbrew zarzutom skargi nie jest również zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 O.p. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 O.p., zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. zostało umorzone. Z treści art. 181 O.p. niewątpliwie wynika możliwość skorzystania przez organy podatkowe z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, także w sprawach karnych. Nie ma też przeszkód do skorzystania z takich dowodów, w tym przypadku z zeznań świadków, w przypadku, gdy postępowanie karne zostało umorzone. Umorzenie postępowania nie powoduje, że złożone przez świadków zeznania stają się nie nieważne, czy tracą moc dowodową. Podkreślenia wymaga, że to rolą strony, reprezentowanej przecież przez profesjonalnych pełnomocników, było sformułowanie stosownych wniosków dowodowych lub wręcz zgłoszenie stosownych dowodów w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, czego jednak Skarżący nie uczynił. A zatem, samo w sobie oparcie się na dowodach pochodzących z umorzonego postępowania karnego, wobec całkowitej bierności Skarżącego i wobec braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 181 O.p. w przedstawionym zakresie. O ile zatem materiał dowodowy z odrębnie przeprowadzonego postępowania (nawet umorzonego) został włączony jako materiał dowodowy do akt postępowania podatkowego, może on stanowić oparcie dla ustalenia w tym postępowaniu stanu faktycznego sprawy. Za niezasadne należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 24b u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1, § 4 i § 5 O.p., art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 24a ust. 3 pkt 1 tej ustawy i art. 15 ust. 1 u.z.p.d. Skarżący podnosił, że w 2008r. nie uzyskał żadnych przychodów, natomiast organy podatkowe wysnuły jedynie domniemanie odnośnie do dokonywanych przez Skarżącego zakupów jak i ich dalszej odsprzedaży. To stanowisko organów podatkowych, zdaniem Skarżącego, spowodowało, że doszło do przekroczenia ustawowego progu pozwalającego skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodu, z czym Skarżący się nie zgadza. Zdaniem Sądu, wobec zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie sposób uznać Stanowska Skarżącego za zasadne. Dowody te w sposób bezsporny potwierdziły tezę organów podatkowych o dokonaniu przez Skarżącego w 2008r. zakupu oleju opałowego, mączki mięsno-kostnej i ziemi bielącej, poza ewidencją oraz dokonaniu przez Skarżącego poza ewidencją ich sprzedaży, skutkiem czego podatnik zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz należny podatek z tego tytułu. Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.