III SA/Wa 3765/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 5419 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił J. P. (zwanego dalej: "Skarżącym") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 156.031 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w 2012 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi weterynaryjne opodatkowane wg stawki ryczałtu 8,5% oraz sprzedawał wyroby farmaceutyczne opodatkowane wg stawki ryczałtu 3%. Dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego Skarżący prowadził ewidencję przychodów, o jakiej stanowi art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej zwanej: "u.z.p.d.o.f."). W trakcie kontroli stwierdzono również m.in., że Skarżący z naruszeniem art. 20 ust. 1 i 5 u.z.p.d.o.f. do ewidencji przychodów nie wpisał spisów z natury zarówno na dzień 31 grudnia 2011 r., jak i na dzień 31 grudnia 2012 r. Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż na konto Skarżącego w Banku [...] S.A. wpłynęły 4 uznania w 2012 r. dokonane przez firmę D. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 5.590 zł, które nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji przychodów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżący zaniżył przychód o kwotę netto 4.544,72 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, iż Skarżący nie ujął w ewidencji przychodów prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego w 2012 r. i nie rozliczył w zeznaniu podatkowym PIT-28 przychodu w łącznej kwocie netto 311.787,06 zł z tytułu świadczenia usług weterynaryjnych oraz sprzedaży wyrobów weterynaryjnych, wynikającego z 11 faktur VAT okazanych w trakcie kontroli. Ponadto analizując zeznań świadków organ pierwszej instancji uznał, że wyjaśnienia Skarżącego co do nieodpłatnego przekazywania bonusów nie można uznać za wiarygodne. Skarżący przedkładał bowiem świadkom do podpisu gotowe oświadczenia zawierające nazwę towaru i jego ilość. W związku z tym stwierdził, że przedłożone oświadczenia sporządzane były na potrzeby niniejszego postępowania. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżący osiągnął zatem znacznie większy przychód od wykazanego w ewidencji przychodów, zaniżając jego wysokość o kwotę 316.331,78 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d.o.f., w 2012 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych mogli płacić podatnicy, którzy w 2011 r. uzyskali przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro tj. kwoty 661.680 zł. Natomiast zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Skarżący w 2011 r. osiągnął przychód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 956.812,15 zł. Powyższe oznacza, iż w 2012 r. Skarżący przekroczył wskazany limit i powinien korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, opierając się na danych wynikających z ksiąg uzupełnionych materiałami zgromadzonymi w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. W celu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, organ I instancji posłużył się danymi z rejestru zakupów VAT w 2012 r., skorygowanymi o stwierdzone pomyłki. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, iż Skarżący w trakcie kontroli dokonał korekty stanu magazynowego na dzień 1 stycznia 2012 r. wskazując, że pierwotna wersja stanu magazynowego (netto 647.717,40 zł) była znacznie niższa niż skorygowana (netto 1.539,780,14 zł). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący korygował stany magazynowe towarów odpowiednio na początek i koniec roku podatkowego tj. zwiększając ich ilości, aby dopasować ich stany do wielkości wykazanego przychodu z ich sprzedaży, wobec czego przyjął stan magazynowy towarów na dzień 1 stycznia 2012 r. w wysokości przed skorygowaniem. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 6 ust. 4 u.z.p.d.o.f., w związku z decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...], 2) błędne zastosowanie opodatkowania zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zwanej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie wyliczył zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. z uwagi na fakt powołania się na decyzję z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], zgodnie z którą Skarżący w 2011 r. osiągnął przychód w wysokości 956.812,15 zł, co spowodowało że za 2012 r. winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że złożył odwołanie od ww. decyzji nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 486.678,28 zł. Zaznaczył, że nie kwestionuje uzyskanego w 2011 r. przychodu w wysokości 470.133,87 zł, bowiem mieści się on w limicie art. 6 ust. 4 u.z.p.d.o.f. uprawniającym do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym w 2012 r. W dalszej części uzasadnienia Skarżący przedstawił zarzuty odnoszące się do ww. decyzji ustalającej zobowiązanie za 2011 r. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy dokonał oszacowania preparatów G. w drodze własnej metody, nie przyjmując wyjaśnień Skarżącego złożonych w zastrzeżeniach do protokołu, dotyczących tego preparatu. Skarżący wyjaśnił wówczas, że preparat [...] został zużyty do wykonania usługi zaliczkowanej w 2010 r., a wykonywanej w 2011 r. i potwierdzonej dwiema fakturami sprzedaży z dnia 31 grudnia 2011 r. Ponadto Skarżący wskazał, że składając wyjaśnienia w trakcie czynności kontrolnych wymienił przykładowe zużycie preparatów w ramach usług weterynaryjnych, a stwierdzając, że w usłudze nie są brane pod uwagę leki, miał na myśli typowe preparaty lecznicze (tabletki, antybiotyki), natomiast preparat [...] jest szczepionką. Skarżący zarzucił także, że organ podatkowy oceniając materiał dowodowy oparł się na głównie na analizie rachunków bankowych, nie uznając wyjaśnień Skarżącego w tej kwestii, co stanowi wybiórczą analizę materiału dowodowego i jest niezgodne z rzeczywistością. Zastrzeżenia Skarżącego wzbudził fakt nieuwzględnienia przez organ podatkowy zestawienia uzyskanych dochodów i oszczędności z lat poprzednich, załączonego do wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej. Fakt skorygowania zeznań podatkowych tylko potwierdza możliwość zgromadzenia środków, a nie ich brak. Zdaniem Skarżącego przedstawione, do zastrzeżeń do protokołu kontroli, oświadczenia kontrahentów dotyczące przekazania w latach 2011-2012 bezpłatnie towarów w formie bonusów i akcji marketingowych są wiarygodne. Organ podatkowy odmawiając im wiarygodności na podstawie zeznań m.in. R. B. pominął fakt, że w aktach znajdowała się faktura dokumentująca sprzedaż w 2011 r. dla F. R. B.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 137.505 zł. Na wstępie organ odwoławczy zauważył, że zarzuty odwołania dotyczą głównie 2011 r. i stanowią powtórzenie zarzutów odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], które jest przedmiotem prowadzonego równolegle odrębnego postępowania odwoławczego. Zauważył przy tym, że zakres przedmiotowy postępowania podatkowego wyznaczają przepisy materialnego prawa podatkowego dotyczące danego podatku. W niniejszej sprawie jest to art. 45 u.p.d.o.f. Natomiast odnośnie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych analogiczne regulacje zawierają przepisy art. 21 ust. 1 i ust. 4 u.z.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe stwierdził, że zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych za 2011 r. nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu, pomimo tego, że wynik tych ustaleń ma pośredni wpływ na sposób dokonania rozliczenia podatkowego za 2012 r. Organ drugiej instancji stwierdził, że jest mu wiadomym, że Skarżący w 2011 r. przekroczył limit przychodów, uprawniający do kontynuowania rozliczenia ryczałtem w 2012 r. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 533.089,55 zł. Powyższe oznacza, że w 2011 r. Skarżący osiągnął przychód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 874.067,75 zł i tym samym przekroczył limit 661.680 zł uprawniający do rozliczenia ryczałtem, zatem powinien korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie zaniżenia przychodu na kwoty netto 4.544,72 zł i 311.787,06 zł oraz zauważył, że Skarżący w odwołaniu nie kwestionuje powyższych ustaleń. Wobec powyższego za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że szereg uchybień w prowadzeniu ewidencji przychodów Skarżącego uzasadniało nie uznanie ich za dowód, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., w części dotyczącej zaniżonego przychodu. W ocenie organu drugiej instancji prawidłowo odstąpiono również od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, opierając się na danych wynikających z ksiąg uzupełnionych materiałami zgromadzonymi w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, stosownie do art. 23 § 2 O.p. Natomiast organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej instancji ocenił materiał dowodowy w kwestii bonusów udzielonych przez Skarżącego kontrahentom w 2012 r. i odliczył od przychodu do opodatkowania udzielone bonusy w łącznej kwocie 57.992,33 zł. W związku z tym uznał, że organ pierwszej instancji naruszył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Jednocześnie stwierdził, że organ pierwszej instancji popełnił błąd rachunkowy w sumowaniu dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, najmu i działalności wykonywanej osobiście. Suma tych dochodów wynosi bowiem 544.168,22 zł, a nie jak podano w zaskarżonej decyzji 544.068,22 zł. Ponadto organ odwoławczy za zasadne uznał ustalenia odnośnie nie uznania dokumentów rozchodu wewnętrznego i likwidacji towaru na łączną kwotę netto 569.439 zł. W ocenie organu drugiej instancji duża ilość i znaczna wartość likwidowanych towarów oraz sposób udowodnienia likwidacji nie pozwalają uznać likwidacji towarów za fakt. Przemyślane działania Skarżącego polegające, w toku kontroli podatkowej, na próbie znacznego skorygowania wzwyż stanu magazynowego na dzień 1 stycznia 2012 r. oraz na próbie udowodnienia likwidacji towaru znacznej wartości w 2012 r. – zdaniem organu odwoławczego – nie są oparte na wiarygodnych dowodach. W związku z tym do wyliczenia dochodu należało przyjąć stan magazynowy towarów na dzień 1 stycznia 2012 r. w wysokości netto 647.717,40 zł, tj. przez skorygowaniem dokonanym w toku kontroli podatkowej. Podsumowując stwierdził, że organ pierwszej instancji, poza ww. błędami, nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art.187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej sposobu i wyliczenia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., w zakresie zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący w uzasadnieniu wskazał, że zasadniczo nie kwestionuje ustaleń faktycznych dotyczących 2012 r., jednakże nie zgadza się z ustaleniami dotyczącymi 2011 r., które mają wpływ na ustalenie formy opodatkowania w 2012 r. Zdaniem Skarżącego, skoro wynik postępowania dotyczącego 2011 r. jest bezpośrednio związany z wyliczeniem zobowiązania podatkowego za 2012 r., to zasadne jest rozpatrywanie również zastrzeżeń dotyczących 2011 r. Następnie Skarżący podniósł, iż w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] września 2015 r. dotyczącą ustaleń za 2011 r. zarzucił nierzetelne rozpoznanie materiałów dowodowych i zakwestionował sposób zastosowania art. 121 § 1 oraz art. 122 § 1 O.p., przez prowadzenie postepowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawdy obiektywnej. Organy podatkowe obu instancji nie przeanalizowały bowiem wpłat dokonanych na rachunek bankowy na początku 2011 r. dotyczących dwóch faktur zaliczkowych z dnia 30 grudnia 2010 r., a rozliczonych podatkowo dwoma fakturami 30 grudnia 2011 r. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji wybiórczo zanalizował dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego, w szczególności nie przyjmując, jako wiarygodnego oświadczenia Skarżącego dotyczącego m.in. skorygowanych stanów magazynowych. Wskazał, że 18 czerwca 2013 r. będąc przesłuchany w charakterze strony oświadczył "Raporty przedłożone do kontroli w dniu 4 czerwca 2013 r. zostały uaktualnione w trakcie kontroli, ponieważ do programu komputerowego były błędnie wprowadzone faktury zakupu i sprzedaży". Jednakże organy obu instancji nie przyjęły skorygowanych stanów magazynowych i wyliczyły wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie błędnych danych. Zauważył również, iż z danych służących do wyliczenia zobowiązania podatkowego za 2012 r. wynika, że uzyskał zysk w wysokości 465.940,51 zł, tym samym narzut wynosi 540,32%. Podkreślił, że narzut w takiej wysokości jest niewiarygodny, biorąc pod uwagę realia rynkowe tego typu działalności. Dodatkowo zaznaczył, że organ podatkowy I instancji był w trakcie kontroli, jak i postępowania podatkowego, w posiadaniu wszelkich dokumentów (faktur zakupu i sprzedaży), zatem mógł w wiarygodny sposób sprawdzić stan magazynu na dzień 31 grudnia 2011 r. Skarżący za nieprawidłowe uznał twierdzenie organu odwoławczego, jakoby zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji i uznał stany magazynowe przed korektą, jako złożone spontanicznie w toku kontroli, poprzez odniesienie do tych stanów w odwołaniu, jako danych wyjściowych do prezentowanych obliczeń hipotetycznej marży. W związku z tym wyjaśnił, że w odwołaniu, przeciwnie do powyższego stanowiska, ukazał absurd przedstawionego wyliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów, w tym mając na uwadze przytoczone uprawnienie, ale i obowiązek Sądu wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowanie, a w szczególności art. 121 i 122 O.p. oraz 187 w zw. z art. 191 O.p. i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego należało ją wyeliminować z obrotu prawnego. Na wstępie zauważyć należy, że – wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego - Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne dotyczące roku 2012r. które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia Organów podatkowych wykazując, że wynik postępowania dotyczący roku poprzedzającego, tj. roku 2011 - w sprawie określenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu oraz zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten właśnie rok podatkowy, ma istotny, bo bezpośredni wpływ na sposób dokonania przez Organy rozliczenia podatkowego za rok 2012. Przeciwstawne stanowisko prezentuje Organ odwoławczy który podnosi, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 118.076,00 zł za rok 2011 jest przedmiotem odrębnego postępowania i dlatego "zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych 2011r. nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym 2012r. (...)". Jednocześnie jednak Organ przyznaje, że określając Skarżącemu wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 533,089,55 zł w roku 2011 i ustalając przychód w tym roku podatkowym w łącznej kwocie 874.067,75 zł, w konsekwencji, Skarżący przekroczył limit 661.680 zł uprawniający do rozliczenia ryczałtem i dlatego powinien korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Powyższe jednak nie ma w ocenie Organu odwoławczego zasadniczego znaczenia, gdyż "rozpatrzył sprawę dotyczącą zobowiązania podatkowego za rok 2012 w jej całokształcie, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji". W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym sporze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zasadniczego zarzutu skargi, a więc ewentualnego wpływu ustaleń organów podatkowych dotyczących roku 2011, zgodnie z którymi Skarżący osiągnął przychód w wysokości 956.812,15 zł (według ustaleń Organu I instancji), co spowodowało, że za rok 2012 winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z przepisami art.6 ust.4 pkt 1 lit.a uzpdof, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust.1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro. Limity do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyrażone w euro przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w dniu 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy. W związku z tym, że w 2011 roku 1 października przypadał w sobotę, zastosowanie znajduje kurs z piątku 30.09.2011r. Zgodnie z tabelą NBP nr 190/A/NBP/2011, średni kurs NBP 1 euro w dniu 30.09.2011r. wynosił 4,4112 zł. Wobec tego w 2012r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych: mogli płacić podatnicy, którzy w 2011r. uzyskali przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150.000 euro tj. kwoty 661.680 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2014r., DIS w W. przyjął, że Skarżący w 2011r. osiągnął przychód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 956.812,15 zł albowiem "Organowi odwoławczemu jest notoryjnie wiadomym z prowadzonego równolegle odrębnego postępowania odwoławczego nr [...], że Podatnik w 2011r. przekroczył limit przychodów, uprawniający do kontynuowania rozliczenia ryczałtem w 2012r.", gdyż decyzją z dnia [...].09.2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 533.089,55 zł, co oznacza, że w 2011r. Podatnik osiągnął przychód z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 874.067,75 zł i tym samym przekroczył limit 661.680 zł uprawniający do rozliczenia ryczałtem. W tym stanie rzeczy Sąd podziela, co do zasady, pogląd Organu odwoławczego, że skoro zakres przedmiotowy postępowania podatkowego wyznaczają przepisy materialnego prawa podatkowego dotyczące danego podatku, to – jak to określił Organ odwoławczy – "ramy zakresu przedmiotowego sprawy w podatku dochodowym muszą co do zasady mieścić się w okresie rozliczeniowym" i dlatego zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych 2011r. nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym 2012r., pomimo że wynik ustaleń 2011r. ma pośredni wpływ na sposób dokonania rozliczenia podatkowego za rok 2012. W konsekwencji, Organy prawidłowo przyjęły, że zgodnie z art.9 ust.1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku oraz, zgodnie z ust.1a powołanego artykułu, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art.29-30c, art.30e oraz art.44 ust.7e i 7f, (nie mających zastosowania w sprawie) suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Sąd podzielił natomiast zarzuty skargi odnoszące się do braku właściwych ustaleń faktycznych w zakresie stanów magazynowych na dzień 31 grudnia 2011r. i nieprzekonywującego na tę okoliczność uzasadnienia, co stanowi, w szczególności, naruszenie art. 187 § 1O.p. w związku z art.121 § 1 O.p. i art. 124 ab initio O.p. Zdaniem Organów podatkowych, Skarżący korygował stany magazynowe odpowiednio na początek i koniec roku podatkowego, tj. zwiększając ich ilości, aby dopasować ich stany do wielkości wykazanego przychodu z ich sprzedaży. W tym miejscu przypomnieć należy, że w trakcie kontroli Podatnik dokonał korekty stanu magazynowego na dzień 1 stycznia 2012r. w ten sposób, że pierwotna wersja stanu magazynowego netto wynosiła 647.717,40 zł i była znacznie niższa od skorygowanej wersji netto, tj. 1.539.780,14 zł. Natomiast na dzień 31 grudnia 2012r. Skarżący okazał jeden stan magazynowy towarów na wartość netto 1.005.635,15 zł. Organ odwoławczy uznał, że nie można uznać za wiarygodne skorygowanych stanów magazynowych przedłożonych do kontroli w dniu 4 czerwca 2013r. albowiem sam Skarżący stwierdził, że nie są to spisy z natury. Jednocześnie jednak ten sam Organ uznał, że raporty stanu magazynowego przedłożone w dniu wszczęcia kontroli, pomimo tego, że "również nie są spisami z natury" , należy uznać za wiarygodne, "ponieważ zostały złożone spontanicznie na początku kontroli, a Strona sama w odwołaniu odnosi się do nich jako do danych wyjściowych do prezentowanych przez siebie obliczeń hipotetycznej marży". Takie stanowisko DIS w W., w ocenie Sądu, jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasady prawdy materialnej przejawiającej się w obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz w kontekście oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Nie można bowiem wyprowadzać sprzecznych wniosków na z tej samej podstawy faktycznej. Skoro Organ odwoławczy zakwestionował obydwa raporty stanu magazynowego uznając, że nie są spisami z natury, to tym samym nie można, w ocenie Sądu uznać, że jeden z nich zasługuje na cechę wiarygodności. Inaczej mówiąc, Organ odwoławczy w sposób dowolny i z naruszeniem art. 191 O.p. wyprowadził wniosek, że mimo iż zarówno raport stanu magazynowego z dnia wszczęcia kontroli, jak i raport z dnia 4 czerwca 2013r. nie stanowią spisów z natury, to uznał, że należy przyjąć jako podstawę do wartości remanentu początkowego stan magazynowy na dzień 1 stycznia 2012r. wg wartości netto 647.717,40 zł. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż określając zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Organ odwoławczy przyjął w zakresie kosztów uzyskania przychodu jako remanent początkowy "uznaną przez siebie" wartość 647.717,40 zł. Jednocześnie, jak wskazano wcześniej, Organ nie tylko nie przedstawił przekonywującej argumentacji na tę okoliczność, ale w ogóle nie wyjaśnił podstaw prawnych swego stanowiska. Dla obalenia wiarygodności twierdzeń Skarżącego nie wystarczy ich subiektywna ocena organu odwoławczego, bez wskazania na obiektywne okoliczności. Powyższe jest tym bardziej niezrozumiałe, jeśli zważy się, że Organ odwoławczy podzielił ustalenia w toku kontroli podatkowej organu I instancji, który stwierdził szereg uchybień w prowadzeniu ewidencji przychodów, polegających w szczególności na nie wpisaniu remanentów na początek i koniec roku podatkowego oraz nie zaewidencjonowaniu, z naruszeniem art.6 ust.1 uzpdof w zw. z art.14 ust.1 updof, szeregu przychodów wynikających z przedstawionych do kontroli faktur oraz z wpływów pieniężnych z działalności gospodarczej na konta bankowe Podatnika przeznaczone do prowadzenia obsługi tej działalności. Niezależnie od powyższego sąd zauważa, że Organy podatkowe, na podstawie z art.23 §1 O.p. uznały, że skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to organ podatkowy podstawę opodatkowania określa w drodze oszacowania. Jednocześnie Organ odwoławczy uznał, że "organ I instancji na podstawie art.23 §2 Ordynacji podatkowej zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, opierając się na danych wynikających z ksiąg uzupełnionych materiałami zgromadzonymi w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego". Sąd stwierdza, że także w tym przypadku Organ odwoławczy nie tylko nie wyjaśnił na jakich to dokumentach oparł się, odstępując od określenia podstawy podatkowania w drodze oszacowania, ale dokonał subsumcji określonych przepisów w stanie faktycznym sprawy. Tymczasem wielokrotnie w judykaturze podkreślano, że w pierwszej kolejności organ powinien zastosować jedną z metod szacowania przewidzianą przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p. W sytuacji, gdy odstępuje od ich zastosowania powinien w uzasadnieniu precyzyjnie wskazać, dlaczego w sprawie ta metoda nie może być zastosowana. Dopiero wówczas może dokonać szacowania w oparciu o inną metodę. W sytuacji, gdy organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 O.p. nie wykaże dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2010 r., I FSK 553/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 510/09; 12 października 2010 r., II FSK 1040/09 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto konieczne jest dokładne wyjaśnienie na czym polega metoda przyjęta zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 23 § 4 O.p. i w jaki sposób określono podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 127 O.p. obowiązek ten spoczywa również na organie odwoławczym. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja w kontekście wskazanego naruszenia, tych wymogów nie spełnia. Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Przedstawione uchybienia, w ocenie Sądu, stanowią także o naruszeniu art. 127 O.p., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania, która oznacza dla organu odwoławczego obowiązek ponownego, merytorycznego załatwienia i rozpatrzenia sprawy, rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Inaczej mówiąc, zasada dwuinstancyjności postępowania rodzi obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie, co wyklucza ograniczenie działania organu odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest usunąć wszystkie powyżej wykazane nieprawidłowości, sporządzić uzasadnienie decyzji zgodnie z obowiązującymi regułami, a prowadząc postępowanie zastosować się do dyspozycji wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Końcowo Sąd zauważa, że akta sprawy zawierają cały szereg dowodów, ale organ odwoławczy nie wyjaśnił, które z nich wziął pod uwagę rozstrzygając sprawę, a którym odmówił mocy dowodowej (wiarygodności). W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż ocena materiału dowodowego była swobodna – należy ocenić ją jako dowolną. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponieważ organ odwoławczy nie dokonał oceny całego zebranego materiału dowodowego, nie ma podstaw by stwierdzić, iż przyjęte przez organ okoliczności zostały udowodnione. Wyjaśnić jeszcze trzeba, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny - orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.