III SA/Wa 3728/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził wobec Skarżącego – K. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. M., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, iż Strona w dniu 15 grudnia 2008 r. zawarła umowę pośrednictwa handlowego z M. Sp. z o.o., której przedmiotem była współpraca w zakresie powiększania rynku klientów na towar oferowany Skarżącego, budowanie, podtrzymywanie i umacnianie kontaktów i profesjonalnych relacji ze stałymi kontrahentami, opieka nad klientami współpracującymi, zapewnienie optymalnego poziomu dystrybucji towarów oferowanych przez Skarżącego, prowadzenie akcji promocyjnych i marketingowych, monitorowanie, analiza rynku konkurencji i potrzeb klientów oraz pozyskiwanie nowych odbiorców. Po zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego pozyskanego m.in. z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec M. Sp. z o. o. w likwidacji (poprzednio M. Sp. z o.o.), tj. kontrahenta Strony, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec - maj, lipiec, wrzesień - grudzień 2009 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, czerwiec i sierpień 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Strona nie dokonała rzeczywistego nabycia usług pośrednictwa handlowego od M. Sp. z o.o. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", stwierdził, że Strona zawyżyła podatek naliczony ujęty w ewidencji zakupów i deklaracjach VAT 7. Pismem z dnia 1 lipca 2014 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przedstawicielstwa handlowego udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez M. Sp. z o. o., art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez uznanie ksiąg Skarżącego za nierzetelne, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak obiektywizmu i rzetelności, art. 191 O.p., poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu skarżonej decyzji na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - Pana R. M. i Pana A. K. na okoliczność współpracy Strony z M. Sp. z o.o. Skarżący zakwestionował tezę organu pierwszej instancji jakoby nie przedstawił żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przez M. Sp. z o.o. usług pośrednictwa handlowego, bowiem Strona przedłożyła umowę pośrednictwa handlowego zawartą w dniu 15 grudnia 2008 r. oraz wskazała świadków, których zeznania potwierdziły, że ww. usługi zostały wykonane - np. zeznania Pana M. K. Zdaniem Strony nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z faktu, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w M. Sp. z o.o. w likwidacji ww. podmiot nie przedstawił żadnej dokumentacji i materiałów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Skarżący stwierdził, że jako klient M. Sp. z o.o. nie może odpowiadać za stan, rozmiar i rodzaj dokumentacji prowadzonej i przechowywanej przez ten podmiot. Przytaczając wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej – "TSUE", z dnia 21 czerwca 2012 r. zapadły na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 (Mahagćben kft oraz Péter David) Strona stwierdziła, iż dochowała należytej staranności w transakcjach przeprowadzonych z M. Sp. z o.o., tj. sprawdzono czy ww. podmiot posiada status podatnika VAT, czy jest zarejestrowany w KRS oraz jaką posiada opinię w branży elektrotechnicznej. W dalszej części uzasadnienia odwołania Skarżący stwierdził, że zeznania świadków, tj. kontrahentów Skarżącego, których bezpośrednio dotyczyły usługi świadczone przez M. Sp. z o.o. nie wyjaśniają okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy, gdyż zostały przeprowadzone w ramach innego postępowania. Skarżący wyjaśnił, że współpraca z ww. podmiotem dotyczyła pozyskania nowych klientów i utrzymania dotychczasowych. Rozmowy o współpracy oraz wszelkie inne kontakty były prowadzone przy współudziale Pana M. K., który samodzielnie prowadził politykę negocjacji z wybranymi klientami i realizował zadania zawarte w umowie o współpracy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach Pana M. K. i Pana L. D. Pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana R. M. reprezentującego M. Sp. z o.o. w charakterze świadka na okoliczność potwierdzenia wykonania usług doradztwa handlowego udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Pełnomocnik Strony wskazał swój adres jako właściwy do doręczenia stosownego wezwania i zobowiązał się do dostarczenia go Panu R. M. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o. tytułem dostawy usług pośrednictwa handlowego. Podstawę zastosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowił stan faktyczny z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że sporne faktury wystawione na rzecz Strony przez M. Sp. z o.o. tytułem dostawy usług pośrednictwa handlowego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że w kontaktach handlowych pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami wskazanymi w ww. fakturach, tj. I., P., K., E. Sp. z o.o., E. i H. Sp. z o.o. nie pośredniczył żaden przedstawiciel handlowy. Osoby reprezentujące ww. podmioty przesłuchane w charakterze świadków potwierdziły, że nie było żadnej innej osoby oprócz Skarżącego i jego pracowników, która prowadziłaby negocjacje handlowe, podtrzymywała i umacniała kontakty, odpowiadała za realizację zamówień i dostawy towarów. Ponadto nie znali Pana R. M., M. Sp. z o.o. oraz Pana M. K., który według Strony miał rzekomo samodzielnie prowadzić negocjacje i wykonywać zadania wymienione w umowie o współpracy zawartej w dniu 15 grudnia 2008 r. z M. Sp. z o.o. Powyższe zeznania są zbieżne co do sposobu nawiązania kontaktów handlowych i przebiegu współpracy ze Stroną. Kontakty te zostały nawiązane co najmniej kilka lat wcześniej przed datą zawarcia umowy przez Skarżącego z M. Sp. z o.o. Ponadto Pan M. K. przesłuchany w charakterze świadka jednoznacznie stwierdził, że jego działania ograniczały się tylko do obserwowania handlowców Strony i zbierania informacji na temat ich kontaktów z klientami. Nie prowadził on bezpośrednich negocjacji z kontrahentami Strony oraz nie podejmował żadnych innych czynności wynikających z ww. umowy. Organ podatkowy podkreślił, że rzekome usługi miały być wykonywane w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., zaś z zeznań Pana M. K. wynika, że pracował on w M. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do lipca 2009 r. W odniesieniu do faktur, których przedmiot opisano jako "usługi pośrednictwa handlowego" bez podania podmiotu, którego te usługi miałyby dotyczyć Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że Skarżący nie wskazał na czym konkretnie one polegały i nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że sporne faktury nie mogły również dotyczyć prowadzenia akcji promocyjnych i marketingowych jakie zgodnie z umową pośrednictwa handlowego miały być wykonywane przez M. Sp. z o.o., gdyż według pracowników Skarżącego zarówno Strona, jak i ww. spółka w 2009 r. nie uczestniczyła w żadnych targach jako wystawca, nie posiadała własnego stoiska. Natomiast takie akcje promocyjne i marketingowe były organizowane bezpośrednio przez Stronę w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by jakikolwiek zewnętrzny podmiot podjął w 2009 r. działania mające na celu budowanie, podtrzymywanie, umacnianie kontaktów i profesjonalnych relacji ze stałymi kontrahentami Skarżącego, opiekę nad jego klientami oraz prowadzenie akcji promocyjnych i marketingowych. Strona we własnym zakresie dbała o klienta, oferowała korzystne ceny, proponowała dowóz towarów do miejsca budowy, organizowała dni otwarte, w których mogli uczestniczyć kontrahenci. Dyrektor Izby Skarbowej wziął także pod uwagę zeznania złożone przez Stronę w dniu 14 maja 2014 r. W protokole sporządzonym na powyższą okoliczność wskazano, m.in. że Strona nawiązała kontakt i podjęła współpracę z M. Sp. z o.o. w grudniu 2008 r., po uprzednim kontakcie telefonicznym. Umowa o współpracy została podpisana z Panem R. M., zaś czynnikiem decydującym o jej podpisaniu były przekonywujące i wiarygodne spotkania. Do realizacji tej umowy wyznaczonych było co najmniej trzech pracowników, tj. Pan M. K., Pan A. K. i Pan M. K. Osoby te kontaktowały się ze Skarżącym kilka razy w miesiącu i przedstawiały jakieś sprawozdania, wykresy, analizy oraz raporty, jednakże Strona na dzień dzisiejszy nie posiada tych materiałów. Spotkania miały miejsce w hurtowni, czasami uczestniczyli w nich pracownicy Strony. Skarżący zeznał, że nie pamięta w jakich okolicznościach zostali mu przedstawieni Pan M. K., Pan A. K. i Pan M. K. Ponadto Strona nie interesowała się działalnością kontrahenta, nie pamiętała w jaki sposób dokonała jego sprawdzenia, czy posiada siedzibę i jak długo prowadzi działalność. Strona nie wskazała również jakie akcje promocyjne i marketingowe były prowadzone przez M. Sp. z o.o. na jej rzecz, zaś ww. podmiot nie miał uprawnień do organizowania akcji promocyjnych bez akceptacji Strony. Ponadto Skarżący stwierdził, że obrót w 2009 r. był tak duży, że nie potrafi wskazać jakich nowych klientów pozyskał za pośrednictwem M. Sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe zeznania są ogólnikowe i rozbieżne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności oświadczeniem Strony złożonym w dniu 17 września 2012 r. oraz zeznaniami pozostałych świadków wymienionych w uzasadnieniu decyzji. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zeznania Strony złożone w dniu 14 maja 2014 r. pozostają bez wpływu na odmienne ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, gdyż w świetle pozostałych dowodów nie można było przyznać im waloru wiarygodności w części dotyczącej rzekomego wykonania spornych usług. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzji z dnia [...] maja 2013 r., dla M. Sp. z o.o. w likwidacji (poprzednio: M. Sp. z o.o.), w której orzeczono, m.in. o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia na rzecz Strony spornych faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2009 r. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy powołał się na treść art. 108 ust.1 ustawy o VAT i wskazał, że w uzasadnieniu decyzji z dnia[...] maja 2013 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, iż faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz Strony tytułem dostaw usług pośrednictwa handlowego nie zostały faktycznie wykonane ani przez podmiot wykazany na fakturach jako dostawca, ani przez jakikolwiek inny podmiot. W konsekwencji stwierdzono, że w zakresie tych czynności nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające zapłacie w trybie art. 103 ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy wynika natomiast z zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycją art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowe faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. są fakturami, o których mowa w art. 108 ust.1 ustawy o VAT to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z samego faktu wystawienia tychże faktur. Zatem podatek wykazany w spornych fakturach stanowi pojęcie niepowiązane z pojęciami podatku należnego i naliczonego, stanowiącymi podstawowe elementy mechanizmu obniżania podatku należnego o podatek naliczony we wcześniejszych fazach obrotu. W konsekwencji stwierdził, że nie jest możliwe obniżenie przez Stronę podatku należnego o podatek wykazany w spornych fakturach wystawionej przez M. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], w której określono M. Sp. z o.o. w likwidacji (poprzednio: M. Sp. z o.o.) zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi dowód w postępowaniu. Decyzję tą należy zgodnie z art. 194 § 1 O.p. uznać za dokument urzędowy, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w niej przez uprawniony organ stwierdzone. Fakt, iż dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona nie zdołała skutecznie podważyć ww. dowodu w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał stanowisko Skarżącego, który przytaczając wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. zapadły na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft oraz Péter David) stwierdził, iż dochował należytej staranności w transakcjach przeprowadzonych z M. Sp. z o.o. i tym samym posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w spornych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że co prawda organ odwoławczy podziela stanowisko judykatury, które wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, jednakże w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyło świadczenie żadnych usług przez podmiot je wystawiający, ani żadne inne usługi (obrót istnieje tylko na fakturze), zatem przytoczone wcześniej założenia TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Strony zastosowania. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Skarżącym a M. Sp. z o.o. i pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że były to tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy wykonują usługi zgodnie z prawem. Ponadto organ podkreślił, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że co prawda w uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że sprawdziła czy M. Sp. z o.o. posiada status podatnika VAT, czy jest zarejestrowany w KRS oraz jaką posiada opinię w branży elektrotechnicznej, jednakże nie znajduje to potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto, Strona na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego potwierdziła, że w żaden sposób nie weryfikuje swoich kontrahentów i ponosi z tego tytułu straty finansowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezzasadny uznał również zarzut Strony, że zeznania świadków, tj. kontrahentów Skarżącego, których bezpośrednio dotyczyły usługi świadczone przez M. Sp. z o.o. nie wyjaśniają okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy, gdyż zostały przeprowadzone w ramach innego postępowania. Organ wyjaśnił, że materiał dowodowy zawiera istotne informacje co do transakcji pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach dokumentujących rzekome wykonanie usług pośrednictwa handlowego przez M. Sp. z o.o. Został on włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r., które zostało doręczone Stronie w dniu 12.02.2014r. Ponadto dodał, że Stronie zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym zapewniono czynny udział, wyznaczając siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego niezasadne jest także stanowisko Skarżącego jakoby przedstawił wystarczający materiał dowodowy na potwierdzenie usług pośrednictwa handlowego wykonanych przez M. Sp. z o.o., zaś brak innych dowodów obciąża tylko i wyłącznie wystawcę spornych faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Strona nie wywiązała się z tego obowiązku, tj. nie przedstawiła dowodów i wyjaśnień potwierdzających, iż transakcje opisane na fakturach VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. w rzeczywistości miały miejsce. Wręcz przeciwnie, jak już wskazano w niniejszej decyzji, Strona w oświadczeniu z dnia 17 września 2012 r. oraz podczas przesłuchania z dnia 14 maja 2014 r. składała sprzeczne wyjaśniania co do momentu nawiązania kontaktu z ww. podmiotem oraz osób, które miały faktycznie wykonywać rzekome usługi pośrednictwa handlowego. Odnosząc się z kolei do złożonego przez pełnomocnika Strony na etapie postępowania odwoławczego wniosku dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż następca prawny M. Sp. z o. o., tj. M. Sp. z o. o. został wykreślony z KRS w dniu 16 grudnia 2013 r. (data uprawomocnienia wykreślenia z KRS: 18 stycznia 2014 r.). Oznacza to, że nie jest już możliwe przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu z udziałem w/w spółki. Ponadto Pan R. M. nie jest obywatelem Polski, a wszelkie próby skontaktowania się z nim kończyły się niepomyślnie. Strona w dniu 20 maja 2014 r. wniosła o przesłuchanie Pana R. M., jednak nie wskazała żadnego adresu, pod którym przebywa powyższy świadek, potwierdzając jednocześnie, że mimo starań nie jest w stanie przedłożyć adresu, pod jakim można skontaktować się m. in. z Panem M. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odniósł się do tego wniosku. Ponadto organ wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego Strona wniosła o przesłuchanie Pana R. M., wskazując, że pełnomocnik Skarżącego skontaktował się ze świadkiem, który przebywa obecnie na terytorium Polski i wyraził zgodę na przesłuchanie. Pełnomocnik Strony wskazał, że zobowiązuje się do dostarczenia wezwania na przesłuchanie, które winno zostać wysłane na adres pełnomocnika. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podkreślił, że wniosek o przeprowadzenie dowodu winien zawierać adres zamieszkania świadka, który jest elementem koniecznym dla przeprowadzenia stosownej procedury przesłuchania (wystosowania wezwania, wezwanie Strony lub Jej pełnomocnika, wyznaczenie miejsca i czasu przeprowadzenia dowodu z uwzględnieniem terminów wynikających np. z art. 190 § 1 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że nieznanym Ordynacji podatkowej jest wskazany przez pełnomocnika Strony sposób doręczenia wezwania czy sposobu liczenia terminów od daty doręczenia pisma pośrednikowi w doręczeniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy pełnomocnik Strony uchybiłby obowiązkowi doręczenia wezwania świadkowi, tłumacząc ten fakt np. wyjazdem świadka z kraju lub utratą kontaktu ze świadkiem. Również jedynie gołosłownym pozostaje twierdzenie Strony jakoby Pan R. M. przebywa na terytorium kraju, bądź że weźmie udział w przesłuchaniu, ponieważ organ odwoławczy z urzędu zweryfikował informacje podane przez pełnomocnika Strony. Mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej w W. celem przeprowadzenia żądanego dowodu pismem z dnia 4 września 2014 r., zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Biuro w T. o przekazanie informacji, czy w toku postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec Pana R. L. M., tj. Prezesa Zarządu kontrahenta Strony – M. Sp. z o.o. z siedzibą w T. nawiązano z ww. kontakt i zgromadzono jakiekolwiek wyjaśniania na okoliczność transakcji zawartych ze Stroną w 2009 r. Jednakże z odpowiedzi ww. organu kontroli wynika, że mimo wezwań (dwukrotnych), kierowanych do ustanowionego przez Pana R. M. obrońcy z wyboru w sprawie karnej skarbowej, i ustalonego już terminu spotkania celem przesłuchania, Pan R. M. nie stawia się na przesłuchania. Nie przedłożył też żadnych dokumentów czy wyjaśnień na piśmie dotyczących działalności wystawcy zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur, tj. M. Sp. z o.o. Powyższe informacje potwierdzają, że wniosek pełnomocnika Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, którego nie można było przeprowadzić przez 3 ostatnie lata jest jedynie działaniem mającym na celu doprowadzenie do przedawnienia zobowiązań orzeczonych skarżoną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, iż wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione, zgromadzono całość materiału dowodowego, a Strona, mimo, że - jak wynika z wniosku z dnia 25 sierpnia 2014 r. - miała kontakt z osobą, która pełniła funkcję prezesa zarządu spółki która wystawiła sporne faktury, nie przedłożyła żadnych dowodów wykonania spornych usług niematerialnych. Co istotne, z przesłuchań dokonanych przez organ kontroli wynika, że pracownicy M. Sp. z o.o. nigdy nie wykonywali usług wskazanych w umowie pośrednictwa handlowego z dnia 15 grudnia 2008 r. Ten fakt potwierdzili również wszyscy przesłuchani świadkowie reprezentujący podmioty wskazane w załączniku nr 1 do w/w umowy wskazując, że przedstawicielstwo handlowe wobec nich nie było świadczone poprzez M. Sp. z o.o., co potwierdza, że nie doszło do wykonania wskazanych na spornych fakturach usług przez w/w spółkę, a wszelkie okoliczności istotne dla sprawy zostały w toku postępowania wyjaśnione w drodze przeprowadzenia innych dowodów. Pismem z dnia 28 października 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przedstawicielstwa handlowego udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez M. Sp. z o.o., 2. art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg Skarżącego za nierzetelne, 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak obiektywizmu i rzetelności, 4. art. 191 O.p., poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego polegającą na oparciu skarżonej decyzji na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, 5. art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - Pana R. M. i Pana A. K. na okoliczność współpracy Skarżącego z M. Sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował tezę organów podatkowych jakoby nie przedstawił żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przez M. Sp. z o.o. usług pośrednictwa handlowego, bowiem przedłożył umowę pośrednictwa handlowego zawartą w dniu 15 grudnia 2008 r., wskazał świadków, których zeznania potwierdziły, że ww. usługi zostały wykonane oraz załączył zestawienia, z których wynikało w jakiej wysokości wzrosły przychody do zwiększenia których przyczyniły się przedmiotowe usługi pośrednictwa handlowego. Zdaniem Skarżącego strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z faktu, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w M. Sp. z o.o. w likwidacji ww. podmiot nie przedstawił żadnej dokumentacji i materiałów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Skarżący stwierdził, że jako klient M. Sp. z o.o. nie może odpowiadać za stan, rozmiar i rodzaj dokumentacji prowadzonej i przechowywanej przez ten podmiot. Przytaczając wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Skarżący stwierdził, iż dochował należytej staranności w transakcjach przeprowadzonych z M. Sp. z o. o., tj. sprawdzono czy ww. podmiot posiada status podatnika VAT, czy jest zarejestrowany w KRS oraz jaką posiada opinię w branży elektrotechnicznej. Ponadto Skarżący stwierdził, że dochował należytej staranności w zakresie udokumentowania usług pośrednictwa handlowego za pomocą faktur VAT, szczegółowej umowy zawartej na tą okoliczność, analiz, raportów, informacji przyczyniających się do zwiększenia obrotów, wyliczeń zużytych materiałów przy realizacji różnych inwestycji oraz działań marketingowych. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. Dz. U. z 2012r. poz. 270, dalej P.p.s.a) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe dotyczących transakcji odzwierciedlonych w fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o., które miały dokumentować wykonanie usług pośrednictwa handlowego. Organy zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, uznając że transakcje wynikające z tych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Zarzuty skargi wskazują jednoznacznie, że Skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zarzuty dotyczą w szczególności nieprzeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, niezebrania pełnego materiału dowodowego . Odnosząc się do podniesionego naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie takie naruszenie nie nastąpiło. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku Skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 121 , 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że Skarżący w dniu 15 grudnia 2008r. zawarł z M. Sp. z o.o. umowę pośrednictwa handlowego (vide karty 169-164 akt administracyjnych), której przedmiotem miała być współpraca w zakresie powiększenia rynku klientów na towar oferowany przez Skarżącego, budowanie i umacnianie kontaktów i profesjonalnych relacji ze stałymi kontrahentami, opieka nad klientami współpracującymi, zapewnienie optymalnego poziomu dystrybucji towarów oferowanych przez Skarżącego, prowadzenie akcji promocyjnych i marketingowych, analiza rynku konkurencji, pozyskiwanie nowych odbiorców na rzecz firmy Skarżącego. Skarżący poza fakturami i umową pośrednictwa handlowego nie przedstawił żadnych materialnych dowodów na okoliczność wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami, w tym sprawozdań, analiz, raportów - które, jak zeznał w protokole przesłuchania w charakterze strony z dnia 13 maja 2014r., miały być mu przekazywane w związku z realizacją umowy pośrednictwa. W odniesieniu do faktur, których przedmiot opisano jako usługi pośrednictwa handlowego, bez wskazania podmiotu, którego usługi te miały dotyczyć Strona nie wyjaśniła, na czym usługi te miały polegać, nie przedstawiła także żadnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Podatnik nie potrafił także wskazać, jakich nowych klientów pozyskał dzięki M. sp. z o.o. Nie okazał także żadnych dowodów, które wskazywałyby, że usługi przedstawicielstwa handlowego miały dotyczyć organizowania akcji promocyjnych i marketingowych, monitorowania i analizy rynku konkurencji. Przesłuchany w charakterze świadka M. K. jednoznacznie stwierdził, że jego działania ograniczały się tylko do obserwacji handlowców Skarżącego i zbierania informacji na temat kontaktów z klientami. Nie prowadził on bezpośrednich negocjacji z kontrahentami i nie podejmował żadnych innych czynności wynikających z umowy. Swoje spostrzeżenia z obserwacji przekazywał Skarżącemu zazwyczaj w formie ustnej, czasem notatki sporządzał w komputerze, który zdał po zakończeniu współpracy z M. sp. z o.o. Zeznania świadka stoją w sprzeczności z twierdzeniami Skarżącego, który w pisemnym oświadczeniu z dnia 17 września 2012r. wskazał M. K., jako osobę, która w wykonaniu umowy pośrednictwa samodzielnie prowadziła politykę negocjacji z wybranymi klientami Skarżącego. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Skarżącego—M. S. i L D. zeznali, że w 2009r do hurtowni przyjeżdżali trzej panowie M. K., A. i M., których nazwisk nie pamiętają. Osoby te miały prowadzić rozmowy ze świadkami, jak należy dokonywać obsługi klientów, jak uzgadniać warunki sprzedaży, aby utrzymać klientów. Z zeznań świadków wynikało, że osoby te miały wiedzę na temat inwestycji dokonywanych przez klientów hurtowni, co w konsekwencji miało prowadzić do zwiększenia sprzedaży i obrotów z kontrahentami. Świadkowie zeznali, że brali udział w spotkaniach organizowanych na terenie hurtowni, w szkoleniach i targach, gdzie spotykali pracowników M., jednak zarówno firma Skarżącego jak i M. nie mieli stoisk na targach. Świadkowie nie potwierdzili twierdzeń Skarżącego, jakoby M. K. miał prowadzić negocjacje z kontrahentami. Zeznali, że ani M. K., ani A. i M. nie uczestniczyli bezpośrednio w obsłudze klientów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w kontaktach handlowych pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami wskazanymi w spornych fakturach, tj. I., P., K., E. Sp. z o.o. E. i H. Sp. z o.o. nie pośredniczył żaden przedstawiciel handlowy. Osoby reprezentujące w/w podmioty przesłuchane w charakterze świadków potwierdziły, że nie było żadnej innej osoby, oprócz Skarżącego i jego pracowników, która prowadziłaby negocjacje handlowe, podtrzymywała i umacniała kontakty, odpowiadała za realizację zamówień i dostawy. Świadkowie nie znali ani firmy M., ani działających w jej imieniu R. M. oraz M. K., który według Skarżącego miał samodzielnie prowadzić negocjacje z kontrahentami. W tym stanie rzeczy jako prawidłowe, nienaruszające zasady swobodnej oceny dowodów należy ocenić stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowody nie potwierdza faktu wykonania na rzecz Skarżącego spornych usług pośrednictwa handlowego Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2013r. dla M. w likwidacji (poprzednio M.), w której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia na rzecz Strony spornych faktur, za 2009r. W uzasadnieniu rzeczonej decyzji organ stwierdził, że faktury wystawione przez M. na rzecz Strony tytułem usług pośrednictwa handlowego nie zostały faktycznie wykonane ani przez podmiot wskazany na fakturach jako dostawca, ani przez żaden inny podmiot. Decyzji tej można niewątpliwie przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Zdaniem Sądu wszystkie powyżej wskazane dowody rozpatrywane łącznie zaświadczają, że transakcje wykazane na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższej oceny nie zmienia podnoszony w skardze argument, iż dowodem świadczącym o wykonaniu spornych usług w stosunku do kontrahentów wymienionych w spornych fakturach, tj. I., P., K., E. Sp. z o.o. E. i H. Sp. z o.o. był wzrost przychodów Skarżącego w badanym okresie. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że faktem jest, iż jak wynika z materiału dowodowego - w stosunku do czterech z w/w. wskazanych podmiotów tj. P. , E. Sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. nastąpił u Skarżącego wzrost obrotów za 2009 w stosunku do 2008r. Natomiast w stosunku do pozostałych dwóch kontrahentów obroty w stosunku do poprzedniego roku (2008) zmalały. Z materiału dowodowego wynika, że to Skarżący we własnym zakresie dbał o klienta, oferował korzystne ceny, proponował dowóz towarów, pozyskiwał także informacje o inwestycjach prowadzonych przez klientów. W protokole przesłuchania w charakterze strony z dnia 14 maja 2014r. Skarżący zeznał, że nie ma wiedzy, z jakiej bazy korzystali pracownicy M., być może były to podobne narzędzia, jakie Strona stosowała wobec swoich kontrahentów. Warto odwołać się także do zeznań M. O., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 kwietnia 2014r. potwierdził swoje zeznania z dnia 11 grudnia 2012r. Podobnie, jak pozostali przesłuchani kontrahenci świadek stwierdził, że w kwestii zakupów w PPHU M. kontaktował się jedynie z pracownikami hurtowni, P. L. P. Z. Nie znał podmiotu firmy M. , M. K., czy R. M. Wskazał, że na dokonywane w hurtowni Skarżącego zakupy mógł mieć wpływ fakt, że pracownicy świadka M. M. i T. S., którzy dokonywali zakupów w hurtowni mieszkali w pobliżu hurtowni. Świadek zeznał także, że na spadek obrotów z PPH M. w stosunku do 2009 miała wpływ zmiana pracownika zajmującego się zakupami oraz to, że T. S. nie żyje. Wbrew twierdzeniom autora skargi nie naruszono też art. 188 O.p w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków - pana R. M. oraz A. K. Zaznaczyć należy, że jak słusznie wyjaśniono w decyzji organu pierwszej instancji, wniosek o przeprowadzenie dowodu powinien zawierać adres zamieszkania świadka, co jest elementem koniecznym dla jego realizacji, . Skarżący wnosząc o przeprowadzenie rzeczonych dowodów nie wskazał adresów zamieszkania świadków. Jak ustaliły natomiast organy, M. sp. z o.o., następca prawny M. sp. z o.o został wykreślony z KRS w dniu 16 grudnia 2013r. Z przyczyn obiektywnych nie jest zatem możliwe przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu z udziałem tej spółki. Nadto z danych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wynika, że dokumenty spółki przechowywane były na Litwie, spółka nie odbierała żadnej korespondencji. Co istotne, nawet próba skontaktowania się ze spółką za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w P. nie powiodła się. Nadto z akt sprawy wynika, że R. M. nie jest obywatelem Polski, a wszelkie próby skontaktowania się z nim kończyły się niepomyślnie. Trafnie także DIS ocenił, że nie jest znany O.p. proponowany przez pełnomocnika Skarżącego sposób doręczenia R. M. wezwania na przesłuchanie za pośrednictwem pełnomocnika Skarżącego. Nie bez znaczenia jest także fakt, że jak wynika z informacji udzielonych przez Dyrektora UKS w K. Biuro w T., mimo wezwań kierowanych do ustanowionego przez R. M. obrońcy z wyboru w sprawie karnej skarbowej, R. M. nie stawił się na uzgodniony termin spotkania, celem przesłuchania. Nie przedłożył również żadnych wyjaśnień dotyczących działalności M. W toku postępowania Strona wnosiła także o przesłuchanie w charakterze świadka M. K. na okoliczność ustalenia relacji gospodarczych, które łączyły PPHU M. K. Z. z M. sp. z o.o. Także i w tym przypadku podejmowane przez pracowników UKS próby skontaktowania się ze świadkiem celem przesłuchania okazały się bezskuteczne (vide kart 394395 akt administracyjnych). W tym stanie rzeczy nie można organom skutecznie zarzucać niepodejmowania działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym celem realizacji uprawnień procesowych strony w zakresie żądania przeprowadzenia dowodu. Zdaniem Sądu organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Wykorzystano dowody w postaci zeznań świadków złożonych w toku postepowania kontrolnego prowadzonego wobec M. sp. z o.o. w likwidacji. Materiał ten został prawidłowo włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora UKS w W. z dnia[...]lutego 2014r., które zostało doręczone Stronie w dniu 12 lutego 2014r. Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08. Niezależnie od powyższego, ustosunkowując się do wniosków dowodowych Skarżącego, Dyrektor UKS w W. przeprowadził dowody z przesłuchań świadków: M. O., W. P., L. D., M. S., i M. K. Wobec niestwierdzenia naruszeń prawa procesowego, za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 86 ust. 1, ust.2 pkt 1 lit. a, art.88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 99m ust.1 i ust.12, art. 103 ust.1 i art. 109 ust.3 ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie, jak wyżej wskazano, fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, to jednak zasada neutralności może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Tak też wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak mieć na uwadze, że ostatnie w wymienionych orzeczeń TSUE dotyczą sytuacji, gdy czynności zakwestionowane w zakresie prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez kontrahentów faktur były faktycznie wykonane przez podmioty trzecie, a kwestionowane jedynie było, że wykonali je wystawcy spornych faktur. W rozpoznawanych natomiast sprawach organy ustaliły, że czynności z zakwestionowanych faktur nie zostały w ogóle wykonane, dlatego powyższe orzeczenia czyni nieadekwatnymi do stanu faktycznego tych spraw. Niezależnie od powyższego trafnie DIS punktował, że okoliczności rozpatrywanej sprawy dowodzą, iż Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta. Konkluzja ta wynika wprost z zeznań Skarżącego złożonych w dniu 14 maja 2014r., który wskazał, że nie wie, czym zajmowała się firma M. poza współpracą ze Skarżącym, nigdy nie był w siedzibie firmy w T., żadnej firmy z którą współpracuje nie sprawdzał w urzędzie skarbowym. Z powyższych względów za nieprzekonujące i niewiarygodne uznać należy odmienne w tym zakresie, gołosłowne twierdzenia zawarte w odwołaniu, a powtórzone w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzekł, jak w sentencji.