III SA/Wa 372/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15688 zł (słownie: piętnaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt osiem złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 9 marca 2016 r. w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz za grudzień 2014 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1. ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Spółka w okresie objętym kontrolą nie dokonywała rzeczywistych transakcji, a faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. W odniesieniu do wystawionych i wprowadzonych przez Spółkę do obrotu faktur, znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka nie skorygowała deklaracji VAT-7 po kontroli podatkowej. Złożyła zastrzeżenia do protokołu, które dotyczyły m.in. złej pisowni nazwisk członków zarządu. W tym zakresie zastrzeżenia zostały uwzględnione. W związku z materiałem dowodowym zebranym w trakcie kontroli podatkowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz grudzień 2014 r. 1.3. Decyzją z dnia [...] NUS określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, grudzień 2013 r., grudzień 2014 r., kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, czerwiec- listopad 2013 r. oraz kwoty podatku o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2013 r. oraz grudniu 2014 r. 1.4. Pismem z dnia [...] października 2018 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.). W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż organ podatkowy niewłaściwie przeanalizował stan faktyczny i w konsekwencji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisano stan faktyczny wskazując, iż w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, że w badanym okresie kontrahenci nie składali deklaracji podatkowych. Skarżąca podała, że Spółka R. działa od 2001 r. i nadal się rozwija. Strona nie rozumie, dlaczego ma ponosić odpowiedzialność za kontrahentów tej spółki, wykreślonych z rejestru. Ponadto informacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, iż I. prowadziła działalność w celu dokonania oszustw podatkowych, nie jest wyczerpująca. Skarżąca zwróciła uwagę, iż zarówno Strona jak i żaden z kontrahentów nie występowali o zwrot. Natomiast niska wysokość kapitału zakładowego, brak reklamacji, brak innych niż faktury dokumentów potwierdzających transakcje, sporadyczne korzystanie z rachunku bankowego, niedopełnienie obowiązków aktualizacyjnych, nie mogą być interpretowane na niekorzyść Spółki. 1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że wbrew zarzutom Strony, stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdzające, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez ten organ fakturach jest prawidłowe. W ocenie DIAS, ustalenia powyższe znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz wbrew argumentacji Spółki, zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzonego postępowania w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych zgodne jest zaś z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a nie błędne, jak zarzuca Strona. DIAS stwierdził, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie DIAS, wbrew zarzutom podnoszonym przez Stronę, w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania nie doszło do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 poz. 584 z późn. zm.), jakim było przyjęcie błędnej podstawy do wszczęcia kontroli. DIAS zaznaczył, że w protokole kontroli podatkowej w pkt A.3 dotyczącym informacji o powodach braku zawiadomienia wyjaśniono "Kontrolowanego nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na to, iż przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 USDG). Kontrolowanego powiadomiono o przyczynie braku zawiadomienia w dniu [...] kwietnia 2016r. (...)". Zdaniem DIAS, z powyższych zapisów wynika, że Spółce wskazano podstawę wszczęcia kontroli podatkowej, poinformowano również pisemnie o braku zawiadomienia w dniu rozpoczęcia kontroli, tj. [...] kwietnia 2016 r. Z powyższego wynika, że organ podatkowy dopełnił formalności związanych z wszczęciem kontroli podatkowej w Spółce. W dalszej kolejności DIAS podał, że z akt sprawy wynika, iż w rozliczeniu za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz grudzień 2014 r. Spółka uwzględniła faktury, wyszczególnione na stronach 18-20 skarżonej decyzji, wystawione przez: I.Sp. z o.o. (21 szt.), M. Sp. z o.o. (5 szt.), S. Sp. z o.o. (1 szt.), J.Sp. z o.o. (2 szt.), A. Sp. z o.o. (1 szt.), E. Sp. z o.o. (10 szt.), Hurtownia [...] (1 szt.), V. s.c. K i H B. (2 szt.), M.Sp. z o.o. (1 szt.), Firma Handlowa S. (2 szt.), S. Sp. z o.o. (2 szt.), R. Sp. z o.o. (1 szt.), L.Sp. z o.o. (1 szt.). Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń stanu faktycznego odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez I.Sp. z o.o. wynika, że w I.Sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż spółka nie prowadziła w badanym okresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. W szczególności wskazuje na to brak istniejących miejsc, w których realnie mogła być prowadzona działalność gospodarcza. I.Sp. z o.o. w danym okresie wystawiała duże ilości faktur, realizowała bardzo znaczące wysokości obrotów z tytułu sprzedaży, a mimo to większość płatności z tytułu sprzedaży była realizowana w formie gotówkowej. I.Sp. z o.o. podczas kontroli nie wylegitymowała się posiadaniem jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto dokumenty oraz wyjaśnienia przedłożone w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów, wskazują na brak umów czy też kontraktów handlowych z odbiorcami towarów, a płatności za zakupiony towar w większości przypadków były dokonywane w formie gotówkowej. Wystawione przez spółkę faktury dotyczyły różnorodnych towarów handlowych, które na podstawie faktur sprzedaży trudno zidentyfikować oraz określić dokładnie rodzaj i typ danej partii towarów. Do faktur sprzedaży nie były sporządzane żadne dokumenty magazynowe. Wymienione działania były świadomymi czynnościami utrudniającymi weryfikację i zbadanie rzetelności fakturowanego obrotu. Opisana metodologia działania spółki, utrudnianie kontroli działalności spółki oraz fakturowanie transakcji wskazują na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży towarów widniejących na fakturach. Ponadto dostawcy I.Sp. z o.o. są to podmioty trudno uchwytne, w przypadku których weryfikacja rozliczeń VAT często okazywała się niemożliwa, co skutkowało późniejszym wykreśleniem z rejestru podatników VAT. Okoliczności i sposób przeprowadzenia przez kontrolowaną spółkę transakcji wskazuje na to, iż transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży towaru. W odniesieniu do M. Sp. z o.o. DIAS podał, że organ pierwszej instancji zwrócił się do tej spółki o przesłanie pisemnych wyjaśnień i wszelkiej dokumentacji dotyczącej transakcji ze Skarżącą jednak przesyłka została zwrócona J. nieodebrana. Spółka została w dniu [...] stycznia 2015 r. przez Urząd Skarbowy w P. wykreślona z rejestru J. podatnik VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. W Bazie Podmiotów Szczególnych podano, iż adres siedziby i miejsc wykonywania działalności są nieaktualne, brak kontaktu z przedstawicielami spółki. W dalszej kolejności DIAS podał, że NUS zwrócił się do S. Sp. z o.o. na adres siedziby o przesłanie pisemnych wyjaśnień i wszelkiej dokumentacji dotyczącej transakcji ze Skarżącą. Przesyłka została zwrócona J. nieodebrana, z adnotacją - brak posesji. Z kolei wezwanie skierowane przez NUS do J.Sp. z o.o. zostało odebrane, jednak spółka ta nie udzieliła odpowiedzi. Po wystosowaniu kolejnego wezwania spółka oświadczyła, iż wszystkie zobowiązania wynikające z faktur wystawionych dla Skarżącej zostały uregulowane przelewem (do pisma nie załączono wyciągów bankowych w ww. zakresie), kontakty nawiązane zostały w siedzibie spółki J.Sp. z o.o., gdzie przedstawiciele Skarżącej dokonywali zakupów, towar odbierany był ze sklepu J.Sp. z o.o. transportem kupującego. W 2013 r. ww. firma nie zatrudniała pracowników, transakcji zakupu oraz sprzedaży prezes zarządu dokonywał osobiście. W piśmie wskazano "Dla celów sprawdzania dostawcy zwykle wystarczył odpis z KRS lub wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Nie sprawdzałem jaką infrastrukturą dysponuje mój dostawca, bo to nie jest przedmiotem mojej działalności, ani nie było to konieczne dla celów realizacji transakcji. Obroty z poszczególnymi kontrahentami nie były aż tak znaczące, aby zawierać umowy handlowe. Zamówienia składane były osobiście lub telefonicznie. Zakupiony towar przechowywany był w siedzibie firmy". DIAS podał, że nie wyjaśniono źródła pochodzenia towaru. W odniesieniu do A. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że NUS wystosował wezwanie dotyczące transakcji ze Skarżącą, jednak przesyłka została zwrócona J. nie podjęta w terminie. Ponowne wezwanie o przesłanie dokumentów i wyjaśnień związanych z transakcją ze Skarżącą zostało odebrane, lecz A. Sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi. Również wezwanie skierowane do E. Sp. z o.o. zostało zwrócone z opisem - zwrot nie podjął awizowanego pisma. Z informacji [...] Urzędu Skarbowego wynika, że E. sp. z o.o. została wykreślona dnia [...] lutego 2016 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Do powyższego pisma dołączono adnotację, w której m.in. wymienione są adresy prowadzenia działalności gospodarczej przez E. Sp. z o.o. oraz wskazano, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod ww. adresami. Korespondencja wysyłana na adres siedziby spółki oraz miejsce przechowywania ksiąg jest zwracana do nadawcy z adnotacją: zwrot nie podjęto w terminie. W odniesieniu do S., V.s.c. K i H. B. M.Sp. z o.o. DIAS podał, że w ramach kontroli podatkowej wysłano wezwania do tych podmiotów o przedłożenie wszelkich wyjaśnień i dokumentów dotyczących transakcji ze Skarżącą. Hurtownia S. oraz V.s.c. K i H. B.odebrały wezwania jednak odpowiedzi nie udzieliły. Natomiast przesyłka do M. Sp. z o.o. została zwrócona przez operatora pocztowego z opisem - zwrot nie podjęto awizowanego pisma. DIAS podał, że według informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wykreślił M. z rejestru podatników VAT z datą [...] sierpnia 2014 r. W odniesieniu do kontrahenta Skarżącej Firma Handlowa S. DIAS podał, że w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji podmiot ten poinformował, że kontakty z kontrahentami nawiązuje na targach odzieżowych, na terenie centrów sprzedaży hurtowej m.in. przy ul. [...] w W.. Kontrahentami były firmy: H. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., F., Firma Handlowa J., B.. Odbiór zakupionych towarów odbywał się własnym transportem. Dowodem zakupów były faktury VAT, transakcje były gotówkowe. Płatności, zgodnie z sumą transakcji, dokonywano w dniu wystawienia faktury i odbioru towaru. W firmie S. odpowiedzialnym za realizację zakupów i ich sprzedaż jest właściciel S.C.. W celu ustalenia wiarygodności kontrahentów wykonywane są czynności: sprawdzenie dokumentów - wpis do działalności gospodarczej, REGON, NIP, wpis w KRS, sprawdzenie firmy w CEDIG, wizyta w siedzibie firmy i bezpośredni kontakt z właścicielem. Nie są podpisywane umowy z żadnymi kontrahentami. Przyjęcie towaru następuje na podstawie faktury VAT, nabywane są ilości hurtowe - kartonowe, ilość sztuk jest wyraźnie opisana na kartonach. Zakupiony towar przechowuje w wynajętych magazynach. Towar, który był przedmiotem dostawy dla Skarżącej, Firma Handlowa S. zakupiła od M. Sp. z o.o. - w odniesieniu do faktury 302/13/FVS z dnia 4 listopada 2013 r. oraz w odniesieniu do faktury 327/13/FVS z dnia 27 listopada 2013 r. J. dostawcy wskazane zostały firmy: Sprzedaż Detaliczna i Hurtowa B.S. faktury wystawione z datą 28 lutego 2013 r., B. faktury z datą 15 listopada 2012 r., F. faktury wystawione z datą 11 lutego 2013 r., 6 kwietnia 2013 r., H. Sp. z o.o., faktura dostawy dla FH S. wystawiona z datą 14 marca 2013 r., 18 października 2010 r., Firma Handlowa J. faktura dostawy wystawiona z datą 19 grudnia 2012 r., M. Sp. z o.o. faktury zakupu wystawione w dniu 28 kwietnia 2011 r. oraz 5 października 2011 r. W ramach kontroli podatkowej organ podatkowy wysłał również wezwania do wyżej wskazanych firm. W dalszej kolejności DIAS podał, że w odniesieniu do kontrahenta Skarżącej - S. Sp. z o.o. wezwanie skierowane przez organ pierwszej podał, że korespondencja została zwrócona przez operatora pocztowego. Siedziba S. Sp. z o.o. mieści się w biurze wirtualnym. Na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. spółka ta została w dniu [...] maja 2015 r. wykreślona z rejestru J. podatnik VAT. W odniesieniu do R. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że podmiot ten w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji poinformował, że towar wskazany w fakturze sprzedaży [...] z dnia 29 listopada 2014 r. dla Skarżącej został wydany z magazynu w W., zapłata nastąpiła gotówką w dniu sprzedaży. Skarżąca dokonała transportu we własnym zakresie. Towar odebrał K.T.. Zamówienie zostało złożone ustnie. Firmy, które były dostawcami były weryfikowane przez wgląd do KRS online, ponadto Prezes spotykał się z dostawcą na miejscu w danej firmie gdzie oglądał towar i dokonywał zamówień. Spółka J. dostawców wskazała firmy K. z Turcji, K. , R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. (obecna nazwa C. Sp. z o.o.). Wskazując na ustalenia odnośnie do transakcji Skarżącej z L.Sp. z o.o. DIAS podał, że spółka ta poinformowała, iż towar w 2014 r. zakupiony został od firm: T. oraz R. (nie zostały podane bliższe dane). Zamówienia składane były mailowo i telefonicznie. Spółka wyjaśnia, że transport w zależności od dostawy i sprzedaży organizowany był przez firmę L., R. i A. Towar był dostarczany i odbierany w magazynach firm J. oraz J.. Sprawdzono firmy w KRS. Kontakt został nawiązany z wiceprezesem Panem K.. Została zawarta umowa, towar jest weryfikowany i dostarczany do magazynu. Zdaniem DIAS, opisani kontrahenci nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a tym samym nie byli faktycznymi dostawcami towarów handlowych do Spółki. Z analizy stanu faktycznego wynika, iż ww. kontrahenci wystawiali na rzecz Strony faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów handlowych. DIAS podał, że wystawione faktury VAT przez ww. podmioty na rzecz Strony, zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe dokumenty zakupu stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego. DIAS nie zgodził się z zarzutem Strony, iż prawo do odliczenia wynika z faktu zarejestrowania kontrahentów w Urzędach Skarbowych J. podatników VAT. Organ odwoławczy zauważył, iż podnoszony przez Stronę fakt rejestracji kontrahenta nie stanowi automatycznie dowodu potwierdzającego zgodność treści faktur z rzeczywistym stanem faktycznym, w szczególności gdy całokształt zgromadzonego materiału dowodowego przeczy takiemu stanowi rzeczy. W ocenie organu odwoławczego, na fikcyjność nabyć od kontrahentów wskazanych w treści dokumentów zakupu wskazują także ustalenia, z których wynika, iż transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu. Płatności dokonywane były gotówkowo - co uniemożliwia faktyczne potwierdzenie, czy doszło do rzeczywistej zapłaty za towar, podmioty wskazane J. dostawcy na rzecz Spółki nie posiadały żadnych magazynów, nie przechowywały towarów pod adresami wskazanymi J. miejsce prowadzenia działalności, brak było również pisemnych umów handlowych, kosztów magazynowych, zwrotu, czy reklamacji towarów - co wydaje się całkowicie nieracjonalne przy normalnie prowadzonej działalności. W świetle całokształtu powyższych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, wystawione na rzecz Strony przez ww. kontrahentów faktury zakupowe, zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. DIAS zgodził się z oceną organu pierwszej instancji, iż Spółka brała udział w nielegalnym procederze. Faktury VAT, na podstawie których Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podmioty wymieniane w tych fakturach J. dostawcy, faktycznie nie dostarczały do Spółki wskazanych w fakturach towarów handlowych. DIAS podkreślił, że w odniesieniu do kontrahentów Spółki dokonano ustaleń w toku kontroli, bądź przesłanych oświadczeń lub odpowiedzi (braku) na wystosowane wezwanie organu pierwszej instancji w trakcie kontroli. DIAS wskazał ponadto, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego stwierdzono, że Strona wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy wiążą się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT. W ocenie DIAS, wskazują na to następujące symptomy i okoliczności faktyczne: - brak kontaktu z kontrahentami, nie można ustalić źródeł pochodzenia towaru, - brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami siedziby i miejsc prowadzenia działalności przez wystawców faktur, - brak zdarzeń typowych dla działalności handlowej np. reklamacje, zwroty, niezgodności i związane z tym korekty faktur. W Spółce nie zgłaszane są reklamacje towaru, wszystko przebiega w nienagannym porządku gospodarczym, - płatności za towary dokonywane były tego samego dnia lub w dniu następnym gotówką. Wpływ środków pieniężnych stanowił potwierdzenie dla firm, że dostawa miała miejsce, co trudno uznać za wiarygodne, zwłaszcza, że data wystawienia faktury, data sprzedaży i data zapłaty przez nabywcę miała miejsce tego samego dnia, - brak jakichkolwiek innych dokumentów, poza fakturami zakupu, potwierdzających dokonanie transakcji (np. dowodów magazynowych, dokumentów przewozowych, dowodów zapłaty KP), zwłaszcza, że rzekomi kontrahenci, będący spółkami kapitałowymi, byli zobowiązani przepisami ustawy o rachunkowości do prowadzenia pełnej dokumentacji księgowej, - siedziby kontrahentów zarejestrowane w wirtualnych biurach. W opinii organu odwoławczego, powyższe okoliczności powinny co najmniej wzbudzić uzasadnione obawy Spółki co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji i wiarygodności podatkowej jej kontrahentów. Ustalenia dokonane w toku postępowania oraz przytoczone okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że Strona co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahent nie jest wiarygodny. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż nie pojawiła się żadna nietypowa okoliczność, która powinna wzbudzić jej podejrzenia. DIAS podkreślił, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż transakcje w których brała udział Strona są częścią łańcucha dostaw, mającego na celu nadużycie w podatku VAT. Pomimo obiektywnych przesłanek wskazujących na taką możliwość Strona nie dopełniła powinności dochowania należytej staranności w odniesieniu do transakcji z wymienionymi kontrahentami. DIAS dodał, że w toku prowadzonego postępowania dokonano ponadto ustaleń w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku należnego. Według przedłożonych przez Stronę faktur sprzedaży opodatkowanych ze stawką 23% przedmiotem transakcji były bluzki, koszule, pidżamy, spodnie, swetry, spódnice, tkaniny, sukienki, bluzy męskie. W okresie od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz w grudniu 2014 r. Strona wystawiała faktury mające dokumentować dostawę towarów dla niżej wymienionych podmiotów: E. Sp. z o.o., V.S.C. K. i H. B., R. S.C. R.P., A.B., D. Sp. z o.o., PHU A., F., Hurtowania S., V. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., Hurtownia Odzieży L., Hurtownia Odzieży K., H. Sp. z o.o., H.. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w rejestrze sprzedaży za 12/2013 r. ujęła fakturę nr 89/K/2013 z dnia 16 grudnia 2013r. (data sprzedaży 16 grudnia 2013 r.) wystawioną dla C. s.r.o. na kwotę 204.137,00 zł, przedmiotem dostawy według zapisów na fakturze były tkaniny oraz tkaniny syntetyczne. Natomiast w rejestrze sprzedaży za 12/2014 r. Spółka wykazała fakturę nr 2/TK/K/2014 z dnia 20 grudnia 2014 r. wystawioną dla G. s.r.o. W dalszej kolejności DIAS podał, że organ pierwszej instancji ustalił, że w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach VAT-UE za miesiąc 12/2013 r., złożonej w dniu 14 stycznia 2014 r. Spółka wykazała dostawę do kod kraju CZ na kwotę 204.137 zł. W piśmie z dnia 18 czerwca 2014 r. skierowanym do NUS Skarżąca wyjaśniła, iż towar który był sprzedany (faktura nr 89/K/2013 z dnia 16 grudnia 2013 r.) do Republiki Czeskiej uprzednio został zakupiony w kraju w firmach V.s.c. oraz I.Sp. z o.o. w II półroczu 2013 r. Ponadto, J. udokumentowanie płatności przez firmę zagraniczną Spółka przedłożyła wyciągi bankowe z rachunku bankowego nr [...]-wyciąg z dnia 31 grudnia 2013 r. uznanie rachunku na kwotę 100.000,00 zł oraz wyciąg z dn. 30 kwietnia 2014 r. uznanie rachunku na kwotę 60.000,00 zł. Natomiast w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach VAT-UE za grudzień 2014 r. w części C złożonej w dniu 15 stycznia 2015 r. Spółka wykazała dostawę do firmy G. s.r.o., kod kraju CZ na kwotę 61.277 zł. Wystawiona faktura nr 2/TK/K/2014, data wystawienia 20 grudnia 2014 r., data sprzedaży 20 grudnia 2014 r. Na fakturze J. przedmiot dostawy wykazano dzianina tkanina, J. jednostkę podano kg. Na fakturze zapisano, zapłata w terminie 45 dni - 2015-02-03. wystawił T.K. obok stempel A. Sp. z o.o. i nieczytelny podpis, odebrał znajduje się stempel G. s.r.o. i nieczytelny podpis. Do faktury załączono wyciąg z rachunku bankowego [...] nr[...], w dniu 3 lutego 2015 r. uznanie rachunku na kwotę 61.276,80 zł, do faktury załączono międzynarodowy list przewozowy CMR, w polu nadawca wpisano A. Sp. z o.o., w polu odbiorca G. s.r.o., miejsce przeznaczenia S., w polu miejsce załadunku wpisano J., w polu rodzaj towaru dzianina, masa 22000 kg, w polu wystawiono wpisano J. 20.12.2014 r. w polu podpis i stempel nadawcy znajduje się stempel A. Sp. z o.o., w polu podpis i stempel przewoźnika znajduje się stempel P., w polu przesyłkę otrzymano znajduje się stempel G. s.r.o. J. dostawca wskazana została firma L.Sp .z o.o. W dalszej kolejności DIAS podał, że Spółka w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 sierpnia 2016 r. poinformowała, iż towary, które zostały sprzedane firmom G. s.r.o. oraz C. s.r.o. zostały zakupione od firm: L.Sp. z o.o., I.Sp.z o.o., S., M.Sp. z o.o., Firma Handlowa S. S.C.. W dalszej części Spółka wyjaśnia, że w celu ustalenia wiarygodności firm zagranicznych, będących odbiorcami towarów zostały one poprzez Internet sprawdzone w celu potwierdzenia czy są czynnymi podatnikami VAT w Unii Europejskiej i sprzedaż nastąpiła po tym sprawdzeniu. Współpraca z obydwoma kontrahentami została rozpoczęta w W., poprzez ustne złożenie zamówienia na towary będące przedmiotem transakcji. Firma C. s.r.o. była reprezentowana przez P.L. natomiast firma G. s.r.o. przez T.Z.. Transport towarów w obydwu przypadkach odbywał się za pośrednictwem firm transportowych z magazynu przy ul. [...]. Dostawa dla firmy G. s.r.o. została zrealizowana przez firmę P. natomiast dla firmy C. s.r.o. przez firmę V.. W obydwu przypadkach potwierdzenie odbioru towaru stanowi dokument CMR załączony do faktur sprzedażowych. Dalej Spółka wyjaśniła, że C. s.r.o. w momencie zakupu wpłaciła zaliczkę gotówką w wysokości 44.631,45 zł, a pozostałą należność zapłaciła przelewem bankowym, natomiast firma G. s.r.o. całą kwotę wynikającą z faktury zapłaciła przelewem bankowym. Skarżącą we wszelkich kontaktach dotyczących transakcji sprzedaży towarów reprezentował T. K.. Spółka wskazała, że z uwagi na niezatrudnienie osób na stanowisku magazyniera, odbiór zakupionych towarów jest nadzorowany przez członka zarządu, który weryfikuje rodzaj i ilości dostarczanych towarów. Bieżący stan magazynu jest prowadzony w arkuszu kalkulacyjnym. Transport sprzedawanych towarów jest realizowany poprzez firmy transportowe (P.) oraz własnymi środkami transportu, tj. [...]. W przypadku bezpośredniej sprzedaży od jednego kontrahenta do drugiego towary są przewożone za pośrednictwem firm transportowych bez rozładowywania ich po drodze w żadnym z magazynów należących do Spółki, a ilość nabytych towarów kontroluje końcowy odbiorca. DIAS podał, że czeska administracja podatkowa poinformowała, iż dyrektorem wykonawczym G. s.r.o. jest B.J., który nie ma żadnej wiedzy o działalności tej firmy. Nie wystawia żadnych dokumentów podatkowych i nie wie, kim są dostawcy i nabywcy, jaki jest obrót firmy, ani nie zna innych szczegółów. T.Z. działa w imieniu spółki na podstawie pełnomocnictwa od dyrektora wykonawczego. To pełnomocnictwo jest ważne tylko w odniesieniu do partnerów handlowych. Spółka nie posiada żadnego majątku materialnego ani niematerialnego, żadnych własnych środków finansowych, żadnych pracowników. DIAS podał, że NUS zwrócił się do K.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą V. o przesłanie wszelkich wyjaśnień oraz przedłożenia kopii dokumentów dotyczących świadczenia usług transportowych dla Skarżącej, jednak K.W. mimo, iż ww. pismo odebrał, nie udzielił odpowiedzi oraz nie przesłał dokumentów. Ponowne wezwanie do K.W. zostało zwrócone z zapisem "zwrot nie podjęto w terminie". Z kolei prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usługi transportowej P., w odpowiedzi na wezwanie NUS poinformował, iż "w okresie wymienionym w piśmie nie wykonywaliśmy usług dla wskazanej firmy". W piśmie podał, iż wykonał usługę transportową w listopadzie 2014 r. Zdaniem DIAS, z powyższego wynika, że firmy transportowe wskazywane w dokumentach CMR J. przewoźnicy nie potwierdziły, że dokonywane były usługi transportu dla Skarżącej w okresie 1 kwietnia 2013 r. -31 grudnia 2013 r. oraz 1 grudnia 2014 r.- 31 grudnia 2014 r.. DIAS stanął na stanowisku, że na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego nie można uznać, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą do C. s.r.o. i G. s.r.o. Organ odwoławczy podał ponadto, że firma Przewóz Towarów K.K. poinformowała, iż w okresie kontrolowanym 1 kwietnia 2013 r.– 31 grudnia 2013 r. oraz 1 grudnia 2014 r. – 31 grudnia 2014 r. wykonała usługi transportowe dla Skarżącej, z tego tytułu wystawiła faktury. W piśmie R.K. wyjaśnił, iż umowy na transport towarów zawierane były ustnie po zgłoszeniu telefonicznym, nie pamięta czy kontrahenta A. sprawdzał, trasa transportowanych towarów: W. - T., miejsce załadunku W., miejsca rozładunku towarów nie pamięta, przeznaczenia towarów nie zna, odbiorców towarów nie pamięta. Wyjaśnił, że dokumentowanie odbioru i rozładunku towaru organizował przedstawiciel firmy i przekazywał towar. Towary transportowane były samochodem [...], za świadczone usługi transportowe płatność została dokonana w formie gotówkowej. Na podstawie wszystkich powyższych ustaleń DIAS uznał, że Skarżąca zawyżyła kwotę netto dostaw towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT, które nie dokumentowały realizowanych przez Stronę dostaw towarów i usług na rzecz opisanych kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, iż Skarżąca uczestniczyła w oszustwie polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur, niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych fakturach. W związku z dokonanymi ustaleniami dotyczącymi faktur sprzedaży VAT, w treści których J. sprzedawca figuruje Skarżąca, do przedmiotowych faktur ma zastosowanie art. 108 ust.1 u.p.t.u. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że skoro Spółka faktycznie nie działała J. podmiot prowadzący działalność gospodarczą i podatnik podatku od towarów i usług to nie będą miały zastosowania do jej działań przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego (art. 19 u.p.t.u.), miejsca dostawy (art. 22 u.p.t.u.), podstawy opodatkowania (art. 29 u.p.t.u.) czy zastosowania prawidłowej stawki opodatkowania (art. 41 u.p.t.u.). Z uwagi na powyższe DIAS uznał, że Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie dokonała żadnej odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zatem bezpodstawnie wystawiała faktury VAT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W skardze zarzuciła niewłaściwą analizę stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i w konsekwencji błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie przepisów prawa podatkowego, a także naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż kontrolę podatkową w Spółce wszczęto na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, czyli już na samym wstępie organy podatkowe postawiły Spółkę w charakterze podmiotu podejrzanego pomimo, że od początku prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od 2010 r. nigdy nie było wszczęte postępowanie karno-skarbowe, a także pomimo kilku kontroli nie stwierdzono żadnych uchybień. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, z uwagi na uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podnosząc, iż organy podatkowe nie wykazały, że Spółka wiedziała o oszukańczych zamiarach kontrahentów i że organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Spółka wskazała, że podejmując działalność gospodarczą w 2010 r. występowała do poszczególnych organów podatkowych o informacje, czy dany kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, natomiast w latach późniejszych, kiedy to przez Internet można było dokonać takiej weryfikacji uwiarygodniano dostawców, także sprawdzając ich w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto organy podatkowe nie udowodniły w wystarczającym zakresie, na jakim etapie nastąpiło wyłudzenie i nie wskazano, który z podmiotów skorzystał na tych "rzekomo fikcyjnych transakcjach", a zatem Spółka nie powinna być pozbawiona prawa do odliczenia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Spółka podniosła, że uniemożliwiono jej zapoznanie się z całością zebranych materiałów w sprawie, uznając ponad 1/3 z nich J. niejawne dla Strony, przy czym nie zaznaczono w protokole, że istnieje część materiałów niedostępnych dla Strony i nie podano nawet w ogólnym zarysie przyczyn tego wyłączenia. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.4. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej ekspertyzy T.B. z dnia [...] września 2019 r. dotyczącej przepływów pieniężnych na rachunkach Spółki na okoliczność wykazania rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym skarżoną decyzją. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku dowodowego Spółki. Strona złożyła także do akt sprawy, w charakterze załącznika do protokołu, pismo z dnia 10 grudnia 2019 r., w którym przedstawiła uzupełniającą argumentację wskazującą w jej ocenie, na zasadność uchylenia skarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy zasadnie organy uznały, że Spółka w kontrolowanym okresie nie dokonywała w ogóle rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego wszystkie faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. W konsekwencji sporne jest również to czy organ prawidłowo odmówił odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. ze wszystkich faktur dokumentujących zakup towarów i usług w kontrolowanym okresie oraz zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do wszystkich faktur wystawionych przez Spółkę dokumentujących dostawę towarów. 3.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące prawa procesowego. Zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd podziela zarzuty skargi uznając, że organy nie dochowały wymogów rzetelnego przeprowadzenia postepowania dowodowego i dokonania swobodnej oceny dowodów wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. 3.6. W tym miejscu należy przypomnieć zasady i reguły jakimi kierować się powinny organy prowadząc postępowanie podatkowe. W świetle art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przepis ten wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. J. dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów dowolnie, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. J. dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 3.7. Przenosząc powyższe zasady i reguły postepowania dowodowego na grunt rozpatrywanej sprawy oraz zestawiając zebrany materiał dowodowy z oceną, której dokonał DIAS w skarżonej decyzji uznać należy, że organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego w sprawie i dokonały wybiórczej i często dowolnej oceny zebranych dowodów. W ocenie Sądu nieprecyzyjne i dość ogólnikowe ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w tym zakresie, spowodowały naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organy nie rozważyły wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), ponieważ stanowisko organu budzi wątpliwości, gdyż nie zostało uzasadnione w sposób przekonujący, co stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). 3.8. Odnosząc się do poszczególnych ustaleń organów, które dotyczyły okoliczności istotnych dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy wskazać należy na kilka kwestii, które w ocenie Sądu ocenione zostały w sposób wadliwy z pominięciem znajdujących się w aktach sprawy dowodów lub wbrew wynikającym z nich wnioskom. 3.9. Zasadniczą kwestą, która przesądziła o całościowej ocenie dokonanej w decyzji co do braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez Spółkę było zanegowanie przez organy nabycia jakichkolwiek towarów handlowych przez Spółkę: Organy uznały, że w kontrolowanym okresie Spółka nie dokonała żadnych zakupów towarów, a wszystkie przedłożone przez nią faktury dokumentujące zakup różnego rodzaju tekstyliów (tkanin i odzieży) to tzw. puste faktury, które nie dokumentują dostaw towarów, gdyż podmioty będące wystawcami spornych faktur nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ w formie sprawozdawczej przedstawił ustalenia odnośnie wszystkich trzynastu kontrahentów Spółki (str. 9-17 skarżonej decyzji DIAS) i uznał, że wszyscy oni nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury otrzymane od tych podmiotów to faktury puste. Organ nie uzasadnił w odniesieniu do każdego z tych kontrahentów dlaczego w jego ocenie uznać można było, że podmioty te nie dokonywały faktycznych dostaw na rzecz Skarżącej. Tymczasem jak wynika z ustaleń organów sytuacja odnośnie tych kontrahentów była różna i w ocenie Sądu nie sposób uznać, że można w odniesieniu do nich wszystkich dokonać jednolitej syntetycznej oceny, gdyż nie uwzględnia ona odmienności stanów faktycznych dotyczących poszczególnych podmiotów. Podkreślić należy, że co do części z kontrahentów organ nie zebrał żadnego materiału dowodowego, gdyż poprzestał na skierowaniu do podmiotów wezwań, na które nie uzyskał odpowiedzi, ewentualnie dysponował informacją, że podmiot został wykreślony z rejestru VAT. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do: - M. Sp. z o.o. – wezwanie organu z dnia 22 listopada 2016 r. nie zostało odebrane, w styczniu 2015 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT, - S. Sp. z o.o. - wezwanie organu z dnia 22 listopada 2016 r. nie zostało odebrane, - A. Sp. z o.o. - wezwania organu z dnia 26 sierpnia 2016 r. i z dnia 27 października 2016 r. zostały odebrane, ale nie udzielono odpowiedzi, - E. Sp. z o.o. - wezwanie organu z dnia 22 grudnia 2016 r. nie zostało odebrane, w lutym 2016 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT, - Hurtownia [...] - wezwanie organu z dnia 25 sierpnia 2016 r. zostało odebrane, ale nie udzielono odpowiedzi, - Y. s.c. K i H B.- wezwanie organu z dnia 25 sierpnia 2016 r. zostało odebrane, ale nie udzielono odpowiedzi, - M.Sp. z o.o. - wezwanie organu z dnia 25 sierpnia 2016 r. nie zostało odebrane, w sierpniu 2014 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT, - S. Sp. z o.o. – wezwanie organu z dnia 26 sierpnia 2016 r. nie zostało odebrane, w maju 2015 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podkreślić należy, że powyższe wezwania organu do kontrahentów Spółki kierowane były w sierpniu, listopadzie i grudniu 2016 r., podczas gdy kwestionowane transakcje z wszystkimi tymi podmiotami miały mieć miejsce w 2013 r., również wykreślania podmiotów z rejestru podatników VAT miały miejsce już po datach wystawienia spornych faktur. Wobec powyższego nie sposób mówić o jakichkolwiek ustaleniach dotyczących tych kontrahentów Spółki, gdyż z powyższego wynika jedynie, że podmiot te po ponad dwóch i pół roku od daty wystawienia spornych faktur nie odebrały jednego wezwania skierowanego do nich przez organ podatkowych lub też, mimo odebrania wezwania, nie udzieliły odpowiedzi na pytania organu. Wywodzenie przez organy z powyższych okoliczności, że w datach w jakich wystawiane były sporne faktury podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i nie doszło do żadnych dokumentowanych nimi dostaw na rzecz Spółki jest zdaniem Sądu nieuprawnione. Organ nie ma nawet wiedzy, czy podmioty te w okresach w jakich wystawiały faktury na rzecz Strony składały deklaracje podatkowe, czy był z nimi wówczas jakiś kontakt, czy były w stosunku do nich prowadzone jakiekolwiek postępowania przez organy podatkowe, których rozstrzygnięcia wskazywałyby na nieprawidłowości, czy też brak fatycznych dostaw. Reasumując w odniesieniu do ośmiu wyżej wskazanych kontrahentów Spółki organ nie poczynił żadnych ustaleń, wobec czego twierdzenie, że podmioty te nie dokonywały dostaw na rzecz Strony, gdyż nie prowadziły żadnej działalności nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowy. Również ustalenie w odniesieniu do pozostałych pięciu kontrahentów nie dawały, w ocenie Sądu, podstaw do stwierdzenia, że podmioty te nie prowadziły żadnej działalności, a faktury przez nie wystawione mogą być uznane za puste. Ustalenia te przedstawiały się następująco: - I.Sp. z.o.o. - wezwanie organu skierowane do tej spółki z dnia 25 sierpnia 2016 r. nie zostało odebrane, natomiast do akt sprawy włączono 4 strony protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku I.Sp. z.o.o. (karty 237-240 akt administracyjnych, tom 1). Włączone strony z protokołu mają numerację stron 1, 87, 89, 91 i są tak dalece zanonimizowane, że nie sposób z nich odczytać jakiego okresu kontrola dotyczyła, nie ma też w nich wzmianki, że dotyczyły one spornych w rozpatrywanej sprawie dostaw. Wobec powyższego, brak powiązania treści zawartych we fragmentach załączonego protokołu ze spornymi dostawami oraz brak możliwości odkodowania jakiego w ogóle okresu kontrola dotyczyła wyklucza, aby dokument ten mógł stanowić podstawę ustaleń w sprawie. Taka forma anonimizacji dokumentu, jaka została dokonana w sprawie pozbawia włączone do akt cztery strony przymiotu wiarygodnego dokumentu, gdyż są one wyrwane z kontekstu i nie dają jakiegokolwiek obrazu poczynionych ustaleń. Sąd nie odnalazł też w aktach sprawy przywołanego protokołu kontroli w innej, miarodajnej formie; - J.Sp. z o.o. – podmiot ten odpowiedział na wezwanie organu i udzielił informacji odnośnie transakcji ze Stroną, potwierdzając ich przebieg zgodni z wystawionymi fakturami. Dodatkowo, co pominął organ w opisie ustaleń, wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia 16 października 2017 r., z którego wynika, że prowadzi on postępowanie kontrolne w J.Sp. z o.o., do pisma dołączono kopię spornych dwóch faktur, które znajdowały się w dokumentacji J.Sp. z o.o. wraz z kopiami rejestrów sprzedaży za kwiecień i grudzień 2013 r. (karty 220-230 akt administracyjnych, tom 2). Powyższe zgromadzone dowody tj. odpowiedź J.Sp. z o.o. i odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. nie dają w ocenie Sądu podstaw do twierdzenia, że do dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J.Sp. z o.o. nie doszło i że spółka ta nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej; - Firma Handlowa S. S.C. – podmiot ten udzielił odpowiedzi na wezwanie organu i wskazał podmioty, od których nabył towar odsprzedany następnie Skarżącej. Organ w lutym 2017 r. wezwał do złożenia wyjaśnień podmioty wskazane przez S.C., większość z nich udzielił wyjaśnień potwierdzających dokonywane dostawy. Zdaniem Sądu i ten materiał dowodowy nie jest wystarczający do stwierdzenia, że kontrahent Strony Firma Handlowa S. S.C. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej; - R. Sp. z o.o. - podmiot ten udzielił odpowiedzi na wezwanie organu i wskazał podmioty, od których nabył towar odsprzedany następnie Skarżącej. Organ w październiku 2016 r. i w październiku 2017 r. wezwał do złożenia wyjaśnień podmioty wskazane przez kontrahenta Strony, wezwania bądź nie zostały odebrane, bądź nie udzielono na nie odpowiedzi, jeden z podmiotów wskazał, że w związku ze zmianami właścicielskimi w spółce nie może udzielić odpowiedzi ze względu na brak kontaktu z osobami zajmującymi się sprawami spółki w 2014 r. Zdaniem Sądu brak kontaktu z dalszymi kontrahentami R. Sp. z o.o. pod trzech latach od zawarcia spornych transakcji nie uzasadnia uznania, że R. Sp. z o.o. nie prowadziła w 2014 r. działalności gospodarczej, skoro nadal jest z nią kontakt; - L.Sp. z o.o. - podmiot ten udzielił odpowiedzi na wezwanie organu i wskazał podmioty, od których nabył towar odsprzedany następnie Skarżącej. Co więcej, co pomija organ w zaskarżonej decyzji, w aktach sprawy znajduje się decyzja wydana za II i IV kwartał 2014 r. wobec L.Sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. (karty 201 – 217 akt administracyjnych, tom 2), czyli za okres zbieżny z kwestionowaną fakturą z dnia 3 listopada 2014 r., z którego to rozstrzygnięcia wynika, że niewątpliwie spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w tym okresie. Ponadto organ nie zakwestionował podatku należnego, wobec czego nie uznał, że faktury wystawione przez L.Sp. z o.o. są puste i należy je ocenić w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe wskazuje, że również w odniesieniu do tego kontrahenta Spółki twierdzenia J. by nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a dostawy dokonywane na rzecz Strony nie miały miejsca, nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Końcowo podkreślić też należy, że z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby w stosunku do któregokolwiek z kontrahentów Spółki organy podatkowe dla nich właściwe wydały decyzje podatkowe, w których zanegowałyby fakt prowadzenia przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie zbieżnym z tym objętym skarżoną decyzją, czy też uznały, że faktury wystawione na rzecz Strony można kwalifikować J. puste w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Reasumując zebrany przez organy materiał dowodowy nie uzasadniał, w ocenie Sądu uznania, że Spółka w okresie kontrolowanym nie nabywała żadnych towarów. Brak kontaktu, czy brak odpowiedzi od kontrahentów Strony po ponad dwóch i pół roku od czasu gdy transakcje miały mieć miejsce nie może być jedyną okolicznością, która uzasadnia twierdzenie, że podmioty te nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami Skarżącej, a tak zostało to ocenione w przypadku ośmiu z trzynastu podmiotów. Również materiał zebrany w przypadku pozostałych kontrahentów, o czym była mowa wyżej, nie uzasadniał sam w sobie takiego twierdzenia. Kontrahenci, którzy udzielili odpowiedzi organowi wskazywali na kontakt z prezesem Skarżącej, przedstawiali przebieg transakcji, posiadali kopie faktur, dowodów zapłaty. 3.10. Kolejną kwestą, która w ocenie Sądu również wadliwe została oceniona przez organy są okoliczności związane z dostawami dokonywanymi przez samą Skarżącą na rzecz innych podmiotów. Organ uznał bowiem, że Strona w okresie objętym postępowaniem nie dokonała żadnej odpłatnej dostawy towarów. Ocena tak nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Podkreślić należy, że z dwunastu podmiotów, na rzecz których Spółka miała świadczyć dostawy organ zwrócił się jedynie do czterech, pozostałe z niewiadomych względów pozostały zupełnie poza zainteresowaniem organów. Dwa z tych podmiotów V.s.c. i S. mimo podjęcia wezwań nie udzieliły organom żadnych odpowiedzi. Natomiast D. Sp. z o.o. odpowiedziała na wezwanie organu i udzieliła obszernych wyjaśnień nadsyłając jednocześnie przy piśmie z dnia 5 września 2016 r. kopie faktur oraz dowody zapłaty ceny na rachunek bankowy Skarżącej (karty 144 - 162 akt administracyjnych, tom 1). Odpowiedzi na wezwanie organu udzielił również kolejny kontrahent V. Sp. z o.o. pismem z dnia 19 września 2016 r. Kontrahent ten przedłożył zestawianie faktur VAT dokumentujące nabycia od Skarżącej, zestawienia wskazujące komu zostały sprzedane towary kupione od Spółki, kopie faktur zakupu i dowód uregulowania należności z nich wynikających gotówkowo i na rachunek bankowy. Wobec takich ustaleń dotyczących nabywców towarów pochodzących od Spółki i braku ich oceny w skarżonej decyzji nie sposób uznać za prawidłowe twierdzeń organ, w świetle których do dostaw w ogóle nie dochodziło. Organ zarówno z braku odpowiedzi dwóch kontrahentów jak i z odpowiedzi wraz z przedłożeniem dokumentów przez kolejnych dwóch kontrahentów wyciągnął tożsamy wniosek, że do transakcji nie dochodziło jednocześnie nie uzasadniając swojego stanowiska. 3.11. Kolejną kwestia, która zdaniem Sądu oceniona jest niejednoznacznie, a przez to wadliwe, czyniąc uzasadnienie decyzji wewnętrznie sprzecznym, jest uznanie, że Spółka z jednej strony nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, a z drugiej twierdzenie organu, że Spółka nie działała jak podatnik i z pełną świadomością nie nabywała żadnych towarów i nie dokonywała ich dostawy. DIAS wskazuje bowiem w decyzji, że Spółka co najmniej powinna wiedzieć, że jej kontrahenci nie są wiarygodni, że nie dopełniła powinności dochowania należytej staranności, przy jednoczesnym twierdzeniu, że podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur, nie tylko dotyczących zakupu towarów handlowych, ale też związanych z leasingiem, usługami księgowymi, magazynowymi czy transportem jest świadomy udziału w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Na marginesie wskazać należy też, że poza gołosłownym twierdzeniem o istnieniu takiego łańcucha transakcji mających na celu nadużycie w VAT organ nie wskazuje jak łańcuch ten miałby wyglądać i w którym jego miejscu doszło do oszustwa, czy też w którym jego miejscu pojawił się znikający podatnik, który uchylił się od zadeklarowania czy zapłaty podatku. 3.12. Również w kwestii zadeklarowanego przez Spółkę WDT na rzecz dwóch kontrahentów organ wskazał, że okoliczności ustalone w tym zakresie przesądziły o uznaniu, że do obu dostaw na rzecz kontrahentów czeskich nie doszło. Tu również organ sprawozdawczo przedstawił zakres ustaleń odnośnie okoliczności dotyczących WDT i uznał, że firmy transportowe wskazane przez Spółkę i uwidocznione w dokumentach CMR nie potwierdziły, że dokonały transportu towarów do Czech. Jednakże powyższe znajduje potwierdzenie wyłącznie w odniesieniu do transportu dokonywanego przez P., który miał przewozić towar do G. s.r.o. i faktu tego rzeczywiście nie potwierdził wskazując, że usługi transportowe świadczył jedynie w listopadzie 2014 r. W przypadku natomiast drugiego przewoźnika V. organ ponownie, jak w przypadku nabywanych przez Spółkę towarów handlowych, twierdzenia swoje opiera na fakcie braku odpowiedzi na kierowane do przedsiębiorcy wezwanie do złożenia wyjaśnień. V. wezwanie organu odebrał ale wyjaśnień nie złożył. Wobec powyższego, zdaniem Sądu można podzielić ocenę organu co do faktycznego braku dowodów na wywiezienie towarów do Czech w ramach dokonywanego WDT na rzecz G. s.r.o., którego dokonać miał, zgodnie z dokumentem CMR i wyjaśnieniami Strony P.. Jednak w ocenie Sądu, przedwczesnym jest analogiczne uznanie w zakresie deklarowanego WDT na rzecz C. s.r.o., tym bardziej, że brak jest jakichkolwiek ustaleń odnośnie C. s.r.o. wskazujących na nieprowadzenie przez niego działalności na terytorium Czech. 3.13. Końcowo odnosząc się do oceny negującej rzeczywiste prowadzenie działalności przez Spółkę podkreślić należy, że całokształt dokumentów zebranych w sprawie nie świadczy o fakcie, że działalność, choć być może nie w takim zakresie jaki wynika ze spornych faktur, była jednak przez Skarżącą prowadzona. W aktach sprawy znajduje się bowiem wiele dokumentów świadczących o podejmowaniu czynności typowych dla podatnika. Spółka nabywa i dostarcza towary handlowe, czego organ w ocenie Sądu skutecznie nie zakwestionował, ponadto wykonuje czynności typowe dla prowadzonej działalności, magazynuje towar, transportuje go, ma zawarte umowy długoterminowe np. leasingu, na obsługę księgową, czy świadczenia usługi ochrony, na rachunku bankowym Spółki rejestrowane są wpływy i wypływy środków pieniężnych. Zgodzić się należy z organem, że przepływy na rachunkach bankowych nie w pełni potwierdzają transakcje dokumentowane spornymi fakturami. Jednak w ocenie Sądu są to typowe zachowania związane z handlem tekstyliami między osobami prowadzącymi działalność na terenie W., gdzie dominuje obrót gotówkowy, o czym świadczą zarówno wyjaśnienia kontrahentów Spółki jak i gotówkowe wpłaty na rachunek Spółki dokonywane tytułem utargu dokonywane przez prezesa Spółki, co znajduje odzwierciedlenie w dołączonych wydrukach wyciągów z rachunku bankowego (karty 168-192 akt administracyjnych, tom 3) oraz dowodach wpłat gotówkowych od kontrahentów (np. karta 159 akt administracyjnych, tom 3). 3.14. Reasumując, mając na względzie zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, wskazać należy, że organy pominęły, przy ustalaniu i ocenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, znajdujące się w aktach dowody, które w odmiennym świetle pozwalają dostrzec relacje łączące Stronę z jej kontrahentami i ocenić kwestię faktycznego prowadzenia handlu tekstyliami. W konsekwencji ustalenia i ocena organów jest wadliwa, gdyż oparta na wybiórczym odniesieniu się do materiału dowodowego, a przez to musi być uznana za dowolną. DIAS budując w uzasadnieniu skarżonej decyzji obraz fikcyjnych transakcji, którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towarów narrację buduje tylko na części dowodów zgromadzonych w aktach sprawy – tych niekorzystnych dla Strony i pomija te, które potwierdzają taki przebieg transakcji jaki przedstawiła Skarżąca i jaki wynikał ze spornych faktur. Również ocena części dowodów budzi poważne wątpliwości, gdyż zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne, aby z samego faktu, że kontrahent Spółki nie odpowiedział na wezwanie organu wywodzić, że nie prowadził on rzeczywistej działalności w kontrolowanym okresie i nie dokonywał spornych dostaw, tym bardziej, że wezwania są kierowane przez organ ponad dwa i pół roku po dokonywanych transakcjach. Wobec powyższego za zasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z oceną i kompletnością zebranego materiału dowodowego w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Organy wbrew swoim twierdzeniom nie podjęły wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż następstwem wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego było uznanie, że Spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności, nie nabywała żadnych towarów i usług oraz nie dokonywała dostaw towarów podlegających opodatkowaniu. W ocenie Sądu doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przypomnieć należy, że materialna strona uzasadnienia decyzji odgrywa bardzo ważną rolę procesową, gdyż warunkuje prawo podatnika do obrony, prawo do złożenia odwołania i pośrednio wpływa na realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Przepis art. 210 § 4 O.p. stanowi o obowiązku wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem Sądu skarżona decyzja i poprzedzające ją rozstrzygnięcie NUS nie zawiera wszystkich wyżej wskazanych elementów. Organy nie wskazały wszystkich istotnych faktów, przemilczały wiele dowodów, a niektóre zinterpretowały wbrew ich treści, bądź wywodząc z okoliczności braku informacji od kontrahentów Strony niekorzystne dla niej skutki prawne. 3.15. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona oceny zebranego materiału dowodowego uwzględniając całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ obowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy o ustalenia dotyczące kontrahentów Spółki, od których nie uzyskał odpowiedzi na kierowane do nich wezwania, co może uczynić również poprzez właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe. Konieczne będzie też, dla skutecznego zakwestionowania dokonywanych przez Spółkę dostaw, dokonanie ustaleń odnośnie wszystkich odbiorców towarów wskazanych na spornych fakturach, a nie tylko, jak w toku prowadzonego dotychczas postępowania, czterech z dwunastu kontrahentów. Jeżeli organ uznałby, że niektórym dowodom należy odmówić wiarygodności winien wskazać w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji powody takiej oceny. Nie może być bowiem tak, że kontrahent Spółki składa wyjaśnienia przesyłając dokumenty na ich potwierdzenie, a organ bez żadnego uzasadnienia wyciąga z nich wniosek o braku zaistnienia transakcji (co miało miejsce np. w przypadku D. Sp. z o.o. czy V. Sp. z o.o.). W ocenie Sądu ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 3.16. Na tym etapie Sąd nie wskazuje, jakie tezy organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę. Na wypadek, gdyby ponowna decyzja miała nadal zarzucać nieprawidłowości w działaniu Skarżącej, to Sąd oczekuje, że stanowisko organu, co do prawnej kwalifikacji tego działania będzie prezentowane spójnie i konsekwentnie w warstwie oceny dowodowej. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest negowanie przez organ przebiegu transakcji jaki prezentuje Spółka z pominięciem dowodów korzystnych dla Spółki, co miało miejsce w skarżonej decyzji. Wobec braku prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego przedwczesną byłaby ocena zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ocena prawidłowości zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług możliwa będzie dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. 3.17. W ocenie Sądu konieczne było uchylanie również poprzedzającego skarżoną decyzję, rozstrzygnięcia NUS, gdyż zebrany dotychczas materiał dowodowy nie uzasadniał takich ocen, jakie zostały zaprezentowane w decyzjach obu instancji. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji obarczone jest tymi samymi wadami co decyzja DIAS. 3.18. Odnosząc się do złożonego na rozprawie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy biegłej sądowej z zakresu księgowości, rachunkowości, finansów i bankowości na okoliczność przepływów pieniężnych na rachunku bankowym Spółki wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego może tylko dotyczyć dowodu z dokumentu i jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Odnosząc się do tezy dowodowej – dowód miałby być przeprowadzany na okoliczność przepływów pieniężnych na rachunku bankowym Spółki – wskazać należy, że w aktach postępowania znajdują się wyciągi z rachunku bankowego Skarżącej, które obrazują dokonujące się na nim przepływy pieniężne (karty 168-192 akt administracyjnych, tom 3). Z tego też względu zgłoszony na rozprawie wniosek nie mógł zostać uwzględniony, gdyż okoliczności przepływów na rachunku bankowym Spółki zostały już dostatecznie wykazane poprzez znajdujące się w aktach sprawy wyciągi z rachunku bankowego Skarżącej. 3.19. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 3.20. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 15.688 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 4.871 zł, oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł określone zgodnie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.