III SA/Wa 3793/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D. N. i D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Jak wynika z akt niniejszej sprawy, D. i D.N. (dalej - "Skarżący") w dniu 22 kwietnia 2013 r. złożyli do Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2012 rok, w którym wybrali preferencyjny sposób opodatkowania przewidziany dla małżonków. W zeznaniu zadeklarowano dochody męża ze stosunku służbowego w wysokości 242 228, 44 zł oraz podstawę obliczenia podatku w wysokości 121 114 zł. Podatek należny wskazano w wysokości 43 684 zł, a dopłatę w wysokości 4 449 zł. Dopłatę uiszczono w dniu 25 kwietnia 2013 r. Pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. Skarżący wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 -2013 w związku z niezgodnym z przepisami opodatkowaniem należności zagranicznej. W uzasadnieniu wniosku stwierdzili, iż należność zagraniczna, wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ Skarżący wyznaczony na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. na określone stanowisko wykonywał obowiązki w celu wzmocnienia sił państwa i państw sojuszniczych oraz zapobiegania aktom terroru lub ich skutkom. W załączeniu do wniosku Skarżący przedstawili: - zaświadczenie nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. o wysokości należności zagranicznej wypłaconej w latach 2010 - 2013 i wysokości pobranego od tej należności podatku, - decyzję Ministra Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. o wyznaczeniu Skarżącego z dniem 1 września 2010 r. na stanowisko służbowe [...] w [...], - tłumaczenie potwierdzenia wykonywania obowiązków służbowych na stanowisku [...] w Biurze [...], w okresie od 1 września 2010 r. – 30 września 2013 r., w którym stwierdzono, iż Skarżący swoją służbą przyczynił się w istotny sposób do pracy Dowództwa [...], wykonywania jego celów i zadań oraz poprzez tę służbę przyczynił się do wzmocnienia Organizacji Sojuszu Północno - Atlantyckiego i jego Państw członkowskich oraz poprawy ich zdolności do zapobiegania i rozwiązywania konfliktów międzynarodowych. W uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący w dniu 15 stycznia 2014 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania podatkowego za 2012 rok, w której wykazali dochody męża ze stosunku służbowego w wysokości 92 702, 50 zł oraz podstawę obliczenia podatku w wysokości 46 351 zł. Podatek należny określili w wysokości 6 805 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 32 430 zł. Do korekty zeznania dołączyli pisemne uzasadnienie przyczyn korekty, w którym stwierdzili, iż do uzyskanych w roku 2012 dochodów, w szczególności do dodatku zagranicznego, miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 nr 80, poz. 350 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.f."). W odpowiedzi na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Sztab Generalny Wojska Polskiego - Urząd Organizacji i Uzupełnień poinformował, iż Skarżący nie wykonywał zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, ani też nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Wyjaśniono, że użycie jednostki wojskowej poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Stwierdzono też w tym piśmie, że Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, a tylko został do niej wyznaczony na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.), w związku z tym treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie dotyczy Skarżącego. Organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 43 684 zł, nie znajdując podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w stosunku do należności zagranicznej otrzymywanej przez Skarżącego. Odwołując się od przedmiotowej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji Organu I instancji Skarżący zarzucili: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2012 r. przez Skarżącego, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ("O.p."), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na rozstrzygnięcie, czyli brak ustalenia faktycznego zakresu celów działania [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika. Na wstępie Organ odwoławczy wyjaśnił, że aby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., otrzymane świadczenie musi spełniać następujące warunki: 1. świadczenia muszą być przyznane na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, 2. świadczenia muszą być przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa lub pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa, przy czym: a) żołnierze i pracownicy wojska muszą wykonywać zadania w składzie jednostki wojskowej, b) wymieniona jednostka, w której żołnierze i pracownicy wojska wykonują zadania, powinna być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, albo 3. świadczenia muszą być przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa lub pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Organ odwoławczy wskazał następnie, iż należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu w 2012 r. w łącznej wysokości 149 525 zł jest świadczeniem przyznanym na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243 ze zm.), tj. przepisów wykonawczych do ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ponadto stwierdził, że świadczenie zostało przyznane żołnierzowi wykonującemu obowiązki poza granicami państwa, który nie jest obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Natomiast kwestią sporną pozostaje, czy Skarżący, jako żołnierz wykonujący obowiązki poza granicami państwa, wykonywał te obowiązki w składzie jednostki wojskowej, oraz czy jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Organ odwoławczy zauważył, że w polskim porządku prawnym występuje szereg odmiennych definicji legalnych pojęcia "jednostki wojskowej". Definicje te dotyczą tych aktów prawnych, w których je zdefiniowano. Oznacza to, że moc wiążąca zawartych w nich definicji legalnych ogranicza się do sfer uregulowanych tymi ustawami. Zdaniem DIS skoro w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zdefiniowano pojęcia "jednostka wojskowa", ani też nie odsyła on do definicji z konkretnego aktu prawnego, a posługuje się pojęciem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, to do interpretacji tego przepisu należy przyjąć definicję jednostki wojskowej zawartą w ustawie z 1998 r. Podstawowym aktem prawnym regulującym wykonywanie przez żołnierzy zawodowych zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej jest bowiem ww. ustawa z 1998 r. Jej art. 1 definiuje pojęcie jednostki wojskowej jako związek operacyjny i taktyczny oraz oddział i pododdział. Powyższa definicja odnosi się zatem do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych RP, o czym przesądza również tytuł ustawy. Najmniejszym spośród wymienionych w definicji elementem mogącym stanowić jednostkę wojskową, w rozumieniu ww. przepisów, jest pododdział. W doktrynie wojskowej przyjmuje się, że pododdział stanowi część większego oddziału lub związku taktycznego nie mającego zwykle samodzielności gospodarczej i administracyjnej, wśród których wyróżnia się drużynę (działon, obsługa, sekcja, załoga), pluton, kompanię (bateria, eskadra, szwadron), batalion (dywizjon), wyznaczony do konkretnych zadań. Natomiast za oddział uznaje się jednostkę wojskową o stałej strukturze organizacyjnej, samodzielną pod względem gospodarczym i administracyjnym, mającą osobowość prawną, do których zalicza się brygady, pułki i samodzielne bataliony. Oddziały wchodzą w skład wyższych związków organizacyjnych (związków taktycznych, operacyjnych) lub występują samodzielnie. W definicjach tych nie mieszczą się zatem komórki organizacyjne tworzone w przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też inne komórki organizacyjne w instytucjach wojskowych. Skarżący pełniąc zatem służbę wojskową w USA nie wykonywał zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów ustawy z 1998 r. W związku z tym DIS uznał, że warunek wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej nie został spełniony. Ponadto w interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotne jest, w ocenie Organu, czy jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W ustawie z 1998 r. wyraźnie odróżniono pojęcie użycie "sił zbrojnych" od pojęcia "pobyt sił zbrojnych", określając cel udziału jednostek wojskowych poza granicami państwa w obu tych przypadkach. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 ustawy z 1998 r. Dyrektor stwierdził, że użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poza granicami państwa, może zatem nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z 1998 r. i na mocy postanowienia Prezydenta RP. Z przeanalizowanych przepisów wynika zatem, iż czym innym jest pełnienie zawodowej służby wojskowej w składzie jednostki użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a czym innym jest pełnienie tej służby w ramach pobytu poza granicami państwa (nawet w składzie jednostki wojskowej) i realizowanie ww. zadań. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy wskazuje, że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo wykonywanie zadania poza granicami państwa. Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz w szczególności do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z 1998 r., lub realizującym zadania w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W związku z tym Organ uznał, że ww. przepis adresowany jest do żołnierzy wykonujących zadania w składzie polskich jednostek wojskowych, a cele w nim wymienione realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej. Skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami kraju na mocy ww. decyzji MON, co wiązało się ze zwolnieniem go z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego w kraju. W podstawie prawnej decyzji wykazano: - art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, - § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140 poz. 1479 ze zm.), - § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218 poz. 1699 ze zm.). Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa w składzie jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, ale został do niej wyznaczony (mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej) na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Postanowienie Prezydenta RP o użyciu jednostki wojskowej do celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może być traktowane ani jako decyzja, ani jako rozkaz w rozumieniu § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II SA/Wa 2363/11). Organ zauważył przy tym, że nawet uznanie [...] za jednostkę wojskową w rozumieniu innych przepisów, niż ustawa z 1998 r., nie przesądza o tym, iż otrzymane przez Skarżącego świadczenia korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta (w składzie której pełnił służbę) została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom zgodnie z obowiązującymi przepisami na mocy postanowienia Prezydenta RP. Powyższej okoliczności nie potwierdzają otrzymane wyjaśnienia Sztabu Generalnego WP. Nie było więc potrzeby ustalania celów działania [...], skoro jednostka ta nie była użyta we wskazanym w ustawie celu. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. za bezpodstawny. Ponadto DIS zauważył, iż brzmienie interpretowanego przepisu zostało nadane przez ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) – dalej zwanej "ustawą zmieniającą z 2010 r.". W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy w zakresie zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 wskazano, że użyty w nim wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stwierdził również, że proponowana zmiana przepisu miała na celu przywrócenie intencji, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W świetle powyższego, w ocenie Organu II instancji, brak jest podstaw do skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Podkreślił także, iż do ustalenia podstawy opodatkowania prawidłowo zastosowano zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponowili swoje stanowisko. Zdaniem Skarżących spełnione zostały wszystkie warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., aby uzyskane świadczenia z tytułu dodatku zagranicznego objąć zwolnieniem wynikającym z tego przepisu. Wobec braku legalnej definicji jednostki wojskowej w u.p.d.o.f. należy odwołać się do legalnych definicji jednostki wojskowej zawartych w innych aktach prawnych. [...] jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Nie ma zatem podstaw do tego, aby przyjmować definicję legalną jednego z aktów prawnych, abstrahując od innych definicji zawartych w przepisach prawa. Organy przyjmując, że Skarżący nie wykonywał swych zadań służbowych w ramach jednostki wojskowej, nie ustaliły, czy jednostka wojskowa, w której żołnierz wykonywał swoje zadania, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przedstawicielstwo, w ramach którego Skarżący pełnił służbę, realizuje cele wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast żadnych podstaw do twierdzenia, iż ww. przepis dotyczy tylko i wyłącznie żołnierzy pełniących służbę w jednostkach wykonujących zadania poza granicami RP na mocy postanowienia Prezydenta RP. W opinii Skarżących brzmienie ww. przepisu nie daje podstaw do różnicowania pozycji prawnej żołnierzy wykonujących służbę poza granicami państwa w zależności od podstawy prawnej zarówno ich służby, jak i wysłania jednostki, w której służą poza granicami RP. Przede wszystkim nie jest ważne, czy do pełnienia służby w jednostce żołnierz został wyznaczony, czy skierowany, ważna jest obiektywna realizacja celów wskazanych w przepisie, a więc okoliczności faktyczne. Podsumowując Skarżący wskazali, że zostały spełnione wszystkie okoliczności określone ww. przepisie, bowiem Skarżący: jest żołnierzem, wykonuje zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Literalne brzmienie powołanego przepisu nie pozwala na doszukiwanie się innych przesłanek. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2471/13. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Na str. 4 skargi zawarto trafną uwagę, że przedmiotem badania w niniejszej sprawie powinno być głównie to, czy Skarżący spełnił w s z y s t k i e warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, jakkolwiek uzasadnione pozostają wątpliwości co do tego, czy jednostką wojskową w rozumieniu tego przepisu pozostawała formacja, w której Skarżący pełnił służbę w roku 2012 w USA [...], to jednak niewątpliwie prawidłowe było rozumowanie Organów, iż zdekodowanie zastosowanego w tym przepisie pojęcia "użytej", odnoszącego się do jednostki wojskowej, wymagało odwołania się do przepisów ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W systemie prawnym nie istnieje bowiem żaden inny adekwatny akt prawny, który mógłby wskazywać na sposób rozumienia tego pojęcia. Ustawa ta została bowiem w całości poświęcona - na co wskazuje już jej tytuł – zasadom użycia i pobytu polskich Sił Zbrojnych poza granicami Polski. W art. 2 pkt 1 przesądza ona natomiast, że użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Formacja, w której służył Skarżący, nie wykonywała żadnego z tych celów. Racjonalnie rozważać można z tego katalogu celów wymienionych w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, czy celem jego służby było wzmocnienie sił Państwa (Polskiego) albo sił państwa sojuszniczego. Jakkolwiek nie można więc zaprzeczyć, że każdy udział żołnierza w jednostce wojskowej, a nawet jego służba poza jednostką, "wzmacnia" siły państwa – polskiego lub sojuszniczego, to jednak nie sposób przyjąć, że w tym przepisie ustawodawcy chodziło o taki właśnie udział i takie "wzmacnianie" sił. Przyjąć należy, że chodziło tu o jakiś udział i jakieś "wzmacnianie" kwalifikowane. Jeszcze bardziej oczywisty jest wniosek, iż Skarżący nie pełnił służby w jednostce użytej poza granicami Państwa, jeśli uwzględni się okoliczność, że o użyciu jednostki poza tymi granicami decyduje Prezydent Państwa (art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia sił zbrojnych...). Bezsporne jest, że funkcjonowanie formacji Skarżącego w USA nie wynikało z postanowienia Prezydenta. Przy czym nie chodzi tu o jedynie formalne rozróżnienie jednostek, których cele i zadania mogą być takie same, lecz o fakt, że tylko Prezydent Państwa, w trybie przewidzianym tą ustawą, decydować może o użyciu jednostki poza granicami w ściśle prawnym sensie tego wyrazu. Inne, faktyczne "użycia" Sił Zbrojnych poza granicami nie mogą być kwalifikowane i zdefiniowane jako takie. Podkreślenia wymaga ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. W przepisie tym chodziło o zwolnienie z opodatkowania tych świadczeń żołnierzy zawodowych, które wynikają ze służby w warunkach absolutnie wyjątkowego niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia żołnierza, niebezpieczeństwa związanego z bezpośrednim udziałem w konflikcie zbrojnym lub innych akcjach militarnych, w których takie niebezpieczeństwo jest realne, niewątpliwe i bezpośrednie. Tymczasem służba Skarżącego w USA, jakkolwiek z pewnością niebezpieczna i niezbędna dla wzmocnienia obronności Państwa Polskiego lub/i państwa sojuszniczego, nie cechowała się tym nadzwyczajnym poziomem zagrożenia dla podstawowej wartości, jaką jest życie i zdrowie. Stąd, w ocenie Sądu, także wykładnia celowościowa omawianego przepisu nie pozwalała na zastosowanie wobec Skarżącego omawianego zwolnienia. Wskazywane w skardze wyroki Sądów administracyjnych są albo nieprawomocne, albo dotyczą stanu prawnego innego, niż zastosowany w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę całości.