III SA/Wa 3793/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poprzez doręczenie w dniu 07.05.2015 r. postanowień z dnia [...].05.2016 r.: nr [...] znak: [...], nr [...] znak: pisma [...], nr [...] znak: pisma [...], nr [...] znak: pisma [...], nr [...] znak: pisma [...], wszczął wobec V. Sp. Z o.o. z siedzibą w N., postępowania kontrolne w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. Pismem z dnia 02.08.2016 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowań kontrolnych znak: [...], [...], [...], [...], [...] na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poza. 613 ze zm.) nazwanej dalej O.p. do czasu rozstrzygnięcia postępowania nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygnaturą [...]. Zdaniem Pełnomocnika Spółki, rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie karnej stanowi zagadnienie wstępne, bowiem "ustalenia sprawy karnej wprost przekładają się na ustalenia rzeczywistego i bezspornego stanu faktycznego w sprawie (...)". Jednocześnie Pełnomocnik Spółki wskazał, iż w niniejszej sprawie mogło dość do popełnienia przez G. sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. wobec spółki przestępstw z art. 233 § 1, art. 236 § 1, art. 303 § 1 i 2 oraz art. 271 § 3 i 273 kodeksu karnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. odmówił zawieszenia postępowań kontrolnych. W uzasadnieniu postanowienia organ kontroli skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie jako zagadnienia wstępnego określonego w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie można uznać postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygnaturą [...]. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie karne, w którym ocenie prawnokarnej podlegają nawet fakty tożsame z faktami istotnymi w sprawie podatkowej, nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania kontrolnego. W dniu 16.08.2016 r. Pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wnosząc o jego uchylenie w całości i zawieszenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postępowania w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezawieszenie postępowania prowadzonego wobec Skarżącej Spółki pomimo zaistnienia okoliczności uzasadniających zawieszenie postępowania. Ponadto w uzasadnieniu zażalenia Pełnomocnik Spółki zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie zasad postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, a wyrażonych: w art. 121 - zasady zaufania do organów podatkowych, w art. 122 - zasady prawdy obiektywnej oraz w art. 187 § 1 - zasady oficjalności postępowania dowodowego. Pełnomocnik Spółki zarzucił, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a do sprawy włączono zaledwie niewielką cześć materiału dowodowego z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]) traktując go wybiorczo. Zdaniem Pełnomocnika Spółki dla niniejszej sprawy kluczowe ma znaczenie przeprowadzenie przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania karnego, ponieważ sprawa dotyczy tej samej materii i stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu zauważył, że w treści art. 201 § 1 O.p. wskazano enumeratywnie przypadki, w których zawieszenie postępowania jest obligatoryjne. Oznacza to, że w razie wystąpienia przynajmniej jednej z wymienionych tam przesłanek organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie podatkowe niezależnie od tego, na jakim etapie się ono znajduje. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 584/13, w którym Sąd stwierdził, iż jeżeli rozstrzygnięcie jakiejś kwestii przez inny organ lub sąd ma jedynie luźny, pośredni związek z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem decyzji, kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie wstępne i nie obliguje organu podatkowego do zawieszenia postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zależność wskazana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 175/15 nie występuje między postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K., a postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Organ odwoławczy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2853/12 stwierdził, iż postępowanie karne nie jest "zagadnieniem wstępnym" dla postępowania podatkowego lub kontrolnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie art. 201 § 2, art. 216 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.o.k.s. odmówił zawieszenia postępowania z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy zarzuty odwołania uznał za niezasadne. Ponadto zauważył, iż zarzut dotyczący włączenia zaledwie niewielkiej części materiału dowodowego z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]) dotyczy oceny sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, a nie kwestii zagadnienia wstępnego. Organ wyjaśnił, iż oznacza to, że będzie on mógł oceniony dopiero w ewentualnym odwołaniu od decyzji, a nie na etapie rozpatrywania wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ kontroli skarbowej prowadzący postępowania kontrolne nr [...], [...], [...], [...], [...] nie miał podstaw do ich zawieszenia do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego bowiem w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie postępowania karnego nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia z dnia 2 listopada 2016 r. z tego powodu, że zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, alternatywnie o jego uchylenie w całości i zawieszenie postępowania kontrolnego wobec spółki oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik Strony Skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania prowadzonego wobec Skarżącej Strony pomimo zaistnienia okoliczności uzasadniających zawieszenie postępowania kontrolnego; - błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że między postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Strony Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług, a postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. ([...]) nie zachodzi zależność, która winna skutkować zawieszeniem postępowania kontrolnego; i wniósł o: - zasad postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa wyrażonych w art. 121 zasady zaufania do organów podatkowych, w art. 122 zasady prawdy obiektywnej oraz w art. 187 § 1 zasady oficjalności postępowania dowodowego. Zdaniem Pełnomocnika Strony Skarżącej istotnym jest fakt, iż do akt postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. włączono zaledwie niewielką cześć materiału dowodowego z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]). Zdaniem Pełnomocnika Strony Skarżącej dla niniejszej sprawy kluczowe ma znaczenie przeprowadzenie wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania karnego, ponieważ sprawa dotyczy tej samej materii i stanu faktycznego. W opinii Pełnomocnika Strony Skarżącej analiza dokumentacji gromadzonej przez Organy Prokuratury Okręgowej w K. niewątpliwie prowadziłaby do odmiennych wniosków niż te wyciągnięte bez tej analizy w dotychczasowym postępowaniu. Ponadto w uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Strony Skarżącej podniósł, iż zawieszenie postępowania ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postępowaniu karnym nie rodzi po stronie organów podatkowych niekorzystnych skutków, nie zachodzi bowiem groźba przedawnienia należności publicznoprawnych. Strona Skarżąca wnosi jedynie o przeprowadzenie postępowania w sposób zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej tj. w sposób gwarantujący należyte i wyczerpujące zgromadzenie dowodów, wnikliwe ustalenia stanu faktycznego na podstawie, którego dojdzie do prawidłowej subsumpcji właściwych norm prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżony postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 1. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu podatkowego odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. Podstawą odmowy zawieszenia postępowania było uznanie przez organ, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zarzuty podniesione w skardze przez Skarżącą sprowadzają się do podkreślenia znaczenia postępowania karnego skarbowego w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]) dla postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Strony powyższa okoliczność stanowi zagadnienie wstępne w tej sprawie, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 2. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – mającego tu odpowiednie zastosowanie - organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. 3. Przez zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy rozumieć tego rodzaju kwestię, która wyłania się w toku postępowania podatkowego (tu: kontrolnego); rozstrzygnięcie tej kwestii należy do innego organu lub sądu; rozpatrzenie sprawy podatkowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia tek kwestii przez uprawniony organ lub sąd - zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). 4. Odnosząc powyższe uregulowania do okoliczności sprawy należy wskazać, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej nie występuje zagadnienie wstępne. Należy zauważyć, że celem i przedmiotem postępowania kontrolnego jest zweryfikowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku, w tej konkretnej sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. W ocenie Sądu przedmiotem postępowania kontrolnego nie jest ustalenie faktu popełnienia przez kontrahentów Skarżącej przestępstwa, okoliczności tych czynów oraz winy. W postępowaniu kontrolnym, czy też podatkowym nie ocenia się kwestii odpowiedzialności karnej kontrahentów podatnika, a więc faktu czy brali oni udział, czy też nie w popełnieniu przestępstwa. Organ prowadzący postepowanie kontrolne nie jest bowiem kompetentny do dokonywania ustaleń w tym zakresie. Postepowanie kontrolne nie do tego zmierza. W ocenie Sądu postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. nie stanowi zatem zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Sąd podziela w tym względzie zapatrywanie Organu. To, że ustalenia dokonane w postepowaniu karnym mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym, nie oznacza, że zakończenie postępowania kontrolnego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. To samo odnieść należy do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (obecnie: kontroli celno-skarbowej). Zdaniem Pełnomocnika Spółki dla niniejszej sprawy kluczowe ma znaczenie przeprowadzenie przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania karnego, ponieważ sprawa dotyczy tej samej materii i stanu faktycznego. W ocenie Sądu organ kontroli dokonuje jednak odrębnych ustaleń - dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku, które nie są zdeterminowane oceną, czy kontrahenci spółki dopuścili się przestępstw. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko Organu, iż brak było podstaw w niniejszej sprawie do zawieszenia postępowania kontrolnego z uwagi na postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K.. 5. Argumentacja zawarta w skardze dotyczy istotnych kwestii odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego przez Organ. Sąd nie lekceważy tej argumentacji i zarzutów, stwierdza jednak, że kwestie podnoszone przez Skarżącą, odnoszące się do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ, nie mogą stanowić merytorycznej podstawy do uznania, że w sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym. Skarżąca twierdzi, że organ prowadzący postępowanie kontrolne wybiórczo zaczerpnął z postępowania karnego prowadzonego przez prokuraturę niektóre tylko materiały i tendencyjnie je wykorzystuje. Skarżąca twierdzi, że organ formułuje wnioski "w oparciu o wybiórczo wybrane zeznania świadków, a strona nie ma wpływu ani na dobór świadków, których zeznania z postępowania karnego są włączone, ani na wybór zeznań poszczególnych świadków". Dalej Skarżąca wskazuje, że "W niniejszym postępowaniu organ kontrolny w sposób wybiórczy sięga po materiały zgromadzone w aktach obu wskazanych wyżej spraw karnych. Strona zresztą wielokrotnie wnioskowała o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w K. z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy akt sprawy postępowania przygotowawczego." Sąd dostrzega to, że domagając się zawieszenia postepowania kontrolnego Skarżąca w istocie zmierza do tego, aby uznano jej racje dotyczące sposobu wykorzystywania przez organ materiałów z postępowania karnego. Skarżąca powołuje się na to, że prawomocny wyrok karny w określonej mierze będzie wiązać wszelkie organy i sądy. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest jednak zdania, że ta argumentacja nie odnosi się do tego, w jaki sposób wyrok w sprawie karnej miałby rzutować na wynik postępowania kontrolnego czy też postępowania podatkowego, a zatem nie podważa w żaden sposób prawidłowości odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. W istocie w zacytowanym fragmencie skargi, jak też w innych jej miejscach, Skarżąca formułuje zarzut, że dowody w postępowaniu kontrolnym są gromadzone przez organ w sposób tendencyjny, a przez to tendencyjne i nieprawidłowe są tezy stawiane przez organ w postępowaniu kontrolnym. Jest to zdaniem Sądu kwestia całkowicie odrębna od ewentualnej przesłanki zawieszenia postępowania, na którą powołuje się Skarżąca. 6. Z tych powodów nie wystąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego, które w ocenie Skarżącej miało polegać na przyjęciu, że między postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług, a postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. ([...]) nie zachodzi zależność, która winna skutkować zawieszeniem postępowania kontrolnego. Nie doszło zarazem do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 7. W skardze sformułowano też zarzut, że zaskarżone postanowienie zostało wydane i skierowane do osoby nie będącej Stroną w sprawie, dlatego Skarżąca wniosła o stwierdzenie jego nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. Tego zarzutu w skardze bliżej nie uzasadniono. Sąd skontrolował pod tym względem zaskarżone rozstrzygnięcie i nie dopatrzył się zarzucanego przez Skarżącą uchybienia, gdyż nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. 8. Nie stwierdziwszy tego rodzaju uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, stwierdzenia jego nieważności lub też wznowienia postępowania, mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.