III SA/Wa 3779/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik", "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2017 r. określił E. M. ("Skarżąca", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania w 2011 r. Określona wysokość zobowiązania wyniosła 72 825 zł. Organ uznał, że Skarżąca zbyła prawo własności mieszkania położonego w W. przy ul. [...] w W., które nabyła w roku 2008 wskutek przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu we własność. Skarżąca nie mogła przy tym, według NUS, skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, gdyż w wymaganym terminie nie zgłosiła takiego zamiaru. Pismem z 12 czerwca 2017 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji zaskarżając ją w całości oraz wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez NUS. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS", "Organ odwoławczy") wydał decyzję z [...] września 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że w dniu 25 kwietnia 1979 r. Strona uzyskała przydział ww. lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego z [...] sierpnia 2008 r. Skarżącej oraz małżonkowi Strony, J. M., przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, które małżonkowie nabyli w trakcie trwania związku małżeńskiego do majątku wspólnego, na podstawie umowy zawartej 26 listopada 2003 r. o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Następnie w dniu 1 marca 2007 r., w wyniku orzeczenia rozwodu ich związku małżeńskiego, opisane spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego przypadło Skarżącej jako członkowi spółdzielni. W dniu 28 sierpnia 2008 r. przedstawiciele Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" z siedzibą w W., na podstawie art. 12 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm., dalej też "usm") oraz ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm.), ustanowili odrębną własność ww. lokalu, przenosząc prawo własności wraz z prawami z nim związanymi na rzecz Skarżącej. DIAS zauważył, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadając tytułu własności. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w żadnym wypadku nie ma więc charakteru własnościowego. Prawa tego nie można nabyć, można je jedynie ustanowić. Zgodnie z art. 9 ust. 3 usm, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Z kolei ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości. W konsekwencji ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof"). W ocenie Dyrektora Naczelnik prawidłowo ustalił zatem w skarżonej decyzji, że do nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność nie doszło w momencie ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, lecz w dniu zawarcia umowy udokumentowanej aktem notarialnym z [...] sierpnia 2008 r., kiedy to ustanowiona została odrębna własność ww. lokalu mieszkalnego i nastąpiło przeniesienie jego własności na rzecz Strony. Jak podkreślił DIAS, skoro nabycie nieruchomości nastąpiło [...] sierpnia 2008 r., to należy stwierdzić, iż sprzedaż przez Stronę nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z [...] marca 2011 r. nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, zatem przychód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu. Przy czym w niniejszej sprawie wysokość przychodu, według DIS, nie budzi wątpliwości. Z aktu notarialnego z [...] marca 2011 r. wynika, iż Skarżąca zbyła posiadany lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość, za cenę 415 000 zł. W toku postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o poniesieniu kosztów odpłatnego zbycia. Zatem przychód podlegający opodatkowaniu wynosi 415 000 zł. W związku z faktem, iż w toku postępowania Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających udokumentowane nakłady zwiększające wartość przedmiotowego lokalu mieszkalnego, do kosztów nabycia sprzedanego lokalu zaliczono: - koszty sporządzenia przez notariusza aktu notarialnego z [...] sierpnia 2008 r. dokumentującego umowę przeniesienia własności lokalu w wysokości 704, 04 zł, - wydatek poniesiony tytułem zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w wysokości 28 961, 34 zł. Przy czym z uwagi na fakt, iż pod pojęciem wkładu mieszkaniowego mieściły się tylko te wydatki członka spółdzielni, które stanowiły jedynie pierwszą wpłatą na mieszkanie warunkującą uzyskanie przydziału mieszkania, z pominięciem późniejszych spłat rat kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię, przyjęto zwaloryzowaną wartość wkładu mieszkaniowego wniesionego przez Stronę w 1979 r. po denominacji, która miała miejsce w 1995 r., - opłatę członkowską wniesioną w 2003 r. w wysokości 237, 05 zł, - nominalną wartość umorzenia kredytu w kwocie 11, 35 zł. Koszty nabycia w łącznej kwocie 29 913, 78 zł, podwyższone o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2009 – 2010, wynoszą (zgodnie z ustaleniami dokonanymi także przez NUS) 31 708, 60 zł. Organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty Strony dotyczące pominięcia w wyliczeniach wysokości kosztów nabycia rynkowej wartości wkładu mieszkaniowego. Dyrektor zauważył, że przy ich ustalaniu NUS nie uwzględnił wartości rynkowej wkładu mieszkaniowego, a jedynie wartość wniesionego wkładu mieszkaniowego i kwoty wszystkich dopłat, jakie Strona poniosła w związku ze zmianą lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność. NUS uznał za koszty nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego kwotę wskazaną przez Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]" w piśmie z 3 lutego 2017 r., ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych Strona poniosła wydatek w postaci wkładu mieszkaniowego oraz spłaty przypadającej na ten lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 usm. W ocenie DIAS żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbycia nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej nieruchomości. Kosztami nie mogą być wydatki szacowane, a wyłącznie faktycznie poniesione. Wkład mieszkaniowy jest traktowany jako element środków, za które lokal ten został zbudowany. Biorąc zatem pod uwagę art. 22 ust. 6c updof, poniesione przez Stronę wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu, a ich wartość powinna zostać określona z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 usm. Jak stwierdził DIAS, w konsekwencji brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że wartość rynkowa wkładu mieszkaniowego jest kosztem w umowach, w których nie określa się cen nabycia nieruchomości (a taką jest umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności udokumentowana aktem notarialnym sporządzonym 28 sierpnia 2008 r.). Odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości DIAS zauważył, iż przepisy updof obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. przewidują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w ramach tzw. "ulgi meldunkowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia Urzędu W. z 27 sierpnia 2010 r. wynika wprawdzie, że od 25 lipca 1979 r. Skarżąca była zameldowana na pobyt stały pod adresem W., ul. [...], ale z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z 13 kwietnia 2016 r. wynika, że Skarżąca nie złożyła w obowiązującym terminie, do właściwego miejscowo urzędu skarbowego, oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, a także nie rozliczyła przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego z [...] marca 2011 r. w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie przedmiotowej nieruchomości. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika wprost, że aby Strona mogła się ubiegać o przedmiotowe zwolnienie, oprócz spełnienia warunku dwunastomiesięcznego zameldowania na pobył stały w lokalu mieszkalnym powinna ponadto spełnić drugi warunek, tj. najpóźniej do 30 kwietnia 2012 r. złożyć oświadczenie, że spełniła warunki do zwolnienia. Natomiast brak spełnienia jednego z powyższych warunków (jak w niniejszej sprawie) powoduje, że Skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia podatkowego z tytułu tzw. ulgi meldunkowej. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że Stronie nie przysługuje również prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. "ulgi mieszkaniowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, bowiem ulga ta ma zastosowanie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 r. W ocenie DIAS rynkowa wartość wkładu mieszkaniowego, która, zdaniem Strony, powinna być ustalona po zasięgnięciu opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, jest okolicznością niemającą znaczenia dla sprawy. Jej ewentualne ustalenie przez biegłego nie wpłynęłoby bowiem na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu. DIAS, dokonując zatem oceny zasadności przeprowadzenia dowodu wskazanego w treści złożonego odwołania, stwierdził, iż dowody uzyskane od Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego pozwoliły na prawidłowe ustalenie wysokości wpłaconego przez Stronę wkładu mieszkaniowego, a co za tym idzie na ustalenie w sposób jednoznaczny stanu faktycznego dotyczącego kosztów uzyskania przychodu. W ocenie DIAS postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie odpowiadało standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op"). Również wniosek Skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie znajdował uzasadnienia. W myśl art. 233 § 2 Op organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki skutkujące wypełnieniem dyspozycji tego przepisu. Dokonano całościowej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która jest zbieżna z oceną dokonaną przez NUS, co doprowadziło do przekonania, iż dotychczas zgromadzone dowody, oceniane w ich całokształcie, pozwalają w sposób jednoznaczny i prawidłowy ustalić stan faktyczny w sprawie, a w konsekwencji zastosować prawidłowe normy prawa podatkowego. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora. Zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 10 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 usm, poprzez przyjęcie, że przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu w nieruchomość, dokonane na żądanie Strony, tj. członka Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]", po uprzednim spełnieniu przez nią obowiązków, o których mowa w powołanych artykułach, stanowi nabycie tożsame z nabyciem nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy, i na tych samych zasadach, co wskazane nabycie nieruchomości, podlega opodatkowaniu. Strona uznała, że Organy naruszyły art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 120 Op, przez błędną ocenę materiału dowodowego, tj. pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]". Ustaliły mianowicie wysokość wkładu mieszkaniowego wniesionego przez Skarżącą na rzecz Spółdzielni na kwotę rażąco odbiegającą od wartości rynkowej lokalu, co stanowi naruszenie zasady legalizmu. Wskazano też na naruszenie art. 197 Op w związku z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Op, poprzez niezasięgnięcie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w przedmiocie ustalenia rynkowej wartości wkładu mieszkaniowego wniesionego przez Skarżącą, który umożliwił przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu we własność nieruchomości, co stanowi naruszenie zasady legalizmu. Według Skarżącej Organy naruszyły art. 122 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało nieuprawnionym przyjęciem, że przedmiotowy lokal został nabyty przez Stronę za kwotę 31 708, 60 zł, przy całkowitym pominięciu rynkowej wartości wniesionego wkładu mieszkaniowego. Organy naruszyły nadto art. 122 Op w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez zaniechanie wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w celu zapewnienia Skarżącej równości wobec prawa, zwłaszcza w świetle art. 11 ust. 2 usm, który w lepszej sytuacji stawia osobę, której wygasło spółdzielcze prawo do lokalu (uzyskuje zwrot rynkowej wartości lokalu), niż osobę, która korzysta z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (określenie wniesionego wkładu mieszkaniowego na kwotę stanowiącą ułamek wartości realnej, tj. rynkowej wartości lokalu). Organy wadliwie uznały, że przekształcenie spółdzielczego prawa lokatorskiego we własność oznacza nabycie nieruchomości, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, względnie, że lokal został nabyty przez Skarżącą za kwotę jedynie 28 961, 34 zł. Naruszyły też art. 121 § 1 w związku z art. 2a Op, przez pominięcie zasady, zgodnie z którą wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W efekcie naruszono także art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), poprzez uznanie, że umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu z [...] sierpnia 2008 r. stanowiła umowę nabycia nieruchomości, co skutkowało nieuprawnionym przyjęciem, że do zbycia w dniu [...] marca 2011 r. lokalu mieszkalnego mają zastosowanie przepisy ustawy. Bezpodstawnie także, w ocenie Skarżącej, oddalono wniosek dowodowy dotyczący opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego ds. nieruchomości na okoliczność rynkowej wartości wkładu mieszkaniowego wniesionego przez Skarżącą, a także na okoliczność ustalenia faktycznych kosztów przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu we własność. Końcowo wskazano naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego i nałożenie na Skarżącą zobowiązania podatkowego, choć, jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31 grudnia 2016 r., co oznacza, że brak jest możliwości żądania zapłaty przez Skarżącą przedawnionego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, prawo własności mieszkania, którego zbycie stało się źródłem zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym, zostało przez Skarżącą nabyte w dniu [...] sierpnia 2008 r. Zgodnie więc z art. 8 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej z 6 listopada 2008 r., do przychodu (dochodu) ze zbycia mieszkania należało stosować zasady obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Wskazuje więc to od razu na niezasadność stanowiska wyrażonego w skardze, że na dzień zbycia mieszkania nie obowiązywała tzw. ulga meldunkowa – ulga ta obowiązywała, gdyż stosowało się ją wobec tych wszystkich przypadków, kiedy zbyte mieszkanie podatnik nabył w latach 2007 – 2008. Konsekwentnie, według zasad obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r., przyjąć należało, że: 1) przychodem z odpłatnego zbycia mieszkania była wartość wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy), 2) kosztem uzyskania przychodu były udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady (art. 22 ust. 6e updof). Zakresem przedmiotowym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy objęto prawo własności, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz użytkowanie wieczyste gruntu. Nie zostało nim objęte lokatorskie prawo do mieszkania. Dlatego dopiero przekształcenie prawa lokatorskiego w odrębną własność stanowiło zdarzenie prawnie istotne na gruncie podatku dochodowego, gdyż dopiero wtedy (28 sierpnia 2008 r.) Skarżąca nabyła prawo, którego późniejsze zbycie (w 2011 r.) skutkowało przychodem podatkowym. Skarżąca nie poniosła żadnych kosztów zbycia mieszkania, gdyż, zgodnie z § 12 aktu notarialnego z [...] marca 2011 r., koszty aktu notarialnego ponosił kupujący. Dlatego przychodem Skarżącej była cała kwota, za jaką zbyła mieszkanie, tj. 415 000 zł. Z kolei, odnośnie kosztów uzyskania przychodu, to prawidłowo wyjaśniono Skarżącej, że do kosztów tych można było zaliczyć, zgodnie z ww. art. 22 ust. 6c ustawy, tylko koszty sporządzenia aktu notarialnego z [...] sierpnia 2008 r. (704, 04 zł) oraz zwaloryzowany (po denominacji) wkład mieszkaniowy w wysokości 28 961, 34 zł. Do kosztów tych zaliczono ponadto opłatę członkowską poniesioną w 2003 r. (237, 05 zł) i nominalną wartość umorzonego kredytu (11, 35 zł). Dlatego tak ustalona kwota w wysokości 29 913, 78 zł została następnie zwaloryzowana o ww. wskaźnik określony w art. 22 ust. 6f ustawy. Prawidłowo więc ustalono koszty na kwotę 31 708, 60 zł. Dyrektor słusznie odnotował, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala uznać, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącej była rynkowa wartość mieszkania w dniu przekształcenia prawa lokatorskiego w prawo własności. W art. 22 ust. 6c ustawy stanowi o kosztach nabycia lub wytworzenia. Przyjąć należy, że chodzi tu o realnie poniesione wydatki w celu uzyskania prawa, którego późniejsze zbycie skutkowało podatkowym przychodem. Takim wydatkiem był zwaloryzowany wkład (pismo Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" z 3 lutego 2017 r., k. 120 akt podatkowych, wskazujące wartość wkładu po zwaloryzowaniu na podstawie art. 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. z 1994 r., poz. 419), opłatę członkowską poniesioną w związku z ponownym przyjęciem Skarżącej w poczet członków spółdzielni w 2003 r., wartość umorzonego kredytu oraz koszty aktu notarialnego z 2008 r., kiedy Skarżąca nabyła prawo własności lokalu. Kosztem może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, a nie rynkowa wartość mieszkania w dacie przekształcenia, gdyż Skarżąca sama nie poczyniła żadnych nakładów/wydatków, aby mieszkanie to ewentualnie zwiększyło swoją wartość. Zwiększenie tej wartości, o ile nawet miało miejsce, nastąpiło poza wiedzą i poza jakimikolwiek działaniami Skarżącej, a wyniknęło z ogólnych, obiektywnych praw rynkowych. Dlatego wniosek dowodowy dotyczący dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego był dla niniejszej sprawy nieprzydatny, toteż słusznie odmówiono przeprowadzenia tego dowodu. Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, skoro w stosownym terminie nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z takiej ulgi. Przy tym ani Organy, ani Sąd nie kwestionują, że Skarżąca była zameldowana w zbytym lokalu przez wymagany okres 12 miesięcy, ale przecież sama ta okoliczność nie jest wystarczająca do skorzystania z tego rodzaju ulgi. Fakt, że o konieczności złożenia oświadczenia Skarżąca nie została poinformowana przez notariusza nie zmienił obiektywnego wymogu złożenia oświadczenia w tym względzie. Nie można zgodzić się z oceną zawartą w skardze, że "...do zbycia doszło w stanie prawnym, w którym składanie takiego oświadczenia nie było wymagane.". Art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r. wyraźnie przewidywał taki wymóg. Jakkolwiek obowiązek taki, istotnie, wynikał z przepisów skonstruowanych w sposób zawiły, niezrozumiały dla podatników nie dysponujących specjalistyczną wiedzą z zakresu prawa podatkowego, to jednak samo w sobie nie pozwala to przychylić się do tezy, że ewentualne, późniejsze wydatkowanie pieniędzy uzyskanych ze zbycia mieszkania na cel mieszkaniowy zwalnia z obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie Skarżąca mogła bowiem skorzystać tylko z ww. ulgi meldunkowej, a nie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Tragiczne okoliczności dotyczące śmierci córki Skarżącej i konieczności opieki nad wnukiem także nie mogły niestety zmienić tej oceny. Ustanawianie spółdzielczych lokatorskich praw do lokalu mieszkalnego odbywa się od 24 kwietnia 2001 r., tj. od daty wejścia w życie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, według reguł ustanowionych w tej ustawie. Tymczasem lokatorskie prawo Skarżącej powstało pierwotnie już w 1979 r. Już wtedy Skarżąca wpłaciła na poczet tego prawa ww. wkład. Niemniej ww. art. 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw zobowiązywał spółdzielnie do określenia wysokości wniesionego w przeszłości wkładu "według zasad art. 218 § 3" Prawa spółdzielczego. Ten przepis Prawa spółdzielczego (art. 218 § 3) stanowił natomiast o obowiązku wniesienia przez członka spółdzielni wkładu w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na lokal członka, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych. Na tej podstawie (ww. art. 11 ustawy z 7 lipca 1994 r.) ustalano więc rzeczywistą, rynkową wartość wkładu. W przypadku Skarżącej była to właśnie kwota 28 961, 34 zł (nie była to wartość tylko nominalna, która przecież, jak wynikało ze stanowiska Spółdzielni, wyniosła zaledwie 4, 79 zł ustalone po denominacji przeprowadzonej w Polsce w roku 1995). Można dlatego stwierdzić, że kwota 28 961, 34 zł to ta wartość, jaką Skarżąca de facto uiściła w celu uzyskania w 2008 r. prawa własności mieszkania, zaś kwota ta zawierała w sobie wszystkie wydatki obciążające członka spółdzielni, który w związku z uzyskaniem prawa lokatorskiego zobowiązany był je uiścić dla zamiany tego prawa we własność (kwota ta, wskutek inflacji, zmniejszyła się do wartości 22 491, 86 zł na dzień zamiany prawa lokatorskiego we własność w 2008 r.). Dlatego nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa rozwiązanie zawarte w art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zestawione ze zobowiązaniem podatkowym nałożonym na Skarżącą w niniejszej sprawie, gdyż poza zwaloryzowanym wkładem Skarżąca nie była zobowiązana do uiszczenia żadnej dodatkowej opłaty za zamianę lokatorskiego prawa do lokalu we własność. Odnośnie do zarzutu oznaczonego nr 5 petitum skargi (kwestia równości wobec prawa podatnika zbywającego własność mieszkania przekształconego z prawa lokatorskiego oraz osoby, której prawo lokatorskie wygasło) zauważyć należy, że w podatkach dochodowych zasadą jest opodatkowanie dochodu, czyli różnicy pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Kosztem uzyskania przychodu jest przy tym kwota efektywnie, definitywnie poniesiona z majątku podatnika. Z tego punktu widzenia rozwiązaniu przyjętemu w wyżej przywołanych przepisach nie można niczego zarzucić – opodatkowaniu podlegała ta wartość, jaka pojawiła się w majątku Skarżącej wskutek sprzedaży mieszkania wcześniej nabytego w ramach zamiany prawa lokatorskiego w prawa własności. Jeśli nawet na gruncie szeroko rozumianego prawa lokatorskiego osobie, której prawo lokatorskie wygasa, zwracana jest wartość rynkowa lokalu (choć sama ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych wcale nie ustanawia takiej reguły – vide jej art. 11 ust. 2²), to okoliczność ta nie unieważnia wspomnianej zasady obowiązującej w prawie podatkowym, tj. zasady opodatkowania dochodu, czyli pomniejszania przychodu tylko o rzeczywiście poniesione koszty. Dlatego Sąd nie dopatrzył się w przyjętym rozwiązaniu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Nie można jej bowiem rozumieć jako wymogu tożsamego ukształtowania sytuacji prawnej obywateli w zupełnie innych dziedzinach normowania, czyli różnych warunkach faktycznych. Termin płatności przez Skarżącą podatku przypadał na 30 kwietnia 2012 r. (art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 w zw. z art. 30e ust. 4 ustawy), gdyż mieszkanie zostało zbyte w 2011 r. Według ogólnych dotyczących przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 Op), zobowiązanie Skarżącej przedawniało się zatem z końcem 2017 r. Decyzje obydwu instancji zostały wydane przed upływem tego terminu. Zarzut przedawnienia jest więc chybiony. Art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do prawa, a nie co do stanu faktycznego. Niemniej, pomijając tę uwagę, w niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego. Odnośnie natomiast ewentualnych wątpliwości prawnych związanych z kwestią niedopełnienia przez Skarżącą obowiązku zgłoszenia zameldowania w sprzedanym lokalu przez okres minimum 12 miesięcy, to Sąd jest świadomy zmieniającej się linii orzeczniczej NSA w zakresie tzw. ulgi meldunkowej. Zmiana ta polega jednak tylko na korzystnym dla podatników odformalizowaniu oświadczenia o spełnieniu warunków skorzystania z ulgi. Uznaje się mianowicie, że sformułowane w przepisach wymogi formalne nie powinny być interpretowane przesadnie rygorystycznie, z pominięciem funkcji instytucji ulgi meldunkowej jako wynikającej z tzw. normy celu społecznego. Sąd orzekający podziela pogląd, że każda sprawa dotycząca ulgi meldunkowej wymaga analizy ad casum, zaś jakiekolwiek wątpliwości co do zamiaru podatnika skorzystania z ulgi powinny być rozstrzygane na rzecz tezy, że taki zamiar istniał (vide np. wyroki NSA o sygn. II FSK1960/17, II FSK 951/16, II FSK 1019/16, II FSK 3378/15). W niniejszej sprawie Skarżąca w żadnej formie nie złożyła jednak koniecznego oświadczenia o zameldowaniu w lokalu przez 12 miesięcy oraz o intencji skorzystania z ulgi, w tym nie zawarła tego oświadczenia w akcie notarialnym, który, jak wiadomo, z mocy prawa i tak przekazany został właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Z aktu notarialnego wynika tylko, że w sprzedawanym przez Skarżącą lokalu nikt nie był zameldowany (§ 1 pkt 8 tego aktu). Z tych wszystkich powodów Sąd ocenił, że w sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości prawne, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. Wymóg złożenia stosownego oświadczenia nie został dopełniony, zaś Sąd nie uznał takiego wymogu ustawowego za naruszający jakiekolwiek wartości chronione konstytucyjnie, np. obowiązek przyzwoitej legislacji lub proporcjonalności regulacji prawnej. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.