III SA/Wa 367/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. Spółka Jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Spółka Jawna J. C., D. B. z siedzibą w M. kwotę 25 584 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") określił B. Spółce Jawnej J. C., D. B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. Organ ustalił, iż w okresie objętym kontrolą zasadniczy przedmiot działalności Spółki stanowiła sprzedaż detaliczna telefonów komórkowych z zastosowaniem dokumentów TAX FREE (zwrot VAT dla podróżnych). Z tytułu odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oraz sprzedaży w systemie TAX FREE opodatkowanej wg stawki 0 % Spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W 2006 r. głównymi krajowymi dostawcami telefonów komórkowych do Spółki były firmy: D. M. S. i G. Sp. z o.o. Skarżąca zaewidencjonowała i rozliczyła łącznie 70 faktur VAT wystawionych przez D. M. S. na wartość brutto: 6.080.346,63 zł oraz 201 faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. na wartość brutto: 20.834 079,56 zł. Wykorzystując m.in. materiały zgromadzone w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w Krakowie wobec firmy D. M. S. i G. Sp. z o.o. oraz decyzje stanowiące rozstrzygnięcie tych postępowań, a także materiały dowodowe udostępnione przez Prokuraturę Apelacyjną w K. z akt postępowania o sygn. [...], prowadzonego wobec osób zaangażowanych w proceder karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi, Organ I instancji wskazał, iż obrót tymi telefonami w karuzeli miał na celu wyłudzenie zwrotu podatku i obniżenie wartości towaru. Telefony będące przedmiotem obrotu karuzelowego w efekcie końcowym podlegały sprzedaży do ostatecznych odbiorców, głównie do firm dokonujących sprzedaży za granicę wschodnią, w tym do Skarżącej. Z ewidencji sprzedaży i faktur VAT wystawionych w 2006 r. przez D. i spółkę G. wynika, że Spółka B. była głównym nabywcą (ze względu na ilości i wartość) telefonów komórkowych zafakturowanych na odbiorców poprzez te firmy. W ocenie Dyrektora UKS analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obejmującego okres współpracy z D. M. S. i G. Sp. z o.o. świadczy o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu telefonów komórkowych na podstawie faktur opatrzonych nazwą ww. firm. Spółka nie zawierając żadnych umów o współpracy i dokonując częstych i niejednokrotnie na duże kwoty (ponad 150.000 zł) transakcji akceptowała bowiem narzucony przez dostawcę schemat działania przy zawieraniu transakcji i warunki z tego wynikające. Zdaniem organu, jeśli nawet Skarżąca nie wiedziała o procederze, to zważywszy na niskie ceny sprzedawanych telefonów, powinna brać pod uwagę, że uzyskanie takiej ceny związane może być z nadużyciami podatkowymi. Ponadto Dyrektor UKS ustalił, że wśród kontrahentów zamawiających telefony komórkowe u osób zaangażowanych w działalność firm D. i G. w 2006 r. występują osoby z Białorusi. Oprócz D. B. i J. C., zamówienia na telefony komórkowe w D./G., zafakturowane następnie na spółkę B., dokonywane były przez osoby o imieniu D. (D./ D./ D. z M.) oraz R. D. (R.). W ocenie Dyrektora UKS Skarżąca brała czynny i świadomy udział w obrocie telefonami i firmowaniu zamówień składanych i rozliczanych, tzn. płaconych przez R. lub D./D.. R. i D. dokonywali wpłat do Spółki B. za towar, który zamówili w D./G., a Skarżąca pełniła rolę "pośrednika" w rozliczeniach pomiędzy D., R. a D./G.. Zdaniem organu analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że nabywcami telefonów komórkowych w D. i G., przy pełnej akceptacji ze strony Skarżącej, byli zatem R. i D.. To oni mając bezpośredni kontakt ze sprzedawcą – D. i G. zamawiali dla swoich potrzeb konkretne modele telefonów, uzgadniali warunki dostaw, zgłaszali reklamacje i płacili za towar, którego fakturowanie odbywało się na Spółkę B.. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, iż Skarżąca dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. M. S. i G. Sp. z o.o., a dotyczących zakupu telefonów przez R. i D./D., gdyż nie dokumentują one transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, nie odpowiadają wskazanym w nich zdarzeniom gospodarczym i tym samym nie potwierdzają nabycia prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Ponadto organ wskazał, iż szczegółowa analiza danych z paragonów fiskalnych załączonych do dokumentów TAX FREE w powiązaniu z bazą danych Centralnego Archiwum Odpraw K. w W. wykazała, że poddani analizie podróżni w rzeczywistości nie dokonywali zakupu telefonów komórkowych. Stwierdzono bowiem bardzo liczne przypadki nieobecności "podróżnych" w Polsce, w momencie zakupu telefonów lub w dniu zwrotu podatku VAT pomimo, że osoby te często przekraczały granicę RP. Na 949 poddanych analizie transakcji zakupu telefonów przez podróżnych i odpowiednio sporządzonych dokumentów TAX FREE w 893 przypadkach wskazani podróżni nie mogli dokonać zakupu telefonów i otrzymać zwrotu podatku, gdyż w momencie zakupu lub zwrotu nie przebywali na terenie RP lub przebywali zbyt krótko, aby móc otrzymać zwrot lub dokonać zakupu telefonów. Na podstawie przeprowadzonej analizy nieprawidłowości stwierdzono w 94 % zbadanych przypadków. Na powyższą okoliczność wspólnicy Spółki złożyli zeznania, które jednak - w ocenie organu - pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli. Z całokształtu przedstawionego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że osoby wykazane na dokumentach TAX FREE jako nabywcy, nie tylko nie dokonały zakupu telefonów, ale także nie ubiegały się i nie otrzymały od sprzedawcy zwrotu podatku w czasie i miejscu wynikającym z dokumentów. W konsekwencji Dyrektor UKS wskazał, iż Skarżąca dokonywała "sprzedaży" i "zwrotu" podatku VAT osobom, które w rzeczywistości nie mogły być nabywcami telefonów, o których mowa w art. 126 u.p.t.u. i tym samym dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie mogły stanowić podstawy do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2006 r. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, wskazując na brak podstaw do kwestionowania zasadności stosowania stawki podatku w wysokości 0% dla sprzedaży na podstawie dokumentów TAX TREE (naruszenie art. 129 ust. 1 u.p.t.u.) oraz brak powodów do kwestionowania zakupów towarów handlowych i uznanie nieistnienia niektórych transakcji z firmami D. M. S. oraz G. Sp. z o.o. (naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120-125, art. 188, art. 190, art. 193, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej "O.p.". Jako przyczynę uchybień wskazała błędne założenie organu kontroli o jej świadomym uczestnictwie w procederze "karuzeli podatkowej", wynikające z niedostatecznego zebrania materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania w sposób stronniczy, tj. mający na celu udowodnienie z góry założonej, niekorzystnej dla Strony tezy. Ponadto Skarżąca wskazała, iż niezrozumiałym jest negowanie dokonywania zakupu towarów przy braku kwestionowania sprzedaży. Jednocześnie podkreśliła, że zanegowanie stosunku prawnego (nabycia) nie powinno być dokonywane, stosownie do art. 199a O.p., przez organ kontroli, a jedynie przez sąd powszechny. Spółka zarzuciła również organowi brak należytego uzasadnienia odmowy przeprowadzania wnioskowanych przez nią dowodów. Ponadto stwierdziła, że z dokumentów Spółki wynika jednoznacznie, że stawka podatku (0%) została zastosowana prawidłowo. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 188 O.p. wskazał, że w zgłoszonych przez Spółkę żądaniach przesłuchania wszystkich osób wymienionych w protokole kontroli oraz przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w piśmie z 12 lipca 2010 r. nie wskazano żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodu, a które nie byłyby do tej pory wystarczająco udowodnione. W odniesieniu do przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym i wykorzystanych w postępowaniu kontrolnym nie wskazano okoliczności wymagających ewentualnego doprecyzowania, bądź świadczących o istnieniu wątpliwości, co do prawidłowości dokonanych na ich podstawie ustaleń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone w sprawie materiały w sposób dostateczny dowodzą przebiegu transakcji. Nic nie wskazuje także, by objęte żądaniem przesłuchania były pomocne dla dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w świetle art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., jeśli organ uzna, iż dana czynność została udowodniona przy pomocy prawnie dozwolonych dowodów w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu, to nie ma bezwzględnego obowiązku z własnej inicjatywy przeprowadzać przeciwdowodu w postaci bezpośredniego przesłuchania świadka. Jednocześnie wskazał, że organ podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka J. K. oraz osoby znanej jako D. i R., jednak próby te skończyły się niepowodzeniem, stąd też organ zmuszony był dokonać ustaleń na podstawie innych, dostępnych dowodów. Wyjaśnił również, iż wskazany w art. 190 O.p. sposób zapewnienia stronom postępowania udziału w przeprowadzaniu czynności procesowych nie odnosi się do sytuacji, w której organ podatkowy dokonuje włączenia dokumentów sporządzonych w innym postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. wskazał, iż z protokołu kontroli wyraźnie wynika, które dokumenty zaewidencjonowane w poszczególnych rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz za jaki okres organ uznał za nierzetelne i w związku z tym stwierdził, że zapisy te spełniają wymóg, o którym mowa w ww. przepisie. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. wyjaśnił, iż przesłanka do zastosowania ustanowionej w nim instytucji zachodzi wyłącznie wówczas, gdy w sprawie istnieją wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS co do braku takich wątpliwości i tym samym również braku przesłanek do wystąpienia z powództwem, stosownie do ww. przepisu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka nie dokonywała zakupów udokumentowanych fakturami (wskazanymi w decyzji na str.14-16), związanych z osobami: D. i R., na których jako wystawcy widniały D. i G.. Oznacza to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego zakupu dokonanego przez Spółkę od tych podmiotów i tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy wykonał w sposób rzeczywisty czynności podlegające opodatkowaniu i czy czynności te są zgodne z zapisem faktury. W kontekście regulacji z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istotnym jest również czy zakup miał związek z działalnością opodatkowaną Strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego faktów, organ I instancji zasadnie uznał, iż zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Warunkiem koniecznym do powstania prawa do odliczenia jest bowiem faktyczne nabycie towarów i to od podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli jednoznacznie dowiódł, że nabycie telefonów nie nastąpiło od D. i G. Sp. z o.o. Sprzedaż pomiędzy D. i G., a w rzeczywistości pomiędzy J. K., a D. i R. jedynie formalnie odbywała się za pośrednictwem Skarżącej. Nabywcy ci kontaktowali się z dostawcami osobiście, sami ustalali warunki zamówienia i sami ewentualnie dochodzili swoich należności bądź wyjaśniali rozbieżności pomiędzy zamówieniem, a faktyczną dostawą. Płatności dokonywane przelewem, mimo iż wpływały z rachunku Spółki, posiadały oznaczenia symbolizujące jedną z dwóch ww. osób. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia wspólników Spółki są w tej kwestii mało wiarygodne - nie potrafili oni bowiem odpowiedzieć na pytania dotyczące czynności, których sami dokonywali (powód zawarcia w tytułach przelewu liter D lub R) oraz twierdzili, że nie znają tych osób, mimo iż z korespondencji elektronicznej ujawnionej na twardych dyskach komputerów należących do Spółki wynikało, że osoby te (D. i R.) robiąc zamówienia jako miejsce dostawy telefonów wskazywały właśnie adres Skarżącej. Również z treści SMS-ów wynikało jednoznacznie, że zamówienia w D. i G. dokonywane były bezpośrednio przez R. D. i D., zaś pośrednictwo Spółki polegało jedynie na dokonywaniu płatności wg wytycznych ww. kontrahentów pieniędzmi przez nich przekazanymi. Ponadto organ wskazał, iż liczne niezgodności w dokumentacji księgowej i magazynowej Spółki z rzeczywistymi rozmiarami dostaw (str. 44 protokołu kontroli) świadczą o tym, że była ona sporządzana na podstawie przekazanych Skarżącej informacji, a nie rzeczywistych dostaw. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności dowodzą jednoznacznie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka poprzez swoje działania, a mianowicie: umożliwienie dokonywania zakupów telefonów w D. i G. Sp. z o.o. osobom zwanym R. i D., ewidencjonowanie faktur dotyczących działalności R. i D., "dokonywanie sprzedaży" telefonów dotyczących ww. osób podróżnym w trakcie ich nieobecności i wystawianie na tę okoliczność dokumentów TAX FREE umożliwiała jednocześnie funkcjonowanie "karuzeli" na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału, w szczególności z analizy zawartości twardych dysków i SMS-ów, dokumentujących komunikację pomiędzy poszczególnymi kontrahentami na potrzeby tych transakcji, jednoznacznie wynika świadome uczestnictwo wspólników Spółki w tym procederze, a także dokonywanie odliczeń podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur, pomimo, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. To zdaniem organu odwoławczego skutkuje brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. Nie można bowiem odliczyć podatku z faktury wystawionej przez firmę, która nie wykonała usługi Z kolei analiza dokumentów TAX FREE i ewidencji ruchu podróżnych udostępniona na płytach CD przez K. w W. w opinii Dyrektora Izby Skarbowej dowiodła, że dokumenty te wystawione zostały dla osób - obywateli Białorusi, którzy nie dokonywali zakupu telefonów, a jedynie przewozili towar przez granicę. Ponadto, powołując się na regulacje zawarte w art. 126 ust. 1-2, art. 128 ust. 1-2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawo podatnika do zastosowania stawki preferencyjnej w systemie sprzedaży TAX FREE nie może być uzależnione jedynie od posiadania przez sprzedawcę tego dokumentu, potwierdzonego przez graniczny urząd celny. Dokument ten musi cechować się poprawnością materialną, a mianowicie potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, tj. podróżnego, który w rzeczywistości nabył towar i dokonał zapłaty. W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego materiału potwierdza ustalenia organu I instancji, iż dokumenty będące w posiadaniu Spółki, pomimo swojej poprawności formalnej, nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 126-130 u.p.t.u. Nie stanowią one bowiem dowodu dokonania sprzedaży podróżnym wymienionym w tych przepisach. W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, iż Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0%. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów handlowych, - art. 129 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie związanym z pozbawieniem jej prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy sprzedaży towaru dla podróżnych w oparciu o dokumenty TAX FREE. - art. 121-124 i art. 188 O.p. przez całkowite zignorowanie wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz innych przepisów postępowania związanych z obiektywną, rzetelną i kompetentną oceną materiału dowodowego. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony uznały, że część zakupów nie była przez nią realizowana. Kwestionowane dostawy towarów były bowiem dostarczane do punktów handlowych podatnika bądź jako przesyłki kurierskie, bądź bezpośrednio do odbiorcy transportem dostawcy, na co wskazują informacje zebrane w toku postępowania kontrolnego i włączone do akt, a zawierające wykazy przesyłek wraz z kopiami listów przewozowych i fakturami za usługę obciążającymi Spółkę, uzyskane od firm kurierskich. O każdorazowym dostarczeniu zakupionego towaru do Spółki świadczą również zeznania przesłuchanych świadków, strony, dokumentacja źródłowa (faktury, rejestry, księgi, dowody zapłaty za towar, itp.) i wyjaśnienia Spółki. Dostawa była udokumentowana fakturą, a należność za towar, następnie sprzedawany określonym i identyfikowalnym osobom dokonującym jego wywozu za granicę jako podróżni, na podstawie dokumentów TAX FREE – zapłacona. Ponadto Skarżąca podniosła, że nigdy nie podważano dostaw towarów przez firmy kurierskie, ani nie kwestionowano ich sprzedaży przez Spółkę. Z uwagi więc na oczywistość dostawy towaru i wykonanie sprzedaży opodatkowanej związanej z towarem zakupionym na podstawie kwestionowanych faktur zakupu, nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby pozbawiać Spółkę prawa do odliczenia podatku. W ocenie Skarżącej organy podatkowe nie wyjaśniły przyczyny kwestionowania zakupów w firmach G. Sp. z o.o. i D.. Ponadto, nigdy nie przesłuchano, ani też nie ustalono kim są D. i R.. Nie wyjaśniono również przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Skarżąca podniosła również, iż nie brała udziału w transakcjach "karuzelowych", ani też nie uczestniczyła w grupie wykonującej oszustwa podatkowe. Wskazała, iż takiego zarzutu nigdy (poza decyzją) jej nie postawiono, a wręcz przeciwnie organ sam w protokole z kontroli wykluczył Spółkę z uczestnictwa w obrocie karuzelowym. Nieuprawnione i pozbawione podstaw jest zatem insynuowanie, iż jej działania umożliwiały funkcjonowanie grupy przestępczej. W ocenie Skarżącej, całkowicie niezrozumiałym jest również negowanie zakupu towarów handlowych (przy braku kwestionowania sprzedaży tego towaru), a także pominięcie drogi sądowej przy ustaleniu treści stosunku prawnego, związanego z transakcjami zakupu towaru handlowego, w firmach D. M. S. i G. Sp. z o.o. Ponadto Skarżąca wskazała, iż potwierdzone przez Urząd Celny dokumenty TAX FREE jednoznacznie wskazują na wywóz towaru za granicę Unii Europejskiej dokonany przez podróżnego wskazanego na dokumencie. Z niewiadomych przyczyn pominięto zatem bezsporny fakt wywozu towaru z Polski, który wskazywał na zrealizowanie podstawowej przesłanki do zastosowania 0% stawki podatku. W ocenie Skarżącej wypełniła ona bowiem wszystkie przesłanki w zakresie wystarczającym do stosowania stawki podatku określonej w art. 129 u.p.t.u. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Przyjmuje się, że w sytuacji, gdy w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, umożliwia przejście do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. 4. Zarzuty proceduralne dotyczą naruszenia przez organ przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 188 O.p. Organy skarbowe prowadząc postępowanie dowodowe i następnie oceniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie uznały, że powyższe dowody wskazują, że Skarżąca brała czynny i świadomy udział w obrocie telefonami i firmowaniu zamówień składanych i rozliczanych, tzn. płaconych przez R. lub D./D.. R. i D. dokonywali wpłat do Spółki B. za towar, który zamówili w D./G., a Skarżąca pełniła rolę podmiotu firmującego w rozliczeniach pomiędzy D., R. a D./G.. Zdaniem organu analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że nabywcami telefonów komórkowych w D. i G., przy pełnej akceptacji ze strony Skarżącej, byli zatem R. i D.. To oni mając bezpośredni kontakt ze sprzedawcą – D. i G. zamawiali dla swoich potrzeb konkretne modele telefonów, uzgadniali warunki dostaw, zgłaszali reklamacje i płacili za towar, którego fakturowanie odbywało się na Spółkę B.. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, iż Skarżąca dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. M. S. i G. Sp. z o.o., a dotyczących zakupu telefonów przez R. i D./D., gdyż nie dokumentują one transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, nie odpowiadają wskazanym w nich zdarzeniom gospodarczym i tym samym nie potwierdzają nabycia prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. Organy I i II instancji uznały, że całość zebranego materiału dowodowego wskazuje: a) "Powyższe wskazuje na czynny i świadomy udział spółki B. w obrocie telefonami i firmowaniu zamówień składanych i rozliczanych tzn. płaconych przez R. lub D." (decyzja organu I instancji, s. 16-17) b) Powyższe świadczy, zdaniem organu o czynnym i świadomym udziale spółki B. w obrocie telefonami i firmowaniu zamówień składanych i rozliczanych przez R. lub D.. Natomiast w świetle zebranych dowodów można stwierdzić, że rola Spółki w przypadku transakcji związanych z tymi osobami ograniczała się do: - firmowania transakcji handlowych pomiędzy R., D. a D./G., - zaewidencjonowania faktury VAT dotyczącej nabytych przez R. i D. w D./G. telefonów komórkowych, - dokonania na podstawie faktury przyjęcia towaru na magazyn i wygenerowaniu odpowiednich dokumentów magazynowych (PZ), - wydrukowania paragonów sprzedaży i wystawienia dokumentów tax free (decyzja organu II instancji, s. 16-17). 5. Zgodnie z orzecznictwem sądowym i z brzmieniem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012 r., I SA/Wr 1092/11, LEX nr 1125412). Od momentu przywrócenia w Polsce sądownictwa administracyjnego, w orzecznictwie zdecydowanie akcentuje się, iż to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 23). 6. Zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie prowadzi wprost do ewidentnego naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy - art. 122 O.p. (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2004 r., I SA/Gd 1958/00, LEX nr 129335). Z powyższego wynika, że organ podatkowy wydając decyzję, a sąd rozstrzygając skargę podatnika nie może mieć żadnych wątpliwości, że w rozstrzygnięciu sprawy wzięto pod uwagę wszelkie jej okoliczności, że zebrano obszerny i zupełny materiał dowodowy, a żadne z ustalonych faktów nie wzbudza wątpliwości, co do okoliczności działania podatnika. 7. Zgodnie z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale także art. 122 i 123 § 1 O.p. w toku postępowania organy skarbowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jeżeli więc w toku prowadzonej kontroli organ kontrolujący powziął wątpliwość co do rzeczywistego wykonania przez Skarżącą usług, zobowiązany był do wszechstronnego wyjaśnienia tej okoliczności, a co za tym idzie powinien był podjąć dalsze czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Brak takich działań jawi się jako duże zaniedbanie ze strony organu podatkowego. Dla przykładu w uzasadnieniu prawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. (sygn. akt III SA 2895/01, LEX nr 99964) czytamy: "W szczególności zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwość decyzji.(...) Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. (...) Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym." 8. W ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie wyjaśnienia wymaga przede wszystkim kwestia firmowania działalności innych podmiotów, którego miała dopuścić się skarżąca Spółka. W skarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej organy uznały, że w sprawie doszło do nieprawidłowości w obrocie telefonami prowadzonym przez Skarżącą i firmowaniu przez właścicieli Skarżącej spółki zamówień składanych i rozliczanych tzn. płaconych przez R. lub D.. O zaangażowaniu Spółki w proceder świadczyć mogą przekazywane na adres e-mailowy B. wiadomości z D./G. dotyczące zamówień i rozliczeń R., D. (np. e-mail z 02.11.2006 r. - rozliczenie przesłane przez B., zamówienia składane przez D. B. w imieniu i na rzecz R.). Ponadto wg organów Spółka ewidencjonowała przyjęcie towaru na magazyn zgodnie z fakturą, a nie stanem rzeczywistym. Nie zawsze bowiem zamówienia składane przez m.in. D./D. były w danym momencie realizowane w całości. Świadczyć o tym miały imienne rozliczenia stanów magazynowych D./G., imienne zestawienia magazynów braków oraz przesyłane wiadomości tekstowe (D./D.), stanowiące treść ekspertyzy 81/2007. W innym miejscu decyzji organu I instancji czytamy: "W świetle wyżej przedstawionych dowodów (wiadomości e-mailowych i sms) można stwierdzić, że rola spółki B. w przypadku transakcji R. i D. z D./G. ograniczała się do: firmowania transakcji handlowych pomiędzy R. oraz D. a D./G." (s. 10-11) Podobne stanowisko zajął organ II instancji: "Powyższe wskazuje, zdaniem Dyrektora na czynny i świadomy udział spółki B. w obrocie telefonami i firmowaniu zamówień składanych i rozliczanych tzn. płaconych przez R. lub D.. Jednocześnie na podstawie analizy wiadomości przedstawionych w ekspertyzie stwierdzono, że: R. i D. dokonywali wpłat do spółki B. za towar, który zamówili w D./G., a spółka B. pełniła rolę "pośrednika" w rozliczeniach pomiędzy D., R. a D./G., R. i D. byli zgłaszającymi reklamacje i dokonującymi zwrotu wadliwego towaru, dbającymi o to, aby w odpowiednim czasie zrealizowano dostawę i aby "podstawieni" podróżni przenieśli towar przez granicę na podstawie tax free wystawionych przez spółkę B.. 9. W sprawie niewątpliwie mamy więc do czynienia z uznaniem, że skarżąca spółka firmowała działalność osób z Białorusi określanych jako R. i D./D.. Zarzut taki niesie w prawie podatkowym daleko idące konsekwencje. Oceniając powstały spór należy zauważyć, że firmanctwo zdefiniowane jest w O.p. oraz kodeksie karnym skarbowym (dalej: k.k.s.) Pierwsza z tych ustaw reguluje odpowiedzialność firmanta za zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzym nazwiskiem, nazwą lub firmą i odpowiedzialność firmującego za użyczenie nazwiska, nazwy czy firmy. Kodeks karny skarbowy określa natomiast odpowiedzialność karną skarbową firmanta za posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu oraz odpowiedzialność firmującego za pomoc w dokonaniu czynu karalnego, jakim jest według k.k.s. firmanctwo. Zgodnie z treścią art. 113 O.p., jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Firmantem jest więc osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Należy podkreślić, że art. 113 O.p. zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten stanowi podstawę odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej, a nie firmanta, który odpowiada jako podatnik całym swoim majątkiem za wynikające z jego zobowiązania podatki na podstawie art. 26 O.p. Definicję użytego w art. 113 określenia firma znajdziemy w kodeksie cywilnym, (dalej: k.c.): art. 434 (firma osoby fizycznej) i 435 § 1 i 2 k.c. (firma osoby prawnej). Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych (art. 434 k.c.). Firmą osoby prawnej jest jej nazwa. Firma zawiera określenie formy prawnej osoby prawnej, które może być podane w skrócie, a ponadto może wskazywać na przedmiot działalności, siedzibę osoby oraz inne określenia dowolnie obrane (art. 435 § 1 i 2 k.c.). Firma osoby prawnej może zawierać także nazwisko lub pseudonim osoby fizycznej, jeżeli służy to ukazaniu związków tej osoby z powstaniem lub działalnością przedsiębiorcy (art. 435 § 3 k.c.). W piśmiennictwie podnosi się, że przyczyny firmanctwa są różne. W sytuacji, kiedy podatnik prowadzi także działalność zarejestrowaną na swoją firmę bądź nazwisko, próba firmanctwa ma zwykle na celu uzyskanie prawa do ulgi, skorzystanie z niższej stawki podatkowej, utrzymanie statusu podatnika zwolnionego z VAT, uniknięcie utraty prawa do uproszczonych form opodatkowania, a także wyłudzenie podatku VAT. Poza wymienionymi powodami, firmant ukrywa się pod "cudzym szyldem" także w celu ominięcia sądowego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, zatajenia dochodów, by zachować prawo do renty lub emerytury lub ukrycia swojej tożsamości przed służbami państwowymi (zgromadził duży majątek, a źródła jego pochodzenia są nielegalne). Firmanctwo jest też wykorzystywane w celu wyłudzeń podatku VAT (zob. D. Zalewski, Oszustwo firmanctwa w handlu internetowym, Prawo i Podatki 2010 nr 10). Mimo, że art. 113 O.p. wprost nie wymienia przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to zarówno w doktrynie prawa, jak i zgodnie z tezami wyroków sądów administracyjnych, przyjmuje się, że są trzy takie przesłanki: 1) powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, 2) zgoda firmującego, 3) posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Organ podatkowy lub kontroli skarbowej prowadzący postępowanie w zakresie, o którym mowa w art. 113 O.p., powinien wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności, albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania. Ponadto organ ma udowodnić, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego nazwiska albo firmy. Podstawową przesłanką wyłączającą firmanctwo jest brak zgody na ten proceder ze strony firmującego. Godząc się na firmowanie działalności podatnika, firmujący naraża się na ponoszenie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jako osoba trzecia. Z art. 113 wynika, że zarówno podatnik jak i firmujący ponoszą solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to odpowiedzialność osobista, ale ograniczona kwotowo do wysokości zaległości powstałych podczas prowadzenia takiej działalności. Konsekwencją udowodnienia podatnikowi firmanctwa będzie utrata przywilejów, które osiągał dzięki firmanctwu (ulgi, zwolnienie, niższa stawka podatku itp.), a w rezultacie zapłacenie wyższego podatku. Z kolei firmujący nie odpowiada jak podatnik za zaległości podatkowe, mimo że formalnie powstały one z tytułu działania firmy, którą prowadzi. Odpowiada on jednak za zobowiązania podatkowe firmowanego jak osoba trzecia. Powyższa wykładnia art. 113 O.p., zgodnie z którą podatnikiem jest nie ten, który formalnie prowadzi działalność, ale ten, który jest firmowany, jest ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z nią każdy, kto podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej, nie powinien dopuszczać się firmanctwa i dlatego też musi ponosić wszelkie konsekwencje prawnopodatkowe związane z użyczeniem swego nazwiska, nazwy lub firmy (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r., SA/P 232/92, OSP 1993, nr 6, poz. 117). Podobnie nie budzi wątpliwości w judykaturze akcesoryjność odpowiedzialności firmującego. Jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności (Wyrok WSA w Olsztynie z 14 czerwca 2006 r., I SA Ol 172/06, CBOSA). 10. Wobec powyższego należy uznać, że jeśli organ w postępowaniu dowodowym wykaże, że za zaległości podatkowe jakiegoś podmiotu odpowiada w istocie inna osoba, należy wskazać ją, by mogła ponieść konsekwencje prawno-podatkowe swojego działania (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 września 2009 r., I SA/Bk 261/09, LEX nr 613556). W ocenie WSA w Białymstoku, które skład orzekający w pełni popiera, z uwagi na sankcyjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmanta w celu ustalenia istnienia firmanctwa i odpowiedzialności z tego tytułu osoby trzeciej, niezbędne jest należyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny z punktu widzenia przepisów materialnoprawnych. 11. Przenosząc powyższe na rozpatrywaną sprawę, w ocenie Sądu, dowodów firmanctwa w sprawie organy nie poszukiwały w sposób wystarczająco zgodny ze standardami postępowania dowodowego przyjętymi w art. 122 i 187 O.p. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika bowiem czyją działalność w istocie firmowała Skarżąca spółka. Z akt sprawy wynika jedynie, że były to osoby o imieniu R. i D. pochodzące z Białorusi. W ocenie Sądu nie wystarcza to do uznania, że w sprawie doszło do firmanctwa. W ocenie Sądu powyższa kwestia nie została w pełni wyjaśniona i w rezultacie trudno jest przyjąć, na podstawie materiału zgromadzonego w aktach, że w sprawie doszło do firmanctwa. Ponadto należy zauważyć, że Skarżąca wnosiła o wyjaśnienie kwestii firmanctwa i tożsamości osób, które miałby je zlecać. Jednak organ I instancji mając na uwadze, że osoby te są znane współwłaścicielom spółki B. (jako kupujący telefony komórkowe zafakturowane na spółkę B., przy zamawianiu towarów posługiwały się adresami i danymi spółki) - pismem z dnia 07.10.2010 r. (doręczonym Pełnomocnikowi 27.10.2010 r.) odmówił przeprowadzenia dowodu wskazując, że jako stanowisko Skarżącej w tej kwestii przyjęto jej odpowiedź zawartą w piśmie z dnia 29.11.2010 r. (dotyczącą tej samej kwestii, ale w postępowaniu kontrolnym za 2005 i 2007 r.) W niniejszym piśmie Strona poinformowała o braku znajomości danych adresowych R. i D. i wskazała, że to kontrolujący z uwagi na wyciągnięte wnioski powinni dysponować danymi tych osób. T. G., przyjmujący zamówienia od R. i D., w toku przesłuchania w dniu 10.12.2010 r. nie udzielił informacji odnośnie ww. osób twierdząc, że nie są mu znane osobiście, jak też ich adresy czy miejsce przebywania. W ocenie Sądu wniosek strony niesłusznie został oddalony. Jeśli R. i D. zgłaszały zapotrzebowanie na towar, a następnie Skarżąca zamawiała taki towar od swoich dostawców, a w imieniu R. i D. towar odbierały inne osoby, to w swojej działalności Skarżąca przyjmowała zamówienia od tych osób, które były odbierane przez osoby wysłane do Skarżącej. Skarżąca mogła więc nie posiadać danych adresowych R. i D.. Skoro składała wniosek dowodowy o ich ustalenie, to należało go uwzględnić. Z nie wyjaśnienia powyższej kwestii organ wyprowadził bowiem dla Skarżącej negatywne skutki w postaci obciążenia jej skutkami firmanctwa. Organ powinien wykazać na czym polegały uchybienia Skarżącej w tym aspekcie jej działalności, a więc ocenić na podstawie dowodów: czy było to pośrednictwo handlowe na rzecz podmiotów z Białorusi, czy też firmowanie ich działalności. Natomiast jeśli dochodziło do firmanctwa należało to udowodnić i wskazać firmantów, a w takim przypadku ciężar dowodzenia jest po stronie organu. Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Podkreśla się również, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). W ocenie Sądu nie można udowodnić firmanctwa bez oznaczenia tożsamości firmantów, a więc osób, których działalność firmowała (ukrywała) Skarżąca. Inaczej nie można bowiem przełożyć odpowiedzialności podatkowej za cały proceder na rzecz rzeczywistych podatników w zakresie kwestionowanych transakcji, jakimi według organu były osoby o imieniu R. i D.. Sąd ocenia zaś, że skutki podatkowe całego firmanctwa organ chce przerzucić nie na firmanta, a na firmującego (Skarżącą), zapominając, że odpowiedzialność firmującego jest jedynie posiłkowa (art. 113 O.p.). Skoro organy dysponowały takimi cechami identyfikującymi R. i D./D. jak adresy e-mailowe i numery telefonów komórkowych, powinny podjąć przynajmniej próbę ich weryfikacji i ustalenia rzeczywistych danych firmowanych podmiotów, choćby w drodze pomocy prawnej od organów z Białorusi. 12. W ocenie Sądu odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącej doprowadziło również do naruszenia przepisu art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie przesłuchania wszystkich osób wymienionych w protokole kontroli - w tym w szczególności Pana J. K. oraz "R. D." i "D." zostały zgłoszone przez Pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 06.07.2010 r. Pomimo wezwania do podania danych adresowych D. i R., Spółka nie udostępniła ich twierdząc, że skoro organ kontroli powołuje się na te osoby, to sam powinien dysponować tymi danymi, zaś wspólnicy Spółki tych osób nie znają. Organ uznał, że w żądaniu Strony sformułowanym w ww. pismach nie wskazano żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodu, a które nie byłyby do tej pory wystarczająco udowodnione. W odniesieniu do przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym i wykorzystanych w postępowaniu kontrolnym Pełnomocnik nie wskazał okoliczności wymagających ewentualnego doprecyzowania, bądź co do których istnieje wątpliwość, że zostały one ustalone prawidłowo. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zgromadzone w sprawie materiały w sposób dostateczny dowodzą przebiegu transakcji. Nic nie wskazuje także, by objęte żądaniem przesłuchania były pomocne dla dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z powyższego w ocenie Sądu wynika, że działania organów naruszyły przepis art. 188 O.p. W orzecznictwie dominuje bowiem pogląd, że Organ, dokonując oceny materiału dowodowego nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; powinien uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona (wyrok NSA z 4 lipca 2012 r., GSK 1094/11, LEX nr 1217346). Niemniej zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie (wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., I FSK 1344/11, LEX nr 1217330). W ocenie Sądu skoro Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu, który jej zdaniem miał wyjaśnić okoliczności sprawy, a sama nie była w stanie wskazać danych podmiotów, których działalność miała firmować, to okoliczność powyższą należało bezwzględnie wyjaśnić, a przynajmniej podjąć wszelkie możliwe próby jej wyjaśnienia. 13. Podatnikowi, przysługuje prawo do odliczenia VAT nawet wówczas, gdy kontrahent nie był zarejestrowany, pod warunkiem, że faktura zawiera informacje niezbędne do ustalenia tożsamości jej wystawcy. Jeżeli faktycznie nie doszło do transakcji, to kwestia braku rejestracji jest bez znaczenia. W takiej sytuacji podatnik w ogóle nie ma prawa do odliczenia VAT. Rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Warunkiem bowiem koniecznym do powstania prawa do odliczenia jest faktyczne nabycie towarów i to od podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli jednoznacznie dowiódł, że nabycie telefonów nie nastąpiło od D. i G. Sp. z o.o. Sprzedaż pomiędzy D. i G., a w rzeczywistości pomiędzy J. K., a D. i R. jedynie formalnie odbywała się za pośrednictwem Strony. Nabywcy ci kontaktowali się z dostawcami osobiście, sami ustalali warunki zamówienia i sami ewentualnie dochodzili swoich należności, bądź wyjaśniali rozbieżności pomiędzy zamówieniem, a faktyczną dostawą. Płatności dokonywane przelewem, mimo iż wpływały z rachunku Strony, posiadały oznaczenia symbolizujące jedną z dwóch ww. osób. Wyjaśnienia wspólników Spółki są w tej kwestii wyjątkowo mało wiarygodne - nie potrafią oni bowiem odpowiedzieć na kluczowe pytania dotyczące czynności, których sami dokonywali (powód zawarcia w tytułach przelewu liter D lub R) oraz twierdzą, że nie znają tych osób, pomimo że z korespondencji elektronicznej ujawnionej na twardych dyskach komputerów należących do Spółki, co potwierdza ekspertyza 81/2007, wynika jasno, że osoby te (D. i R.), robiąc zamówienia, jako miejsce dostawy telefonów wskazywały właśnie adres Strony. Z zeznań P. H. wynika, że to J. K. znalazł w Internecie firmę B. jako podmiot mogący firmować zakup telefonów, podczas gdy rzeczywistymi odbiorcami były osoby z byłych republik radzieckich. Jak zeznał świadek "nie wiem jak to szło na Ukrainę ale na Białoruś szło to przez firmę B.. Obrót towarem w karuzeli miał na celu obniżenie wartości towaru, po obrocie tymi telefonami w karuzeli można je było sprzedać". Również z treści SMS-ów wynika jednoznacznie, że zamówienia w D. i G. dokonywane były bezpośrednio przez R. D. i D., zaś pośrednictwo Strony polegało jedynie na dokonywaniu płatności wg wytycznych ww. kontrahentów pieniędzmi przez nich przekazanymi. 14. W ocenie Sądu z powyższego wynika jednak również, że transakcje miały charakter rzeczywisty w sensie przedmiotu sprzedaży (telefony, które były w rzeczywistym obrocie pomiędzy stronami transakcji) oraz formalny w znaczeniu poprawności wystawianych faktur sprzedaży telefonów na rzez Skarżącej przez D. i G.. Jeśli więc organy chcą przypisać Skarżącej firmowanie osób z Białorusi, to powinny to w sposób zupełny udowodnić, co zdaniem Sądu nie miało miejsca, skoro nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności transakcji, a przede wszystkim tożsamości firmantów. Ponadto jeśli Skarżącej przypisuje się firmowanie podmiotów z Białorusi – tj. R. i D., to na tej podstawie z jej rejestru VAT należy wykluczyć wszystkie faktury zakupowe dotyczące firmowanych transakcji. Nie mniej jednak w ten sam sposób należy wykluczyć wszystkie towary sprzedane na rzecz R. i D., a jeśli nie można tego ustalić w sposób precyzyjny (towar dla R. i D. odbierały inne osoby), to należałoby oszacować tą sprzedaż (na podstawie danych z faktur zakupowych i stosowanych przez Skarżącą marż). Reasumując należałoby pomniejszyć w odpowiedni sposób (wynikający z ustaleń dowodowych) podatek naliczony i należny Skarżącej wynikający z firmowanych transakcji. Działanie odmienne byłoby sprzeczne zarówno z zasadą neutralności w podatku VAT, jak i istotą firmanctwa określoną w przepisie art. 113 O.p. Tym bardziej, że organy w swoich decyzjach obciążają Skarżącą niejako podwójnym kosztem podatkowym zmniejszając jej podatek naliczony z zakwestionowanych faktur zakupowych i jednocześnie nakazując zapłacić podatek należny z faktur sprzedażowych dotyczących tego samego towaru sprzedanego na Białorusi (po zakwestionowaniu zastosowanej przez Skarżącą stawki 0 proc. z tytułu TAX FREE). Zdaniem Sądu jest to rażąco profiskalne a nieuzasadnione. 15. Odnośnie drugiego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 129 ust. 1 u.p.t.u., to jest on niezasadny. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że nie odzwierciedlają rzeczywistości dokumenty TAX FREE dotyczące zwrotu VAT podróżnym, stanowiące dla Spółki podstawę do stosowania zerowej stawki VAT, przewidzianej w art. 129 ust. 1 u.p.t.u.. Wynika to nie tylko z dokumentacji uzyskanej od Straży Granicznej, ale także z zeznań osób, które organizowały nielegalny proceder wywozu telefonów komórkowych z terytorium Polski na terytorium Białorusi lub w tym procederze uczestniczyły – np. zeznania M. W. z 9 stycznia 2008 r. Materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe w zgodzie z art. 191 O.p. Organy nie naruszyły przy tym przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadziły wszystkie dowody dotyczące podatku należnego z tytułu dostaw, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.p.t.u., niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w tym zakresie. Dlatego Spółka nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0%), o której mowa w art. 129 ust. 1 u.p.t.u.. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 211/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl), prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest udokumentowanie wywozu poza granice Unii Europejskiej za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czyli sprzedaż towaru na rzecz jego faktycznego nabywcy (podróżnego), który następnie wywiózł towar poza terytorium UE i zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku oraz otrzymał jego zwrot (poprawność materialna). Niektóre uchybienia formalne mogą zostać konwalidowane. Jednak dokumenty TAX FREE, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, nie dają podstaw do zastosowania zerowej stawki VAT, przewidzianej w art. 129 ust. 1 u.p.t.u.. Odnosząc się wprost do zarzutów skargi w powyższym zakresie, zauważyć należy, że sporne dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż telefony komórkowe Skarżąca sprzedawała innym osobom od tych, które ujawnione zostały w treści tych dokumentów jako podróżni. Wynika to wprost z zeznań świadków organizujących nielegalny proceder, którego elementem było wystawianie niepoprawnych materialnie dokumentów TAX FREE (niezgodnych z rzeczywistością z przyczyn podmiotowych) lub w tym procederze uczestniczących – np. zeznania M. W. z 9 stycznia 2008 r. Organ I instancji dokonując analizy dat i godzin przekroczenia granicy przez podróżnych uwidocznionych w dokumentach TAX FREE ustalił, że obywatele Białorusi wskazani na tych dokumentach, nie przebywali w Polsce w czasie drukowania paragonów, tym samym nie mogli dokonać zakupu telefonów komórkowych u skarżącego. Zatem wykazano, że zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają dostawy towarów na rzecz obywateli Białorusi wpisanych na dokumentach TAX FREE, którzy jedynie użyczyli swoich danych osobowych oraz przewieźli towar przez granicę. W sytuacji, gdy zakwestionowane dokumenty wskazywały jako nabywców inne osoby niż te, które rzeczywiście dokonały ich zakupów, nie miał istotnego znaczenia w sprawie fakt jego wywozu poza teren Wspólnoty, bowiem dokumenty te nie mogły potwierdzać, że wywozu towaru za granice Wspólnoty dokonał jego rzeczywisty nabywca. W takim przypadku również kwestia ewentualnego zwrotu podatku osobom wykazanym na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, a nie rzeczywistym nabywcom nie może mieć decydującego znaczenia w sprawie. W opinii Sądu organy podatkowe, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, nie naruszyły postanowień art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stan faktyczny ustalono w sposób obiektywny na podstawie obszernego materiału dowodowego, a ocena zebranych w sprawie dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie może być uznana za dowolną. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, należycie uzasadniając swoje stanowisko, zgodnie z którym zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają dostawy towarów na rzecz wymienionych w nich osób. W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 129 ust. 1 u.p.t.u. są niezasadne, a Skarżąca nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0%), o której mowa w art. 129 ust. 1 u.p.t.u.. 16. Z tych wszystkich względów zaskarżonej decyzji należało postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy i skutkujący jej uchyleniem na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litery a i c p.p.s.a. W toku ponownego postępowania podatkowego organ winien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do postępowania dowodowego wyrażone w niniejszym wyroku. 17. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. 18. Dnia 10 maja 2013 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o wyjaśnienie kwestii dotyczącej wyroku Sądu w przedmiotowej sprawie, a mianowicie: Czy zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy przez organ II instancji podlega wykonaniu po uchyleniu przez Sąd ww. wyrokiem decyzji organu odwoławczego, w sytuacji, w której Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja, mimo nieprawomocności wyroku nie może być wykonana? W odpowiedzi Sąd wyjaśnia, że zapis w sentencji wyroku, iż skarżona decyzja nie podlega wykonaniu na mocy art. 152 p.p.s.a. oznacza, co następuje: Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego nie jest prawomocny i nie wywołuje on jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2004 r., OSK 591/04, ONSA WSA 2004, nr 2, poz. 32, wyjaśnił, że w wypadku stosowania art. 152 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na decyzję chodzi o wykonalność decyzji w szerokim znaczeniu, podobnie jak szerokie znaczenie ma "wykonanie decyzji" w rozumieniu art. 130 § 1 i 2 k.p.a. W wyroku podkreślono, że stwierdzenie przez sąd, że decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że "decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny". W stanie rozstrzygniętej sprawy oznacza to, że decyzja II instancji nie może być wykonana na podstawie art. 152 p.p.s.a. Jej uchylenie nie jest jeszcze prawomocne, nie mniej nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych z uwagi na wskazany przepis art. 152 p.p.s.a. Natomiast decyzja I instancji nie może być wykonana w oparciu o przepis art. 239a O.p., chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.