III SA/Wa 369/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2008 r. do sierpnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. w W. kwotę 23.327 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące trzysta dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą") z dnia 1.07.2010r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].06.2009r., nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009r., decyzją z dnia [...].06.2011r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że na podstawie upoważnienia z dnia 14.09.2009r., nr [...] pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniach 15-18, 21-23 i 28.09.2009r. i 1 i 8.10.2009r. przeprowadzili kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2008r. do 31.08.2009 r. Następnie postanowieniem z dnia [...].03.2010r. nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2008r. do 31.08.2009 r., w wyniku którego decyzją z dnia [...].09.2010r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że Skarżąca nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za grudzień 2008r. oraz styczeń 2009r. sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi tytułem czynności wniesienia wkładów niepieniężnych stanowiących nieruchomości gruntowe niezabudowane oraz zabudowane w postaci aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego. Skarżąca w dniu 23.12.2008r. na podstawie umów przeniesienia prawa użytkowania wieczystego sporządzonych w formie aktu notarialnego przeniosła tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego na rzecz C. Sp. z o.o. Spółka komandytowa prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w K. przy ul. (działki nr [...], [...]) i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. (działka nr [...]) oraz na rzecz C. Spółka komandytowa Spółka komandytowa, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w K. (działka nr [...], działka nr [...]). Wskazane czynności Spółka udokumentowała następującymi fakturami VAT: nr [...] z dnia 31.12.2008r. (43.500.000 zł), nr [...] z dnia 31.12.2008r. (13.001.297 zł), nr [...] z dnia 31.12.2008r. (17.000.000 zł) oraz nr [...] z dnia 31.12.2008r., (63.100.000 zł). Spółka zastosowała zwolnienie z VAT do ww. transakcji, jednakże wyjaśniła, iż omyłkowo nie ujęła ich w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Skutkowało to naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej "ustawy o VAT") nie mającym wpływu na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ I instancji wskazał, iż Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej, nie dokumentującej świadczenia usług na jej rzecz. Firma E. Sp. z o.o. (dalej: "E.") na podstawie zlecenia nr [...] z dnia 2.08.2007r. zleciła S. Sp. z o.o. wykonanie usługi polegającej na zagospodarowaniu placu dworcowego z przystosowaniem do ruchu publicznego przed C.. W związku z czym S. Sp. z o.o. po wykonaniu ww. usługi w dniu 05.09.2007r. wystawiła E. fakturę nr [...] (wartość netto 6978439,03, podatek VAT: 1535256,59). Następnie do ww. faktury wystawiła fakturę korygującą nr [...] z dnia 2.07.2008r., której celem było wskazanie innego odbiorcy niż w fakturze pierwotnej. Zmiana nabywcy z E. na Skarżącą wynikała z zawartego porozumienia z dnia 27.06.2008r. Skarżąca dokonana odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury korygującej nr [...] w wysokości 1535256,59 zł, w rozliczeniu za lipiec 2008r. W trakcie postępowania podatkowego Skarżąca podniosła, że pierwotne zlecenie dotyczyło przebudowy placu dworcowego i zostało początkowo zawarte pomiędzy E. i S. Sp. z o.o. Jednak to ona była faktycznym beneficjentem. Świadczenie przebudowy zostało wykonane w interesie Skarżącej, co miało potwierdzać porozumienie z dnia 30.11.2006r., dotyczące zobowiązała się Skarżącej wobec K. Sp. z o.o. do odpowiedniego zagospodarowania placu. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nabywcą ww. usług udokumentowanych fakturą nr [...] była firma E. i to na jej rzecz S. Sp. z o.o. świadczyła usługi będące przedmiotem zlecania z dnia 2.08.2007r. Zatem późniejsze przejęcie długu wynikającego z wykonanego już w całości świadczenia usług nie zmieniło - w jego ocenie - faktycznego pierwotnego przebiegu działań gospodarczych, udokumentowanych sporną fakturą. Tym samym zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury korygującej nr [...] z dnia 2.07.2008r. Stwierdził, iż zawyżyła ona kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za lipiec 2008r. o kwotę 1535257 zł. W dalszej kolejności wskazał, iż Skarżąca nie skorygowała kwoty podatku naliczonego w związku z dokonaniem odliczeń z faktur VAT dokumentujących poniesienie wydatków bezpośrednio związanych z nieruchomościami, które na podstawie umów przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 23.12.2008r., zostały przeniesione tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego na rzecz spółek komandytowych (C. Sp. z o.o. Spółka komandytowa i C. Spółka komandytowa Spółka komandytowa) będących przedmiotem czynności zwolnionych z VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż aport jest czynnością zwolnioną podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Podatek odliczony od towarów wnoszonych aportem powinien być skorygowany zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdził, iż skoro Skarżąca nie dokonała przedmiotowej korekty w rozliczeniu za grudzień 2008r., zawyżyła podatek naliczony za ten okres rozliczeniowy o kwotę 75704 zł. Skarżąca złożyła następnie odwołanie z dnia 1.07.2010r. od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].06.2009r., nr [...] zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej O.p.), 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez zakwestionowanie usługi przebudowy placu dworcowego od S. Sp. z o.o. i pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej otrzymanej od S. Sp. z o.o. z tytułu nabycia usługi przebudowy placu dworcowego, - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, tzn. uznanie, iż czynność udokumentowana fakturą korygującą dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, - art. 19 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2008r. (Dz. U. UE.L.06.347.1) oraz art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji nałożenie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości będącej przedmiotem aportu do innej spółki prawa handlowego. Skarżąca w uzasadnieniu odwołania zanegowała zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej. Wyjaśniła, że sporna usługa została bowiem nabyta w celu wykonania czynności opodatkowanych. Jej nabycie pozwoliło wykonać usługę i otrzymać wynagrodzenie wynikające z porozumienia zawartego w dniu 30.11.2006r. spółką K. Sp. z o.o. (dalej: "K."). Za błędne uznała ustalenia, iż nabywcą usługi była spółka E., która następnie miała dokonać cesji praw i obowiązków z umowy zlecenia na Skarżącą za zgodą S. Sp. z o.o. Potwierdziła, iż faktycznym nabywcą usługi przebudowy placu dworcowego była od początku ona, która zakupiła od S. Sp. z o.o. usługę przebudowy placu dworcowego w celu wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz spółki KNM wynikających z porozumienia z dnia 30.11.2006r. W jej ocenie błędne wystawienie przez S. Sp. z o.o. faktury pierwotnej na E. i skorygowanie pomyłki przez wystawienie faktury korygującej nie mogło powodować po jej stronie (jako nabywcy usługi) negatywnych konsekwencji w postaci zakwestionowania prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wynagrodzenia zapłaconego za tę usługę. Odwołała się do zasady neutralności podatku VAT. Zaznaczyła, iż kwestionowana faktura korygująca dokumentowała i potwierdzała odpłatne nabycie przez nią od S. Sp. z o.o. usługi przebudowy placu dworcowego, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Nabycie przez spółkę E. usługi przebudowy placu dworcowego, nie znajdowało ekonomicznego uzasadnienia z punktu widzenia tej spółki, która nie była ani nie jest właścicielem nieruchomości na której jest położony plac dworcowy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 oraz przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT podkreśliła, iż zwolnienie dla czynności wniesienia aportu przewidziane w przepisach rozporządzenia z dnia 28.11.2008r. było niezgodne z przepisami Dyrektywy 112, a tym samym zgodnie z art. 168 Dyrektywy 112 podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem tej czynności. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok ETS z dnia 18.01.2001r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz opisanych powyżej zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadne było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej otrzymanej przez nią od S. Sp. z o.o. z tytułu nabycia usługi przebudowy placu dworcowego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury korygującej nr [...] z dnia 2.07.2008r. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie była nabywcą usługi świadczonej przez S. Sp. z o.o. Zleceniodawcą usługi była zgodnie ze zleceniem z dnia 2.08.2007r. E. i właśnie na rzecz tej spółki została wykonana usług. Treść ww. zlecenia nie wskazywała, iż nabywcą tej usługi jest Skarżąca. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, iż treść porozumienia z 27.06.2008r. (którego treścią była według niego cesja praw i obowiązków) zawartego prawie rok po wykonaniu usługi przez E. nie miała wpływu na kwestię faktycznego wykonania usługi i określenia podmiotu, na rzecz którego usługa była świadczona. W jego ocenie dokonana w korekcie faktury z dnia 02.07.2008r. zmiana odbiorcy faktury, była bowiem zmianą nabywcy na podstawie porozumienia z 27.06.2008r. Z kolei treść tego porozumienia nie wskazuje na pomyłkę w określeniu zleceniodawcy, a na dokonaną przez E. po blisko roku cesję praw i obowiązków z umowy zlecenia zawartej miedzy S. Sp. z o.o. a E. na Skarżąca, za zgodą S. Sp. z o.o. W konsekwencji uznał, iż sporna faktura nie stanowi dokumentu potwierdzającego nabycie usług od S. Sp. z o.o. Stwierdził brak podstaw do uznania, iż faktura dokumentująca wykonanie usług na rzecz E. została wystawiona z błędnym wskazaniem nabywcy. Skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury korygującej miała naruszyć art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się ponadto do drugiej kwestii spornej występującej w przedmiotowej sprawie, tj. czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik skorzystał ze zwolnienia w podatku VAT związanym z wniesieniem aportu do spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na treść przepisów § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.), dalej rozporządzenie z 28.11.2008r., stwierdził, że w wypadku wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Skarżąca miała wobec uznania czynności za zwolnioną, obowiązek korekty podatku. W przypadku gdy zrezygnowałaby ze stosowania ww. przepisu niezgodnego z przepisami VI Dyrektywy i opodatkowała aport wnoszony do spółki mogłaby zaniechać dokonania korekty. Spółka zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez zakwestionowanie usługi przebudowy placu dworcowego od S. Sp. z o.o. i pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej otrzymanej od S. Sp. z o.o. z tytułu nabycia usługi przebudowy placu dworcowego, - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, tzn. uznanie, iż czynność udokumentowana fakturą korygującą dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, - art. 19 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2008r. (Dz. U. UE.L.06.347.1) oraz art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji nałożenie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości będącej przedmiotem aportu do innej spółki prawa handlowego. 2) oraz przepisów postępowania i ogólnych zasad postępowania podatkowego wynikających z: - art. 120 O.p. wyrażającego zasadę praworządności; - art. 122, 187 § 1, 199a § 1 oraz art. 191 O.p., zobowiązujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron, zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący jak również oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, - art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia, iż nabyła usługi przebudowy placu dworcowego od spółki S.. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca podniosła, że sporna usługa przebudowy placu dworcowego została nabyta w celu wykonania czynności opodatkowanych na rzecz K., co potwierdzała faktura korygująca. Wskazała, iż spółka E. jako podmiot niebędacy faktycznym nabywcą zafakturowanych usług, nie odliczył wynikającego w niej podatku naliczonego. Stanowisko organów wskazujące, iż faktycznym nabywcą usług zleconych spółce S. była spółka E. nie znajdowało uzasadnienia z ekonomicznego punktu widzenia. Ta ostatnia nie miało bowiem tytułu prawnego do przebudowywanej przez S. nieruchomości ani nie istniała żadna umowa, która przewidywałaby wynagrodzenie dla E. od Skarżącej za nabycie takiej usługi. W piśmie z dnia 17.08.2011r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniem z 27 kwietnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 54/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "ETS") następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: czy przepisy art. 132 ust.1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.;) dalej zwanej Dyrektywą 112, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, które wynika z art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy ze względu na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112, podatnik na podstawie art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna. Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korygującej, otrzymanej przez Spółkę od S. sp. z o.o. z tytułu nabycia usługi przebudowy placu dworcowego. Sporne było też zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Podatnik skorzystał ze zwolnienia w podatku VAT związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki (aportu). Szukając odpowiedzi na pierwsze z wymienionych wyżej spornych zagadnień w sprawie, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że podatek od wartości dodanej, funkcjonujący we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, jest podatkiem, który w założeniu ma być neutralny dla przedsiębiorców - podatników tego podatku. Ta neutralność oznacza, w skrócie rzecz ujmując, że przedsiębiorca - podatnik VAT nie powinien być obciążany faktycznym ciężarem podatku od wartości dodanej. Neutralność jest zapewniona przede wszystkim przez dwa podstawowe mechanizmy: po pierwsze - przerzucalność podatku na konsumentów, zaś po drugie - prawo do odliczenia podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia zdjęcie z przedsiębiorcy ciężaru podatku zawartego w cenie towarów i usług przez niego zakupionych. Przerzucalność podatku gwarantuje zaś, że przedsiębiorca - podatnik VAT nie jest faktycznie obarczony ciężarem podatku, jakim obciążone są sprzedawane przez niego dobra. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika żadnego przywileju, lecz jest fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT (art. 86 ust.1 O.p.) . Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wielu bowiem orzeczeniach interpretowano regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby osiągnięta była nautralność dla podatników. Nie można zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodów formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników , jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikom prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT. W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) Trybunał stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Sad zwraca uwagę, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika oraz nabywaniem towarów i usług w tym właśnie charakterze (dla celów prowadzenia działalności gospodarczej). Jednocześnie prawo do zwrotu VAT może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do zwrotu VAT na niej wykazanego. Przysługuje on tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tego rodzaju zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że faktycznym i ostatecznym nabywcą wykonanych przez S. sp. z o.o. usług przebudowy placu dworcowego była A. sp. z o.o., będąca właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na których prowadzone były prace przebudowy. Bezsporne jest także to, że poniesienie przez Skarżącą omawianego wydatku związane było z faktem wykonywania przez nią czynności opodatkowanych. A. zakupiła od S. sp. z o.o. w.w. usługę w celu wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz spółki K., co wynikało z porozumienia z dnia 30 listopada 2006r. (sprzedaż opodatkowana w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT). Nie jest także kwestionowane, ze S. odprowadziła podatek należny wynikający z wystawionej na rzecz E. faktury pierwotnej, a E. w związku z tym, że nie była faktycznym nabywcą usługi, nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, bowiem prawo do jego odliczenia przysługiwało Spółce. Skoro zatem organy nie kwestionowały, że Skarżąca wykorzystywała nabyte usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym nie udowodniły, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to brak było podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku należnego wynikającego z faktury korygującej dotyczącej nabycia tych usług. Nadto treść faktury została skorygowana w sposób nienaruszający rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.05.2005r. Zdaniem Sądu przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności w podatku VAT. Z tego tez względu powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia tego prawa – a tym samym do faktycznej zmiany istoty podatku VAT. Mając powyższe zgodzić należy się z zarzutami skargi co do naruszenia art. 86 ust.1 oraz ust.2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT, a także powołanych w skardze przepisów postępowania, w tym art.188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu, z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia, że nabywcą usługi przebudowy placu dworcowego od S. sp. z o.o. była A. sp. z o.o. Przechodząc do kolejnego spornego zagadnienia, istotą sporu w tej części była odpowiedź na pytanie : czy jeżeli Skarżąca skorzystała z wyboru zwolnienia z podatku od towarów i usług związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czy będzie zobowiązana w tej sytuacji do dokonania korekty podatku naliczonego. Co do zasady trzeba odnotować, że w przedmiocie tego zagadnienia prawnego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej (www.eur-lex.europa.eu nr 1393887). Szczególnie istotne dla rozpatrywanej sprawy jest stanowisko Trybunału, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów tej dyrektywy świadczone przez niego usługi (tu dostawy) nie są objęte (tu zwolnione) podatkiem od wartości dodanej. Trybunał, mając na względzie dotychczasowe orzecznictwo (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16) przyjął, że "nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, art. 168 tej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia" (pkt 44 i 45). W konsekwencji trzeba zgodzić się z DIS, że skorzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przy wnoszeniu aportu do spółki prawa handlowego lub do spółki cywilnej rodzi konsekwencję dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dopiero gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami VI Dyrektywy i opodatkował aport wnoszony do spółki mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie ww. przepisu (tak m.in. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1679/08 oraz dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 58/13, dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania dceyzji oparto na art. 152 P.p.s.a. Z kolei orzeczenia o kosztach znalazło swoją podstawę w art. 205 §1 P.p.s.a.