III SA/Wa 365/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec i październik 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej "Dyrektorem UKS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r. określił M. K. (zwanemu dalej "Skarżącym") kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT") za luty, czerwiec, lipiec i październik 2007r. W podstawie decyzji wskazano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 ze zm., zwanej dalej "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, zwana dalej "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Dyrektor UKS wskazał, że Skarżący prowadził działalność pod nazwą F. M. K., której przedmiotem była produkcja filmowa. Przy wykonywaniu usług produkcji firma korzystała z podwykonawców. Według organu I instancji w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w badanym okresie Skarżący dokonał zakupu m.in. pojazdu QUAD na kwotę 12.622,95 zł, VAT 2.777,05 zł. Wydatek ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a jedynie ujęty pod pozycją 134 w ewidencji za lipiec 2007r. Kontrolujący nie stwierdzili powiązania nabycia pojazdu QUAD z uzyskiwanymi przychodami. Ustalono także, iż Skarżący zewidencjonował dwie faktury - pod pozycjami 223 i 224 w rejestrze za październik 2007r., dokumentujące zakup artykułów dekoracyjnych (wazonów). Kontrolujący ustalili, iż ww. wydatki nie mają związku z prowadzoną działalnością, gdyż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania i dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie zostało z części mieszkalnej wyodrębnione osobne pomieszczenie. Zakwestionowano ponadto faktury wystawione przez B. sp. z o.o., zewidencjonowane pod pozycjami 196 i 199, dokumentujące wydatki z zakresu sportu i rekreacji. Jak ustalili kontrolujący ww. wydatki nie były związane z działalnością gospodarczą, gdyż firma B. świadczy takie usługi jak fitness, sauna, treningi specjalistyczne na siłowni i różne formy choreograficzne. Ustalono ponadto, że Skarżący zewidencjonował, pod pozycją 111 w rejestrze nabyć, fakturę VAT wystawioną przez I. sp. z o.o. z tytułu przygotowania projektu authoringu płyt DVD. W toku czynności sprawdzających u ww. kontrahenta, stwierdzono, iż faktura została anulowana. Zdaniem Dyrektora UKS transakcja nie została faktycznie wykonana, a ujęta w rejestrze faktura nie uprawniała do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor UKS wskazał ponadto, że w ewidencji zakupów odnotowano dwie faktury VAT wystawione przez P. sp. z o.o., dokumentujące przygotowanie masterów do bajek, tj. fakturę nr 2/53/07/FVS z dnia 22 lutego 2007r. ujętą pod pozycją 30 rejestru zakupów za czerwiec 2007r. na kwotę netto 30.000zł, VAT 6.600 zł oraz nr 1/57/07/FVS z dnia 26 lutego 2007r. ujętą pod pozycją 35 rejestru zakupów za czerwiec 2007r. na kwotę netto 30.000 zł, VAT 6.600 zł. Według Dyrektora UKS przesłuchany, w ramach weryfikacji transakcji, A.W., pełniący funkcję prezesa P. w okresie, za który zostały wystawione faktury, zeznał, iż nie miał pojęcia czym zajmowała się firmowana przez niego spółka w 2007 r., gdyż był prezesem tylko "na papierze" i nie zajmował się sprawami związanymi z funkcjonowaniem spółki. Świadkowi zaproponowano pełnienie funkcji prezesa w P. sp. z o.o., a za firmowanie spółki imieniem i nazwiskiem miał otrzymywać 5.000 zł. Świadek oświadczył, iż nie podpisywał umów z przedsiębiorcami, nie pozyskiwał kontrahentów, nie dokonywał żadnych rozliczeń podatkowych i nie widział dokumentacji finansowej spółki, jego rolą było podejmowanie pieniędzy z banków i bankomatów. Stwierdził, iż podpisywał in blanco czyste kartki papieru, jak również niektóre faktury, ale nie wystawiał tych faktur. Świadek nie wiedział na czym polega usługa przygotowania masterów do bajek. Dyrektor UKS wskazał, że przesłuchany w charakterze strony Skarżący zeznał z kolei, iż w jednej z rozmów uzyskał informację, że zaprzyjaźniona firma może wykonać dla niego usługi masteringu. Zlecił je za pośrednictwem M.M. i M. K. nieznanej mu firmie. Po jakimś czasie dostał gotowy, prawidłowo wykonany produkt wraz z fakturą z firmy P., którą uregulował w terminie. Według Dyrektora UKS zeznania A. W. potwierdzały fikcyjną działalność firmy P., podczas gdy zeznania Skarżącego ograniczyły się do stwierdzenia, iż usługi zostały wykonane, lecz nie potwierdzały nawet, że to właśnie firma P. je wykonała. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora UKS i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego przejawiającej się w stronniczej ocenie dowodów oraz nieustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Skarżącego Dyrektor UKS bezpodstawnie uznał więc, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "Dyrektorem IS") decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. uchylił powyższą decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Dyrektora IS organ I instancji nie zgromadził w znacznej części dowodów, które pozwalałyby na obiektywne ustalenie stanu faktycznego. Nie przesłuchano osób pełniących w firmie P. funkcję prezesa, ani osób polecających Skarżącemu firmę P.. Należało ponadto zweryfikować niemożność wykonania zlecenia przez I. oraz wyjaśnić kwestię dotyczącą anulowania faktury wystawionej przez ww. podmiot. Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] listopada 2012r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za luty, czerwiec, lipiec oraz październik 2007r. Organ I instancji wskazał, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy włączono do akt sprawy protokół z przesłuchania J. S. – prezesa P. . Świadek ten zeznał, że objął funkcję prezesa P. na przełomie lutego i marca 2007r. (nie wiedział, że prezesem był od maja 2007r.) Przed nim funkcję tę pełnił A. W.. Świadek zeznał także, iż A. W. nie przekazywał mu żadnych dokumentów finansowych, podał mu jedynie zakres obowiązków. Świadek nie posiadał wiedzy na temat majątku P.. Wskazał, że cześć faktur sam wystawiał, a cześć tylko podpisywał. Podpisywał też deklaracje podatkowe. Nie był w stanie nic powiedzieć na temat faktur kosztowych. Nie miał żadnego kontaktu z biurem rachunkowym obsługującym P., nic nie wiedział o rozliczeniach P. i jej płatnościach, gdyż na wyraźne polecenie A. W. miał się do tego nie wtrącać. Świadek zeznał ponadto, że w 2007r. P. nie zatrudniała nikogo. Prace wykonywały firmy zewnętrzne. Faktury wystawiane przez P. były opłacane przelewem. Podpisywanie faktur następowało w siedzibie P. lub na budowie, gdzie faktury in blanco posiadali podwykonawcy. Świadek nie pamiętał nazw firm, które były podwykonawcami. Miał ustne zapewnienia od A. W. albo od przedstawicieli podwykonawców, że usługi zostały wykonane. Świadek sam nigdy nie odbierał usług, nie był w stanie wskazać, które usługi faktycznie zostały wykonane. A. W. nie upoważnił świadka do zajmowania się sprawami księgowymi, finansowymi oraz nadzorowania realizacji kontraktów. Świadek nie kojarzył firmy Skarżącego. Organ I instancji wskazał, że przesłuchano w charakterze świadka również I. O., który również w 2007r. był prezesem P. (następnym po J. S.). Świadek zeznał, że P. prowadziła działalność reklamową i budowlaną. Świadek podpisywał niektóre umowy z kontrahentami P.. Wskazał, że księgowość spółki była prowadzona przez biuro rachunkowe znajdujące się na Ż.. Jako prezes podpisywał deklaracje VAT-7 i CIT-8. Świadek nie pamiętał, żeby uczestniczył w transakcjach pomiędzy P., a firmą Skarżącego. Na pytanie, czy okazane mu faktury z dnia 26 lutego 2007r. i z dnia 22 lutego 2007r. dokumentują faktyczne wykonanie usług, świadek wskazał, że w tym okresie nie był prezesem P., a na fakturach widnieje nie jego podpis. Świadek nie potrafił wskazać na czym polegała usługa przygotowania masterów do bajek. Stwierdził, iż nigdy nie widział faktur dotyczących wykonania usług w zakresie przygotowania masterów przez P. i nie wiedział, czy spółka wykonywała takie usługi. Organ I instancji wskazał, że przesłuchano w charakterze świadka także J. K.. Stwierdziła ona, że o fakcie bycia prezesem P. dowiedziała się w 2010r., nie miała jednak wiedzy na temat tego co działo się w firmie. Stwierdziła, iż w całą sprawę została zamieszana przez M. G., który w 2008r., wykorzystując jej chorobę, podsunął jej do podpisania czyste kartki i ona je podpisała. Nie potrafiła udzielić odpowiedzi na żadne z pytań dotyczących działalności P., ani też dotyczące faktur wystawionych przez tą spółkę dla Skarżącego. Organ I instancji wskazał, że przesłuchano w charakterze świadka także D. D., który w 2007r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I. sp. z o.o., która to firma zajmowała się usługami graficznymi i authoringiem płyt. Zeznał, że w 2007r. jego firma świadczyła usługi na rzecz Skarżącego. Świadek zeznał, że ze względu na upływ czasu nie pamięta, czy jego firma faktycznie miał aż tak dużo zleceń, że nie mogła zrealizować usług zleconych przez Stronę, jednak najprawdopodobniej w tym okresie przebywał on na urlopie ze względu na okres ferii zimowych. Świadek wskazał, że faktura nr 31/S/06/2007 z dnia 19 czerwca 2007r. została wystawiona błędnie i nie weszła do obrotu prawnego. Nie wiedział i nie pamiętał jak faktura ta dotarła do Skarżącego. Nie miał świadomości, iż ujęto ją w ewidencji prowadzonej przez Skarżącego. W ewidencji I. faktura ta nie została ujęta. Stwierdził też, że wszystkie usługi wymienione na tej fakturze zostały faktycznie wykonane, przy czym ich dostawa została odzwierciedlona na fakturach wystawionych w następnych okresach. Organ I instancji wskazał, że na okoliczność rozliczenia ww. faktury z dnia 19 czerwca 2007r., przesłuchano J. P., prowadzącą firmę, która świadczyła usługi księgowe na rzecz Skarżącego. Świadek stwierdził, że w 2007r. I. współpracowała ze Skarżącego, jednak świadek nie pamiętała dokładnie, co było przedmiotem sprzedaży. Na pytanie czy ww. faktura z dnia 19 czerwca 2007r. weszła do obrotu prawnego, świadek odpowiedział, że ona ją otrzymała i zaksięgowała w rejestrze nabyć dla potrzeb podatku VAT, a także w księdze przychodów i rozchodów. Ze względu na to, iż księgowość prowadzona była w formie przychodów i rozchodów, nie było obowiązku potwierdzania sald. Świadek stwierdził ponadto, że księgując ww. fakturę biuro rachunkowe nie posiadało wiedzy o jej anulowaniu. Organ I instancji wskazał, że przesłuchano w charakterze świadka także M. M., w 2007 r. właściciela K. s.c. Świadek ze względu na upływ czasu nie pamiętał, aby świadczył usługi dla firmy Skarżącego. Nie przypominał sobie firmy P., ani nie wiedział co było przedmiotem jej działalności. Nie wiedział nic o fakcie zawierania w 2007r. transakcji pomiędzy firmą Skarżącego, a P.. Stwierdził, że nie pośredniczył w transakcjach dotyczących świadczenia usług w zakresie przygotowania masterów do bajek przez P.. Być może polecił Skarżącemu firmę na wykonanie takich usług, ale nie wie, czy była to firma P.. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora UKS w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzucono naruszenie art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się w stronniczej ocenie dowodów, tj. zeznań A. W., J. S. oraz I. O., na niekorzyść Skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu jego zeznań. Według Skarżącego Dyrektor UKS nie ustalił obiektywnego stanu faktycznego sprawy i uznał, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P., co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skutkującego uznaniem, że ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT są prowadzone w sposób nierzetelny. Skarżący odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-103/88, C-354/03, C-355/03, C-484/03 oraz w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS. Dyrektor IS odwołał się do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i stwierdził, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Według organu odwoławczego zgromadzony przez Dyrektora UKS materiał dowodowy, uzupełniony o dowody uzyskane w toku ponownego rozpatrywania sprawy, potwierdzał, że wystawca spornych faktur nie był faktycznym wykonawcą usług. W rezultacie faktury te nie mogą stanowić dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora IS zeznania świadków dowodziły, iż zakwestionowane usługi nie mogły zostać zrealizowane przez P., gdyż firma ta nie wykonywała samodzielnie żadnych świadczeń. Ponadto ani Skarżący, który nie zweryfikował rzekomego kontrahenta, ani osoby reprezentujące tego kontrahenta nie dostarczyły informacji uwiarygodniających, iż to właśnie P. było dostawcą spornych usług. Nie zostało przy tym potwierdzone, iż P. korzystała z usług innych podmiotów. W toku przeprowadzonego zaś w P. postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka ta w 2007r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała żadnych usług. O tym, że sprzedawcą spornych usług nie była spółka P. świadczyły również zeznania M. M.. W ocenie Dyrektora IS celem istnienia P. było zatem wystawianie tzw. "pustych faktur" na zlecenie innych podmiotów. W ocenie Dyrektora IS zarzut Skarżącego, iż organ I instancji naruszył zasadę prawdy obiektywnej, był bezzasadny. Dyrektor UKS wziął bowiem pod uwagę zeznania Skarżącego, natomiast odmówił im wiarygodności, po skonfrontowaniu ich z zeznaniami świadków, w tym osób wskazanych przez samego Skarżącego. Ponadto, jak wynikało z materiału dowodowego, poza swoimi twierdzeniami Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów świadczących o wykonaniu usług przez P.. Skarżący powinien natomiast współdziałać z organem podatkowym w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Pogląd taki ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Co więcej, zdaniem organu odwoławczego, skoro mastering to czynność polegająca na obróbce dźwiękowej danego materiału, to powinien zatem istnieć produkt poddawany temu procesowi. Tymczasem Skarżący nie wypowiedział się w tej kwestii. Nie wskazał komu i kiedy przekazał materiały będące przedmiotem masteringu oraz do kogo trafił finalny produkt. Według organu odwoławczego, nawet przy założeniu, że Skarżący nabył usługi z niewiadomego źródła, uznając jako ich wykonawcę wystawę faktur, to okoliczności towarzyszące tym transakcjom powinny nasuwać podejrzenia, co do wiarygodności kontrahenta. Dyrektor IS odwołał się w tym zakresie do wyroku TS UE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-42/11. Zdaniem organu odwoławczego dociekliwość na poziomie odpowiednim dla branży, w której działał Skarżący wystarczyłaby w zaistniałych realiach do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta. Skarżący nie spełnił jednak minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Taka nieprofesjonalna postawa poddawała w wątpliwość dobrą wiarę Skarżącego. Dyrektor IS wskazał ponadto, że stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości dotyczyły nie tylko pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P., ale także dokonania obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Dotyczyły one pojazdu QUAD, materiałów dekoracyjnych oraz usług sportowo-rekreacyjnych, które to zakupy, zdaniem organu odwoławczego, nie miały związku z działalnością gospodarczą Skarżącego. Ponadto Skarżący ujął w ewidencji nabyć za czerwiec 2007r. fakturę VAT nr 31/S/06/2007 z dnia 19 czerwca 2007r. wystawiona przez I.., która została anulowana. Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji, iż sporna faktura, jako niedokumentująca faktycznej czynności, nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Według Dyrektora IS organ I instancji nieprawidłowo wskazał w podstawie swojej decyzji art. 88 ust 1 pkt 2 u.p.t.u., który to przepis został uchylony przez krajowego ustawodawcę ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) z uwagi na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż o prawidłowości rozstrzygnięcia przesądzały inne okoliczności, mające umocowanie w powołanych w decyzji przepisach. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor UKS wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. był zatem bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IS w całości, zarzucając naruszenie art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w stronniczej ocenie dowodów, tj. zeznań A. W., J. S., oraz I. O., na niekorzyść Skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu jego zeznań oraz poprzez nieustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne uznanie, iż Skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P., co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania wobec Skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i uznania jego ewidencji za nierzetelną. Według Skarżącego ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, miały istotne luki, które nie zostały uzupełnione przez organ I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego. W decyzji Dyrektora UKS został wykorzystany wzajemnie sprzeczny materiał dowodowy, tj. zeznania Skarżącego oraz zeznania ww. świadków. Nie zostało ponadto wskazane czym kierował się organ I instancji dając wiarę tylko zeznaniom ww. osób, a odmawiając wiarygodności zeznaniom Skarżącego. W ocenie Skarżącego swoboda organu przy ocenianiu zebranego materiału dowodowego i wyciąganiu zeń wniosków odnośnie rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie jest niczym nieograniczona. Bezwzględnym ograniczeniem tej zasady są m. in. zasady logiki. Skarżący odwołał się do orzecznictwa TS UE w sprawach C-37/95, C-103/88, C-285/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03 oraz w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11. Jego zdaniem w ww. wyrokach TS UE wskazał kierunek interpretacji zarówno przepisów wspólnotowych, jak i prawodawstwa krajowego w zakresie ochrony podatników przed konsekwencjami nadużyć osób trzecich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Warszawie pełnomocnik Skarżącego ograniczył skargę do faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe wystawionych przez P.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów podatkowych uznać za uprawnione. Zasadniczymi dowodami, na podstawie których organy podatkowe obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy są zeznania osób przesłuchanych, ponieważ niemożliwa była weryfikacja dokumentacji Skarżącej poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją P., gdyż jak ustalono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P., spółka ta w 2007r. nie prowadziła działalności i nie wykonywała żadnych usług. W trakcie tej kontroli spółka ta nie przedłożyła ksiąg rachunkowych ani ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Rozstrzygając ten spór Sąd zauważa, że organy podatkowe przeprowadziły kompletne postępowanie dowodowe, dokonując przesłuchań A. W., J. S. i I. O. – Prezesów Zarządu P. sp. z o.o. Z zeznań tych wynika, że żaden z Prezesów nie wykonywał osobiście opisanych w spornych fakturach prac, ani też nie zna osób, które prace te mogłyby wykonać (spółka nie zatrudniała pracowników). Żaden ze świadków nie wskazał również ewentualnego podwykonawcy spornych usług. Żaden ze świadków nie był w stanie wskazać szczegółów dotyczących funkcjonowania spółki, przedstawiali jedynie ogólne informacje, przy czym każdy ze świadków twierdził, że nie miał decydującego wpływu na działalność spółki. Świadkowie twierdzili, że wykonywali polecenia innych osób, ale nie znali personaliów osób faktycznie kierujących spółką. Przy czym Pan S. zeznał, że został wdrożony w działalność spółki przez Pana W., a ten zeznał, że został wprowadzony w tę działalność przez Pana S.. Rola A. W., jak on sam zeznał, sprowadzała się do podpisywania przedkładanej mu dokumentacji, ale świadek nie potrafił wyjaśnić kto wydawał mu dyspozycje. A. W. był natomiast dysponentem firmowych rachunków. Na końcu zeznał, że firma P. to :"krzak, niczym się nie zajmowała". Z kolei J. S., wskazywał w zeznaniach, że A. W. wypłacał mu wynagrodzenie. Z zeznań ww. osób wynika, że nie prowadziły one działalności pokrywającej się z działalnością Skarżącego. Świadkowie wskazywali jedynie, że pomagali w prowadzeniu firmy P., której profilem działalności były roboty budowlane i reklama. Nie przypominali sobie osoby skarżącego ani wykonania dla Skarżącego usług. Natomiast z zeznań Pana M. M., który zgodnie z oświadczeniem Skarżącego polecił spółkę P. Skarżącemu, wynika, że świadek nie przypominał sobie spółki P., nie znał jej siedziby, nie wiedział nic o działalności tej spółki, ani nie pośredniczył w transakcjach pomiędzy tą spółką a Skarżącym. Przesłuchano także Skarżącego, który zeznał, że spółka P. wykonała usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Nie wskazał jednak konkretnie kto dokładnie zajmował się wykonywaniem zleconych przez niego prac. Nie potrafił również przyporządkować tych usług do konkretnego projektu. Stwierdził, że usługę zlecił za pośrednictwem Pana M. K. i M. M., przy czym Pan M. zaprzeczył jakoby pośredniczył w takich transakcjach. Skarżący nie przedstawił żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów świadczących o wykonaniu przez P. spornych usług. Ponadto Sąd zauważa, że w postępowaniu nie kwestionowano faktu wykonania usług przez Skarżącego. Kwestionowano wykonanie na rzecz strony usług przez P. sp. z o.o. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany przez Skarżącego zarzut nienależytego ustalenia stanu faktycznego polegającego na stronniczej ocenie zeznań i pominięciu wyjaśnień Skarżącego. Ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Skarżący, obronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparł na fakcie posiadania faktur, przedstawionych organom podatkowym, które jego zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przesądzającymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. W przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07). Z kolei w niniejszej sprawie, w trakcie przesłuchania Prezesi P. sp. z o.o. zasłaniali się brakiem pamięci albo wprost wskazywali na fakt, że P. sp. z o.o. jest firmą "krzakiem". Prezesi P. sp. z o.o. nie pamiętali nazwiska Skarżącego czy też nazwy firmy Skarżącego ani żadnych nazw podwykonawców. Również zeznania świadka – Pana M. – nie potwierdziły wykonania spornych usług. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, iż usługi na rzecz Skarżącego, dokumentowane spornymi fakturami, nie mogły być wykonane przez P. sp. z o.o. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, przedstawiły i omówiły dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy prawa materialnego wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06) Organy podatkowe wskazały, że z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Zdaniem Sądu, przy zachowaniu dobrej wiary, nabycie towaru czy też usługi wskazanej w fakturze, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie mniej jednak nie ma potrzeby badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów. W takiej sytuacji podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, w związku z czym nie można zakładać dobrej wiary. Ustalenie dobrej (złej) wiary jest także istotne z punktu widzenia orzecznictwa TSUE. W ostatnim czasie TSUE zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) oraz w wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, wydanym w sprawie Gábor Tóth. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i jego prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i ww. orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT, jest zobowiązany do wykazania: 1/ nie tylko tego, że podmiot dokonujący transakcji jest nieistniejący lub że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, 2/ ale też tego - jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi (podkreślenie Sądu) lub dostawa towaru chociaż między nieustalonymi podmiotami - że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Zdaniem Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wywiązały się z tego obowiązku i w związku z tym Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak tego domaga się Skarżący. W niniejszej sprawie – w odniesieniu zarówno do pierwszego jak i drugiego elementu - w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych usług wykonanych przez ten podmiot, ale także przez jakikolwiek inny podmiot. W związku z tym Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", tzn. że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, czyli że nie nastąpiło wykonanie usług, nawet między innymi podmiotami niż wymienione na fakturach, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Powyższe należy odnieść także do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur z tytułu nabycia pojazdu QUAD, materiałów dekoracyjnych oraz usług sportowo-rekreacyjnych. W tym zakresie Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Podobnie w odniesieniu do faktury VAT wystawionej przez I., która została anulowana. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż faktura ta nie daje podstaw do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego z uwagi na wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalenia, iż faktura ta nie dokumentowała faktycznej czynności. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.