III SA/Wa 3632/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia, 2) określa, że postanowienie, którego nieważność stwierdzono nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") w związku z art. 31 ust. 1 i art. 26 ust. 2 – 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez E. S.A. z siedzibą w K. , utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] lipca 2005 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji i odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. Z akt sprawy wynika, że postępowanie zostało wszczęte przez Skarżącą pismem z dnia [...] maja 2005 r. Powołując się na dyspozycję przepisu art. 224 § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy Ord. pod., Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. "ze względu na szczególnie ważny interes podatnika". Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik Skarżącej podniósł, że decyzja ta narusza prawo w sposób rażący, a jej wykonanie zagraża egzystencji Spółki. Oświadczył, że prowadzone czynności egzekucyjne "powodują kompletny paraliż działalności spółki", dając podstawy do przyszłych roszczeń odszkodowawczych. Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że przedmiotową decyzją doręczoną Spółce w dniu [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – powoływany dalej jako "Dyrektor UKS" – określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie za te miesiące na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.". W jego ocenie, zobowiązanie podatkowe w części deklaratoryjnej wygasło poprzez przedawnienie z dniem [...] grudnia 2004 r. na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ord.pod. Dodał, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany. Odnosząc się do części konstytutywnej decyzji zauważył, że dodatkowe zobowiązanie nie mogło powstać ze względu na brak podstawy prawnej do jego ustalenia. Powołując się na art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) – zwanej dalej "nową ustawą o VAT" zauważył, że przedmiotowa decyzja w części konstytutywnej wydana została na podstawie uchylonych przepisów. W ocenie Skarżącej nie może zatem wywoływać żadnych skutków prawnych z powodu braku podstawy prawnej do ustalenia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r., działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 252 ustawy Ord. pod. w związku z art. 26 ust. 2 i 3 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – powoływany dalej jako "GIKS" – odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...]grudnia 2004 r. W uzasadnieniu postanowienia podniósł, że pismami z dnia [...] maja 2005 r. Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji w części konstytutywnej oraz wystąpiła o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Następnie stwierdził, że "po zapoznaniu się ze sprawą postanowił odmówić wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r., ponieważ w jego ocenie nie zachodzi prawdopodobieństwo, iż jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ord. Pod. z przyczyn wskazanych przez Skarżącą we wniosku" i pouczył Spółkę o prawie do wniesienia zażalenia, zgodnie z art. 252 § 2 ww. ustawy. Pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Wnosząc o jego uchylenie powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 120 i art. 121 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 7 oraz art. 252 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; - art. 120 i art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy Ord. pod. oraz w związku z art. 175 nowej ustawy o VAT; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 7 oraz w związku z art. 143 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez podpisanie postanowienia przez osobę nieupoważnioną albo bez dochowania formy pisemnej upoważnienia do podpisania postanowienia, przewidzianej przepisami prawa. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż GIKS nie odniósł się w swoim postanowieniu do przedstawionej we wniosku argumentacji. Rozwinął następnie zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 7 ustawy Ord. pod. Wyjaśnił także, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło na podstawie nieobowiązującego już przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., co narusza przepis art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Niewykonalność decyzji dotyczy osobno jej części deklaratoryjnej i części konstytutywnej. Z powodu przedawnienia zobowiązania z dniem [...] grudnia 2004 r. decyzja stała się niewykonalna, gdyż przed tym dniem nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. Przesłanka niewykonalności decyzji oraz niewykonalności o charakterze trwałym odnosi się natomiast do części konstytutywnej decyzji, w związku z dyspozycjami art. 175 nowej ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącej zauważył nadto, że jego zdaniem postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji podpisane zostało przez osobę nieuprawnioną, tj. naczelnika wydziału, a nie GIKS. Do postanowienia nie zostało dołączone pisemne upoważnienie dla naczelnika wydziału do podpisania tego aktu. GIKS postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] lipca 2005 r. Spółka, niezadowolona z rozstrzygnięcia GIKS, pismem z 8 listopada 2005r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na jego ostateczne postanowienie z [...] października 2005 r. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Zarzuty postawione w skardze uznał za bezpodstawne. Powołując się na art. 252 § 1 ustawy Ord. pod. jeszcze raz wyjaśnił, że po dokonaniu wstępnej analizy wniosku nie dopatrzył się istnienia prawdopodobieństwa, iż przedmiotowa decyzja dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1. Powołał się nadto na swoją decyzję z dnia [...] października 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora UKS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3490/05 uchylił zaskarżone postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 oraz 219 ustawy Ord.pod., gdyż zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne należało uznać za niekompletne. Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej GIKS zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jednocześnie orzekając o utrzymaniu w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego organ odwoławczy odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji z dnia[...] grudnia 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lipca 2006 r. Sygn. akt III SA/Wa 1339/06 uchylił decyzję GIKS w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług. GIKS podniósł, iż na powyższe orzeczenie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym postanowieniu poinformował także, iż Skarżąca dokonała w całości wpłat nienależnego podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień i październik 1999 r. W ocenie organu odwoławczego zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2004 r. wygasło wskutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 ustawy Ord. pod. zatem wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji jest bezprzedmiotowy. Na ostateczne postanowienie Skarżąca spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Sądu administracyjnego skargę, w której obszernie uzasadniając zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 121 w związku z art. 252 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez odmowę wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji pomimo istnienia faktycznych okoliczności oraz istnienia stanu prawnego wskazującego na jej wadliwość oraz niewykonalność; - art. 120 i art. 121 w związku z art. 124 oraz w związku z art. 224 § 2 ustawy Ord. pod. poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania przez GIKS w sprawie wniosku Skarżącej i rozstrzygnięcie sprawy bez jej rozpoznania; - art. 120 i art. 121 w związku z art. 70 § 1 ww. ustawy poprzez odmowę wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji w części deklaratoryjnej pomimo ewidentnego przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 120 i art. 121 ustawy Ord.pod. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2006 r. Sygn. akt III SA/Wa 1339/06 rozstrzygającym o braku podstawy prawnej do ustalenia zobowiązania podatkowego w części konstytutywnej decyzji, - art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 143 § 3 ustawy Ord. pod. – poprzez podpisanie zaskarżonego postanowienia przez osobę nieupoważnioną albo bez dochowania formy pisemnej upoważnienia do podpisania postanowienia przewidzianej przepisami prawa, - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, oraz art. 122, 124 i art. 125 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, że GIKS nie przeprowadził żadnego postępowania w sprawie. Powtórzył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. określone przedmiotową decyzją uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2004 r. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mogło natomiast powstać z uwagi na wskazanie jako podstawy prawnej nieobowiązującego w dniu wydania decyzji art. 27 ust. 6 uchylonej ustawy o VAT. W ocenie pełnomocnika Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie dokonano analizy stanu prawnego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej. Nadto zdaniem strony skarżącej nieprawdą jest jakoby spółka dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego. Środki pieniężne stanowiące zobowiązania określone oraz ustalone w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług zostały bowiem bezprawnie wyegzekwowane z majątku spółki w drodze przymusowej egzekucji. Zdaniem pełnomocnika różnice faktyczne i prawne pomiędzy zapłatą a egzekucją są ewidentne. Nadto jak wynika z zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie jest przekonany co do swojego stanowiska o bezprzedmiotowości wniosku skarżącej, gdyż podstawa prawna świadcząca o bezprzedmiotowości wniosku Skarżącej nie została wskazana w osnowie postanowienia. Skarżąca zarzuciła także, iż organ podatkowy całkowicie pominął wszelkie uwagi co do dalszego postępowania wynikające z orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2006 r. Sygn. akt III SA/Wa 3490/05 wydanego w przedmiotowej sprawie, czym w jej ocenie naruszył zasadę praworządności. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniesiono się w żaden sposób do argumentacji przedstawionej w powyższym orzeczeniu WSA, co w sposób jednoznaczny potwierdza niewykonanie wyroku sądowego. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie organu odwoławczego sprawa z wniosku o wstrzymanie wykonania wskutek wyegzekwowania całek kwoty należności w drodze egzekucji administracyjnej stała się bezprzedmiotowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd biorąc powyższe kryteria pod uwagą uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie w sprawie oparł się na powodach innych niż wskazane w skardze. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się bowiem naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, która wymagała wyeliminowanie postanowienia z dnia [...] września 2006 r. z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r. utrzymujące w mocy jego wcześniejsze postanowienie odmawiające wstrzymania ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2004 r. i jednocześnie odmawiające wstrzymania wykonania wskazanej powyżej decyzji w sprawie podatku do towarów i usług. Wskazać przede wszystkim należało, że prowadzenie postępowania poprzedzającego wydanie przez GIKS postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej następuje w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 224 § 5 ustawy Ord. pod. a także na podstawie przepisu art. 252 § 2 tej ustawy na postanowienie wydane w sprawie wstrzymania wykonania decyzji (zarówno postanowienie odmawiające i wstrzymujące jej wykonanie) służy zażalenie, do którego rozpatrzenia znajdują zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Postępowanie odwoławcze wszczęte zażaleniem kończy się rozstrzygnięciem - sposobem załatwienia sprawy - przewidzianym w art. 233 ustawy Ord. pod. Powyższe oznacza, że organ wydający postanowienie na skutek prawidłowo złożonego zażalenia stosuje tylko i wyłącznie takie rozstrzygnięcia, które zostały przewidziane w art. 233 § 1 ustawy Ord. pod. Wskazany przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie rozstrzygnięć, jakie mogą być wydane przez organ rozpatrujący zażalenie. Według dyspozycji art. 233 § 1 ustawy Ord. pod. w przypadku rozstrzygnięć merytorycznych organ odwoławczy utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji (§ 1 pkt 1) – gdy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy uznaje w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe, albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (§ 1 pkt 2 lit. a) – gdy widzi potrzebę skorygowania wad prawnych decyzji pierwszej instancji, wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, tudzież w toku postępowania nastąpiła zmiana tych okoliczności, mająca wpływa na rozstrzygnięcie istoty sprawy. Organ odwoławczy w ramach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine ustawy Ord. pod. może także uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie pierwszej instancji. Organ odwoławczy może uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umorzyć postępowanie odwoławcze (§ 1 pkt 3). W myśl przepisu art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Każde inne rozstrzygnięcie, zapadłe w wyniku złożonego wniosku o ponowne rozstrzygnięcie sprawy, jako nieprzewidziane w omawianym przepisie jest niedopuszczalne. Wskazany art. 233 § 1 ustawy Ord. pod. jest jasny w swej treści co do sposobów zakończenia odwoławczego postępowania administracyjnego i w tym zakresie nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy nieprzewidziane w katalogu ujętym w art. 233 ustawy Ord. pod. w sposób rażący narusza prawo. Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w poglądach piśmiennictwa. W Komentarzu do Ordynacji podatkowej na gruncie art. 233 ustawy Ord. pod. autorzy komentarza wskazali, że ten przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. W związku z tym wydanie przez ten organ decyzji nieprzewidzianej w tym przepisie stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 603 oraz B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 740). Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznanej sprawy należy podkreślić, iż zaskarżone postanowienie GIKS, w którym organ odwoławczy utrzymuje postanowienie organu pierwszej instancji w mocy i jednocześnie odmawia wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług rażąco narusza przepisy Ord. pod. dotyczące reguł orzekania w postępowaniu odwoławczym. Oczywiste naruszenie wskazanych wyżej reguł orzekania w postępowaniu odwoławczym, jako rażące naruszenie prawa procesowego, stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Rażące naruszenie prawa oznacza bowiem wadliwość postanowienia (decyzji) skutkiem naruszenia norm prawnych regulujących działania administracji publicznej w indywidualnych sprawach, w szczególności przepisów prawa procesowego oraz materialnego, o szczególnym ciężarze gatunkowym. Zachodzi więc w przypadku, gdy czynność zmierzająca do wydania decyzji administracyjnej (postanowienia) oraz treść załatwienia sprawy w niej wyrażona stanowią zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. m.in. wyroki NSA z dnia 21 sierpnia 2001 r., sygn. akt II SA 1726/00, LEX nr 51233, z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt V SA 2998/99, LEX nr 51249 oraz z dnia 05 października 2000 r., sygn. akt III SA 2244/99, LEX nr 47084). W ocenie Sądu z takim przypadkiem naruszenia prawa mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem skargi. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia GIKS. Jednocześnie kierując się dyspozycją przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno także zawierać wskazania co do dalszego postępowania, poza wyżej już przedstawionym stanowiskiem, Sąd zwraca uwagę na konieczność przestrzegania zasad prowadzenia postępowania odwoławczego. Zasady te wymagają nie tylko dokonania kontroli postępowania w pierwszej instancji i ustosunkowania się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego okoliczności i zarzutów dotyczących istoty sprawy, ale także obligują organ odwoławczy do całościowej merytorycznej oceny zebranego materiału dowodowego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób przewidziany w art. 233 § 1 ustawy Ord. pod. Pełne przedstawienie toku rozumowania organu wydającego postanowienie powinno być zawarte w uzasadnieniu postanowienia zgodnego z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Na podkreślenie zasługuje to, że w zakresie obowiązku wyczerpującego uzasadnienia rozstrzygnięcia i odniesienia się do zgłaszanych przez stronę skarżącą zarzutów organ podatkowy nie zastosował się do wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2006 r. Sygn. akt III SA/Wa 3490/05. W ocenie Sądu w uzasadnieniu przyszłego rozstrzygnięcia organ powinien w sposób wyczerpujący uzasadnić powody nieuznania przesłanki obligatoryjnego obowiązku wstrzymania wykonania decyzji podatkowej tj. przesłanki istnienia prawdopodobieństwa, że decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ord. Pod. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, iż Sąd administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 21 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/ Wa 1339/06 taką przesłankę dostrzegł uchylając decyzję GIKS w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999 r. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim postanowienie, którego nieważność stwierdzono nie może być wykonane określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.