III SA/Wa 368/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – P. S.A. w Z., 26 lipca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca prowadzi działalność w zakresie produkcji cukru i innych produktów cukrowych. Wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących. Przyczynami wystawiania faktur korygujących są m.in. udzielenie rabatów, zwroty produktów i pomyłki. Faktury przesyłane są lub przekazywane nabywcom produktów. Niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, gdy Skarżąca ze znacznym opóźnieniem (nawet kilkumiesięcznym) otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, bądź w ogóle go nie otrzymuje. Otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania przez Skarżącą dodatkowych czynności, tj. ponawianiem skierowanych do nabywców próśb o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkową korespondencją, bieżącym monitorowaniem wpływu potwierdzeń odbioru. Skarżąca podkreśliła, że nawet gdy nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, w oparciu o prowadzoną przez nią analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami i sposób dokumentowania transakcji gospodarczych, możliwe jest zweryfikowanie zasadności i przyczyny wystawienia faktury korygującej oraz jej powiązanie z fakturą pierwotną. Dotychczas Skarżąca nie obniżała obrotu i podatku należnego na podstawie faktury korygującej, jeżeli uprzednio nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Obniżenie to następowało dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała potwierdzenie. Skarżąca rozważała zmianę tej praktyki. Zadała zatem pytanie, czy jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym faktura taka została wystawiona, także wtedy, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta? Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Skarżąca powołała się na art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", dodane od 1 grudnia 2008r. Wskazała, iż przepisy te uzależniają dokonanie korekty obrotu oraz podatku należnego od dwóch elementów, tj. od daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę i od daty otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę. Odwołując się natomiast do wyroku Trybunału Konstytucyjnego ("TK") z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, Skarżąca wywiodła, iż brak jest podstaw do wprowadzenia tego rodzaju restrykcyjnych regulacji. W wyroku tym, orzekając o wydaniu z przekroczeniem ustawowej delegacji § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2005r.", TK podkreślił, że treść wprowadzonych do ustawy przepisów na niekorzyść podatnika modyfikuje podstawę opodatkowania, uzależniając jej wysokość od okoliczności, na które sprzedawca nie ma wpływu. Wskazał też, że dotychczasowe przepisy dotyczące zasad ujmowania podatku od towarów i usług z faktur korygujących były niezgodne z wymogami unijnymi, a analizowany przepis naruszał zasadę neutralności tego podatku. Skarżąca podniosła, iż TK orzekł o niezgodności z regulacjami wspólnotowymi przepisów mniej restrykcyjnych niż obecnie obowiązujące art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008r. obniżenie podatku należnego mogło nastąpić w miesiącu otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Od 1 grudnia 2008r., co do zasady, prawo to powstaje w miesiącu otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, co wiąże się z koniecznością każdorazowej, dodatkowej weryfikacji przez sprzedawcę momentu otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Tezy ww. wyroku odnoszą się więc również do obecnych, bardziej restrykcyjnych regulacji u.p.t.u. Uzasadniając pogląd, iż art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. naruszają zasadę neutralności, Skarżąca wyjaśniła, że występujące duże opóźnienia w otrzymaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej lub niemożność uzyskania takiego potwierdzenia wynikają z przyczyn od niej niezależnych, np. odbiorca nie chce poświadczyć odbioru faktury korygującej, chociaż fakturę otrzymał i przyjął. Obciążenie sprzedawcy obowiązkiem uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. W ocenie Skarżącej, ze względu na znaczny formalizm, art. 29 ust. 4a u.p.t.u. stanowi istotne utrudnienie dla podatników, którzy spełniając przesłanki określone przepisami, chcieliby zrealizować swoje podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz rzetelnie prowadzić rejestry VAT i składać deklaracje sporządzone w oparciu o faktycznie zrealizowane transakcje. W przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej, podstawa opodatkowania jest wyższa niż efektywnie otrzymana kwota należna. W rezultacie podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. Na poparcie tego poglądu Skarżąca wskazała orzecznictwo sądowe. Skoro regulacje zawarte w art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. istotnie naruszają zasadę neutralności – do czasu ich uchylenia nie powinny być stosowane. Zdaniem Skarżącej, przepisy u.p.t.u. naruszają też zasadę proporcjonalności. Powołując się na art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, Skarżąca stwierdziła że określając warunki obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania, państwa członkowskie powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem tej zasady. Uzależnienie przez ustawodawcę realizacji fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług od czynności formalno-technicznych narusza prawo podatnika do obniżenia obrotu i podatku należnego. Ponieważ art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. naruszają zasadę neutralności i zasadę proporcjonalności, zdaniem Skarżącej, obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o fakturę korygującą powinno następować w okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została wystawiona, z pominięciem tych przepisów, niezgodnych z przepisami wspólnotowymi i ich wykładnią. Skarżąca przedstawiła szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dotyczących pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym oraz obowiązku prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Na poparcie swojego stanowiska wskazała również linię orzeczniczą sądów administracyjnych po 1 grudnia 2008 r. We wniosku Skarżąca opisała także zdarzenie przyszłe związane z korektami faktur VAT RR. Jak wyjaśnił Organ interpretacyjny, w tym zakresie wydana została odrębna interpretacja indywidualna. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2010r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Jego zdaniem, przepisy art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. jasno stanowią, że kwoty zmniejszające podstawę opodatkowania i podatek należny muszą być udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru takiej faktury przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych w fakturze dając prawo do obniżenia. Potwierdzenie pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, zapobiegając nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Ich celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powyższe przepisy u.p.t.u. służą uniknięciu sytuacji, gdy zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Minister Finansów wyjaśnił, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie może mieć zatem dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca potwierdzenie to otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę uniemożliwia Skarżącej obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Bez znaczenia jest fakt, że uzyskanie potwierdzenia jest utrudnione i wiąże się z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w wyroku z 11 grudnia 2007r. TK uznał, iż co do zasady ustawodawca ma prawo kontrolować prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług. Natomiast wprowadzenie istotnego elementu stanu podatkowego w drodze rozporządzenia naruszało delegację ustawową. W celu wykonania tego orzeczenia ustawodawca przepisy dotyczące faktur korygujących, w tym art. 29 ust. 4a i 4c, wprowadził do u.p.t.u. Przepisy art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE w sposób ogólny określają podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad i ograniczeń państw członkowskich co do implementacji. Przepisy u.p.t.u. nie naruszają postanowień tej Dyrektywy, jako że w zasadniczej części są ich odzwierciedleniem. Nie naruszają również zasad neutralności i proporcjonalności, ponieważ ich celem jest zapobieganie nieuzasadnionym obniżkom wysokości obrotów oraz podatków odprowadzanych z tego tytułu do budżetu państwa. Przy zachowaniu należytej staranności podatnik ma prawo zmniejszenia obrotu o kwoty nie podlegające opodatkowaniu. Jeżeli zaś zamierza skorzystać z obniżenia podatku należnego, obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie jest tylko wymogiem technicznym. Na Skarżącej spoczywa obowiązek udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, ponieważ to ona z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Minister Finansów podniósł, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie jest jednolite. Wskazał wyroki potwierdzające poprawność jego stanowiska. Reasumując stwierdził, iż w przypadku braku potwierdzenia przez kontrahenta odbioru faktur korygujących wystawionych w związku z udzielonymi rabatami, zwrotem produktów lub pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnej, Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do czasu uzyskania takiego potwierdzenia. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez uchylenie interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w zw. z art. 73, art. 79 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym faktury te wystawiono, jeżeli w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy nie dysponuje ona potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta; a także na niezastosowaniu art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji w zw. z art. 249 zdanie 3 TWE (aktualnie art. 288 zdanie 3 TFUE) i odmowie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego niezgodnymi z przepisami prawa unijnego. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, w tym art. 120 w zw. z art. 14h, nakazującej prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i 2, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej; niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 14e § 1, nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie; niezastosowanie zasady prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h). Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca ponowiła argumentację przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji. Jej zdaniem, nakładanie obowiązków natury administracyjnej związanych z realizacją obowiązków podatkowych może odbywać się jedynie z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Nakładanie obowiązków, które nie są konieczne dla realizacji zobowiązania podatkowego ogranicza konstytucyjną wolność prowadzenia działalności gospodarczej. Realizując je dany podatnik obiektywnie traci bowiem swój czas i środki, jakie mógłby przeznaczyć na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca powołała się przy tym na art. 2, art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Nie zgodziła się z poglądem, że podatnika obciąża obowiązek udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z obniżeniem tego podatku, ponieważ wywodzi on w związku z tym korzystne dla siebie skutki prawne. Podniosła, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie zawsze stanowi element kontrolny. Minister Finansów nie uwzględnił sytuacji, gdy nie dojdzie do zawyżenia kwot podatku odliczonego, ponieważ kontrahentem sprzedawcy jest podatnik nabywający towary (usługi) zwolnione od podatku od towarów i usług lub podmiot, który nie działa jako podatnik tego podatku, np. osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. W opinii Skarżącej, nieprawidłowy jest też pogląd, że regulacje u.p.t.u. realizują cel Dyrektywy 2006/112/WE. Celem tym nie jest bowiem bezpodstawne ograniczanie prawa podatników do obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego, dokonane z naruszeniem zasad neutralności i proporcjonalności. Skarżąca ponownie odwołała się przy tym do stanowiska TK, który orzekł o niezgodności z regulacjami wspólnotowymi przepisów mniej restrykcyjnych niż zawarte w u.p.t.u. Powtórzyła także przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnienie poglądu o naruszeniu powyższych zasad prawa wspólnotowego i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wydanie zaskarżonej interpretacji z pominięciem regulacji wspólnotowych (przez błędną ich wykładnię i zignorowanie prawidłowego brzmienia) naruszało również art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, a to z uwagi na pierwszeństwo tychże regulacji. Naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w okoliczności, że Minister Finansów błędnie zrekonstruował normę prawną regulującą omawianą kwestię. Zignorował fakt, iż normy wyższego rzędu od zawartych w u.p.t.u., tj. wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE i Konstytucji, skutecznie wyłączają możliwość zastosowania przepisów u.p.t.u. (i analogicznych przepisów rozporządzenia). Skarżąca podniosła, iż od Organu interpretacyjnego należało oczekiwać prawidłowej, wyczerpującej, wnikliwej i jednoznacznej odpowiedzi na wątpliwości wskazane w toku postępowania oraz podania przyczyn, dla których jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji nie jest prawidłowe, ponieważ nieprawidłowa jest sama ocena stanowiska Skarżącej. Ponadto jest niekompletne oraz zawiera tezy sprzeczne z prawidłową wykładnią analizowanych regulacji. Narusza zatem również art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 14e § 1 ww. ustawy, Skarżąca podkreśliła, że przesłanką oceny prawidłowości interpretacji jest m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych, TK i TSUE. Niezasadne są zatem twierdzenia Organu interpretacyjnego o braku obowiązku stosowania się do ocen prawnych zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych z uwagi na jego rozbieżność. Stanowisko Skarżącej znajdowało oparcie w utrwalonej linii orzecznictwa, natomiast orzeczenia odmiennie mają charakter incydentalny. W ocenie Skarżącej, dowolność (oderwanie od podstawy prawnej) oraz arbitralność rozstrzygnięcia Ministra Finansów naruszała art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjął on bowiem wnioski, które nie wynikają z przepisów prawa, a wręcz stanowią ich zaprzeczenie. Przepis ten naruszało także sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji oraz nieuwzględnienie ocen prawnych wyrażonych w orzecznictwie sądowym. Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do rozbudowanej argumentacji Skarżącej dotyczącej naruszenia prawa, co ma ten skutek, że nie mogła ona odnieść się do stanowiska Organu dotyczącego jej argumentów. W opinii Skarżącej, odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest swoistym aktem stosowania prawa, oświadczeniem organu administracji publicznej, stanowiącym de facto ostatni etap postępowania administracyjnego. Powinna więc być pismem, które w całym postępowaniu w sposób najszerszy i najdokładniejszy prezentuje stanowisko Organu interpretacyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Postanowieniem z 8 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 388/11 Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 104/10. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 1 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 388/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie obowiązku posiadania przez Skarżącą potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez jej kontrahentów jako warunku skorzystania przez nią z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Skarżąca uważała, że nakładające powyższy obowiązek przepisy art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz naruszają zasady prawa wspólnotowego, tj. zasadę neutralności i proporcjonalności, a w związku z tym powinny być pominięte. W rezultacie, jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej, także wtedy, gdy w terminie do złożenia deklaracji za dany miesiąc nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Zdaniem Ministra Finansów, dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia Skarżącą do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego. Potwierdzenie to może mieć dowolną formę pozwalającą na jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżąca je otrzymała. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej o niezgodności art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z przepisami i zasadami prawa wspólnotowego. II. Swoje stanowiska strony wyraziły na tle art. 29 u.p.t.u. W dacie wydania zaskarżonej interpretacji przepis ten w ust. 4a stanowił, że przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie zaś z ust. 4c tego artykułu, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. III. Spór stron jest tożsamy z zagadnieniem objętym pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt sygn. akt I FSK 104/10. W odpowiedzi na to pytanie udzielonej wyrokiem z 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraf Foods ROR Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, TSUE zajął następujące stanowisko: 1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. 2) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. TSUE stwierdził, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (teza 23). W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów, w ocenie TSUE mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (teza 25). TSUE zwrócił również uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie wskazanej korekty faktury (teza 32). Natomiast w tezie 33 omawianego wyroku TSUE stwierdził wprost, iż nie może być wątpliwości, że sporny wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. W świetle powyższego wyroku niezasadny okazał się więc podniesiony przez Skarżącą zarzut niezgodności art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, wywiedziony przez nią z naruszenia powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasad neutralności i proporcjonalności. Sąd stwierdza, że Minister Finansów zasadnie za nieprawidłowe uznał zatem stanowisko Skarżącej o braku wymogu uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. IV. Tym niemniej TSUE zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej są akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (teza 36). Dokonując tej oceny należy mieć na względzie okoliczność, że TSUE odniósł się również do praktycznych aspektów stosowania przez organy podatkowe przepisu nakładającego obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Uznał wprawdzie, że samo zamieszczenie w przepisie prawa krajowego takiego obowiązku nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Stanowisko TSUE jest więc warunkowe w tym sensie, że uzależnił on znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla skorzystania z obniżenia obrotu (kwoty podatku należnego) od wystąpienia szczególnych okoliczności, a mianowicie braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu tego potwierdzenia w rozsądnym terminie. TSUE dopuścił stosowanie w określonych okolicznościach swojego rodzaju substytutów takiego potwierdzenia uznając, że jeżeli uzyskanie w rozsądnym terminie przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na powyższy obowiązek, zasady neutralności i proporcjonalności wymagają umożliwienia podatnikowi wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. TSUE wskazał przy tym, iż można posłużyć się kopiami korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowanego do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty. Można też przedłożyć dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Sąd zauważa, iż tenże praktyczny aspekt obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej znajdował odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmowano, że co do zasady potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić w każdej formie niebudzącej wątpliwości faktycznych. Sądy uznawały, że czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru faktury korygującej potwierdzenie przez adresata (nabywcę) przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór takiej faktury, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Różnorodność akceptowanych form potwierdzenia otrzymania faktury korygującej pozwala dostosować je do konkretnych sytuacji tak, aby podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Pozwala też ocenić, kiedy podatnik z uprawnienia tego nie może skorzystać (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/WA 2111/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 marca 2012r. sygn. akt I SA/Po 579/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 29 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Lu 886/09). V. Dokonując oceny, czy w rozpoznanej sprawie istniała konieczność uwzględnienia przez Ministra Finansów szczególnych okoliczności wskazanych przez TSUE w wyroku 16 stycznia 2012r., Sąd miał na względzie okoliczność, że przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna, a zatem specyficzny akt indywidualny wydawany w specjalnym trybie. Specyfika instytucji interpretacji indywidualnych polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a opiera się na okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji jako zaistniały stan faktyczny lub też hipotetyczne zdarzenie przyszłe. Na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę, zarówno on, jak i organ interpretacyjny, zajmują stanowisko co do wykładni i sposobu zastosowania określonego przepisu prawa. Również sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej uwzględniając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku o wydanie interpretacji. VI. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca podała jedynie, że zdarzają się sytuacje, gdy otrzymuje potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet kilkumiesięcznym) lub w ogóle go nie otrzymuje. W sposób ogólny wskazała, iż otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się z koniecznością podejmowania przez nią dodatkowych czynności, tj. ponawianiem skierowanych do nabywców próśb o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkową korespondencją, bieżącym monitorowaniem wpływu potwierdzeń odbioru. W ocenie Sądu powyższe nie jest tożsame z powołaniem się na nadmierne trudności w uzyskaniu wymaganego potwierdzenia w rozsądnym terminie, o czym mowa w ww. wyroku TSUE. Analogicznie Sąd ocenił stwierdzenie Skarżącej na etapie przedstawiania własnego jej stanowiska, że opóźnienia lub brak potwierdzenia wynikają z przyczyn od niej niezależnych, np. odbiorca nie chce poświadczyć odbioru faktury korygującej, chociaż fakturę otrzymał i przyjął. Stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji opierało się zasadniczo na niezgodności art. 29 ust 4a i 4c u.p.t.u. z prawem wspólnotowym i to w tej właśnie niezgodności upatrywała braku podstaw do stosowania wymogu uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towarów i usług. Zważyć również należało, iż Minister Finansów nie ograniczył możliwego sposobu dokonywania potwierdzenia odbioru faktury korygującej do konkretnej formy. Zwrócił uwagę, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej i w związku z tym uznał, iż potwierdzenie może mieć dowolną formę, pozwalającą na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca potwierdzenie to otrzymał. Takie stanowisko Organu interpretacyjnego jest zbieżne z zasadami wyznaczonymi przez TSUE w wyroku z 26 stycznia 2012r. Skoro zaś Skarżąca nie opisała żadnego dokumentu lub innego sposobu wykazania, że transakcja faktycznie została dokonana na warunkach określonych w fakturze korygującej, brak było podstaw, aby Minister Finansów udzielał wyjaśnień co do tego, jaka konkretnie forma i sposób uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej będą właściwe w przypadku Skarżącej. Ocena Organu interpretacyjnego może się bowiem odnosić wyłącznie do okoliczności wskazanych przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ ten nie może natomiast tworzyć wariantów stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) opisanych przez wnioskodawcę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 589/11; z 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 760/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1626/110. Wskazać przy tym należy, że wadliwość stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozbawia jej prawa i możliwości wykazania przed organami podatkowymi, iż w konkretnych okolicznościach faktycznych dochowała ona należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, co – zgodnie z przedstawionym wyżej poglądem TSUE –stwarza podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego). VII. Prawidłowość stanowiska merytorycznego zajętego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji niezasadnymi czyni pozostałe zarzuty Skarżącej. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005r., którego naruszenie zarzuciła Skarżąca, nie obowiązywał już ani w dacie złożenia przez nią wniosku, ani w dacie wydania zaskarżonej interpretacji i nie stanowił podstawy prawnej oceny dokonanej przez Organ interpretacyjny. Zarzucony przez Skarżącą brak ustosunkowania się przez Ministra Finansów do jej twierdzeń i argumentów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wynika z istoty tego wezwania jako instytucji przewidzianej przepisami prawa o postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz istoty odpowiedzi na to wezwanie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce – powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. VIII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru wystawianych przez nią faktur korygujących przez nabywców towarów lub usług oraz związanej z tym możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, Nr 270)