III SA/Wa 3807/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2007 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3807/06 UZASADNIENIE Pismem z dnia 3 kwietnia 2006 r. E. S.A. w L.- Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wskazała, iż poniosła ze środków własnych wydatki na usługi doradcze, udokumentowane fakturami, związane z opracowaniem biznesplanu inwestycji polegającej na wzięciu w leasing środków trwałych oraz ze sporządzeniem wniosków o dotacje ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Środków tych Skarżąca jeszcze nie otrzymała. W związku z powyższym, Skarżąca zadała pytanie czy opisane wyżej wydatki -bez względu na efekty w uzyskaniu dotacji - są dla niej kosztem uzyskania przychodów w roku ich poniesienia i czy podatek od towarów i usług podlega odliczeniu od podatku należnego. Wyraziła jednocześnie pogląd, iż wydatki te pozostają w związku ze źródłem przychodów, jakim jest prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza i jako takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, przytaczając uregulowania dotyczące opodatkowania dotacji pochodzących ze środków unijnych, wskazał, że wydatki poniesione na sporządzenie biznesplanu i wniosków o dotacje są wydatkami związanymi bezpośrednio z pozyskaniem środków finansowych, które na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", są wolne od podatku. Oznacza to, że wydatki związane z uzyskaniem dotacji, w tym te dotyczące przygotowania dokumentów, nie podlegają uwzględnieniu w kosztach podatnika na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W przypadku zaś uzyskania takiej dotacji, wydatki i koszty SA/Wa 3807/06 2 bezpośrednio nią sfinansowane nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że pokryte ze środków własnych wydatki Skarżącej na usługi doradcze w zakresie opracowania biznesplanu oraz sporządzenia wniosków o dotację ze środków pomocowych Unii Europejskiej, bez względu na fakt jej otrzymania lub też nieotrzymania, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich związek z przychodami zwolnionymi. Organ pierwszej instancji nadmienił jednocześnie, że odnośnie zapytania dotyczącego możliwości odliczenia podatku naliczonego interpretacja zostanie udzielona odrębnym postanowieniem. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu niewłaściwą ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o pisemną interpretację oraz niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. powołane przez organ pierwszej instancji nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. Zwróciła mianowicie uwagę, że z uzyskanej dotacji nie otrzymuje ona zwrotu wydatków poniesionych na usługi doradcze, a co za tym idzie wydatki te nie są kosztem uzyskania przychodu zwolnionego od podatku. W tej sytuacji mamy zatem do czynienia z kosztem prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła jednocześnie, że art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wyłącza z katalogu kosztów wydatki bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., nie zaś wydatki związane z przychodem zwolnionym. Skarżąca zauważyła przy tym, iż w przypadku nieuzyskania dotacji koszty sporządzenia biznesplanu i wniosku nie mogą być uznane za koszty związane z uzyskaniem przychodu zwolnionego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na interpretacje organów podatkowych wydane w takim samym, jak rozpatrywany, stanie faktycznym, w szczególności zaś na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. III SA/Wa 3807/06 3 Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji i uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o pisemną interpretację za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wydatki związane z uzyskaniem dotacji, w tym z przygotowaniem wymaganych dokumentów, nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych z tego względu, że są to wydatki ściśle związane z dochodem wolnym od podatku. Kosztów uzyskania przychodów wolnych od podatku nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, o czym stanowi art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Bez wpływu na powyższe pozostaje treść art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych, m. in. z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., tj. otrzymanymi dotacjami. Skarżąca natomiast pokryła sporne wydatki ze środków własnych. W skardze na tę decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14a § 3, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolnie dokonaną wykładnię przepisów, sprzeczną z powszechnie opublikowaną interpretacją udzieloną w takim samym stanie faktycznym i prawnym przez ten sam organ podatkowy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie istotnych ustaleń faktycznych w sprawie oraz dowolną - niekorzystną dla Skarżącej - ocenę materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, przez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przypomniała, że w złożonym zażaleniu przywołała korzystną interpretację wydaną w takim samym, jak rozpatrywany, stanie faktycznym, w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wydatki na opracowanie biznesplanu oraz sporządzenie wniosku o dofinansowanie pokryte ze środków własnych stanowią koszt uzyskania przychodu. Tymczasem, jak podkreśliła Skarżąca, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie jest III SA/Wa 3807/06 4 odmienne. Oznacza to, że mamy tu do czynienia z sytuacją, w której ten sam organ w tym samym stanie faktycznym i prawnym wydaje sprzeczne ze sobą interpretacje. Nadmieniła ponadto, że w zaskarżonej decyzji do kwestii tej Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ogóle się nie odniósł. Powyższe, zdaniem Skarżącej, stanowi rażące naruszenie zasad wynikających z art. 14a Ordynacji podatkowej oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności i zasad dotyczących treści uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że ta negatywna ocena działań organów podatkowych wynika nie tylko z przepisów, ale także z przytoczonych przez nią wyjaśnień Ministra Finansów w sprawie zasad wydawania interpretacji podatkowych. Poza tym Skarżąca podniosła, że rozważenia w niniejszej sprawie wymaga także to, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe, Skarżąca powołała się na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie III SA/Wa 2416/05, stwierdzające, że decyzja organu odwoławczego wydana po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie, w którym organ pierwszej instancji udzielił interpretacji, jest uważana za decyzję pierwszoinstancyjną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że co prawda rację ma Skarżąca podnosząc, iż rozbieżności w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach są niepożądane, niemniej zauważył, że przywołana w skardze decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zaś podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. III SA/Wa 3807/06 5 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, iż nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodów, a pomiędzy poniesieniem kosztu i uzyskaniem przychodu powinien zachodzić przynajmniej potencjalny związek. Chodzi tu o związek tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Ze względu na ogólny charakter tego przepisu i co za tym idzie brak precyzyjnie wyznaczonych granic jego zastosowania, w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności. Niezależnie od powyższych, tj. wynikających z art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów, z mocy powoływanego przez organy podatkowe uregulowania zawartego w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów. Jest to generalne wyłączenie, które eliminuje z rozliczenia podatkowego pewne wydatki, chociaż mieszczą się one w ogólnej formule kosztów wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym sensie, przy opodatkowywaniu dochodu, bądź ustalaniu straty, regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 7 znajdują pierwszeństwo przed uregulowaniami zamieszczonymi w rozdziale 3 u.p.d.o.p. Wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył sytuacji, w której Skarżąca poniosła wydatki, pokryte ze środków własnych, na usługi doradcze związane z opracowaniem biznesplanu dla potrzeb inwestycji polegającej na wzięciu w leasing środków trwałych III SA/Wa 3807/06 6 oraz sporządzeniem wniosków w celu uzyskania dotacji ze środków pomocowych Unii Europejskiej, zaś zadane pytanie odnosiło się do możliwości uznania poniesionych z tego tytułu wydatków za koszty uzyskania przychodów - bez względu na efekt zabiegów o przyznanie dotacji. Wydatki poczynione przez Skarżącą mogą być potencjalnie rozpatrywane w dwóch płaszczyznach, tj. jako koszt uzyskania przychodu w postaci dotacji unijnej, jak również, co akcentuje Skarżąca w swoim wniosku oraz w zażaleniu, jako koszty związane z ogólnym źródłem przychodów, czyli działalnością gospodarczą spółki. W tym pierwszym przypadku, zakładając, iż zarówno opracowanie biznesplanu, jak też, co jest oczywiste, opracowanie i złożenie wniosku o przyznanie dotacji, stanowiło niezbędny warunek formalny uzyskania tej dotacji, to w razie jej faktycznego otrzymania, koszty związane ze sporządzeniem tych dokumentów należałoby istotnie traktować, tak jak przyjęły to organy podatkowe, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem środków finansowych zwolnionych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Natomiast w tym drugim przypadku rzecz należałoby potraktować szerzej, tj. w kategoriach działań podejmowanych przez Skarżącą jako podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzających do zabezpieczenia przychodów w przyszłości i zapewnienia ich ewentualnego wzrostu poprzez zwiększenie potencjału produkcyjnego, co polegałoby na wzięciu do używania środka trwałego, na podstawie zawartej umowy leasingu. Opracowanie biznesplanu ma bowiem zwykle na celu wykazanie, że zrealizowanie określonego zamierzenia gospodarczego, czy też ściśle rzecz biorąc - inwestycyjnego, jest opłacalne i przyczyni się do wzrostu rentowności prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym zwiększenia osiąganych z tego tytułu przychodów. Również, uwarunkowana złożeniem stosownego wniosku, perspektywa uzyskania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej, mogłaby być uważana jako przejaw racjonalnego działania, funkcjonującego w warunkach konkurencji rynkowej przedsiębiorcy, zmierzającego do pozyskania źródeł finansowania dla prowadzonej działalności gospodarczej. W tym ujęciu, koszty III SA/Wa 3807/06 7 związane ze sporządzeniem zarówno biznesplanu jak i wniosku - jako element podejmowanych działań, które racjonalnie rzecz ujmując mogą przyczynić się do wzmocnienia pozycji ekonomicznej prowadzonego przedsiębiorstwa i tym samym zapewnienia uzyskiwania przez nie przychodów, bądź nawet ich zwiększenia - mogłyby być rozpatrywane w kategoriach kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe ograniczyły się w swoich rozważaniach jedynie do tego pierwszego aspektu sprawy, uważając, iż były to koszty ponoszone bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu w postaci dotacji unijnej, a ponieważ dotacje takie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., to również koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu nie podlegały uwzględnieniu, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Twierdząc natomiast, iż ten ostatni przepis znajduje zastosowanie zarówno w przypadku przyznania dotacji, jak i też jej nieprzyznania, wykluczyły co do zasady możliwość uznania poniesionych przez Skarżącą wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozumowanie takie należałoby uznać za prawidłowe, ale tylko w sytuacji, gdy Skarżąca faktycznie uzyska przychód w postaci dotacji. Tylko wówczas zaistnieją podstawy do potraktowania tej dotacji, jako oddzielnego źródła przychodów i wyodrębnienia go z "ogólnego" źródła przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej. W takim przypadku, istotnie sporne w rozpatrywanej sprawie koszty, tj. koszty sporządzenia biznesplanu oraz wniosku o przyznanie dotacji, jako wykazujące bezpośredni związek z przychodem w postaci dotacji unijnej powinny być powiązane z tym właśnie źródłem przychodów, a nie z "ogólnym" źródłem przychodów, czyli prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. W konsekwencji, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., uzyskanie przychodów ze źródła przychodów, z którego dochody podlegają zwolnieniu od podatku, w tym przypadku z dotacji unijnej, powoduje skutek w postaci nieuwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania, SA/Wa 3807/06 8 zarówno tych przychodów, jak i wydatków, które mogą być zakwalifikowane jako koszt ich uzyskania. Art. 7 u.p.d.o.p. zamieszczony został w rozdziale 1 tej ustawy, zatytułowanym "podmiot i przedmiot opodatkowania". W rozdziale tym zawarte są więc generalne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 7 ust. 1 i 2, z wyjątkami przewidzianymi w tych przepisach, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty, zaś dochodem tym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei z art. 7 ust. 3 wynika generalna zasada, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów z tych źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Natomiast związane z tymi przychodami koszty uzyskania są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Intencją tych przepisów jest więc zapobieżenie wystąpieniu po stronie podatnika podwójnego uprzywilejowania, które miałoby miejsce w przypadku zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z określonego źródła przychodów i jednocześnie uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów z tego źródła. Należy jednak również zwrócić uwagę, iż wprawdzie regulacje zawarte w art. 7 u.p.d.o.p. (w ust. 1 i 3) odwołują się w swojej treści do kategorii "źródeł przychodów", to jednak ustawa ta, w przeciwieństwie do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, późn. zra.), nie zawiera wyodrębnionego katalogu źródeł przychodów. Jedynie z poszczególnych przepisów normujących rodzaje przychodów, czy też sposób ich ustalania, można wnosić, iż jest ona obecna również na gruncie tej ustawy. I tak przykładowo, w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osób prawnych, art. 12 ust. 3c stanowi o przychodach z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, w art. 14 mówi się o przychodzie z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, natomiast art. 12 ust. 3 odnosi się III SA/Wa 3807/06 9 właśnie do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Ustawa nie wspomina natomiast wprost o dotacjach, subwencjach, czy też innych tego rodzaju nieodpłatnych świadczeniach, jako odrębnym źródle przychodów, co jednak nie przesądza o tym, iż za takie nie mogą być one uważane. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Dotacja stanowi więc przychód dopiero wtedy, gdy podatnik ją faktycznie otrzyma. Nie jest przychodem dotacja nieotrzymana. Jak już była o tym mowa, dopiero w momencie otrzymania dotacji istnieje podstawa do wyodrębnienia jej z ogólnych przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i uznania jej za oddzielne źródło przychodów i w konsekwencji zastosowania reguł wynikających z art. 7 u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie chodzi o dotację ze środków Unii Europejskiej, które stanowią dochód zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Aby jednak mówić, że jest to przychód uzyskany ze źródła przychodów, z których dochody są wolne od podatku konieczne jest jej faktyczne otrzymanie, zgodnie z regułą określoną we wspomnianym wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dopiero po otrzymaniu tej dotacji, znajduje zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i w konsekwencji również art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, nakazujący nieuwzględnienie takiego przychodu przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczący kosztów uzyskania przychodów odwołuje się w swojej treści do art. 7 ust. 3 pkt 1 odnoszącego się do przychodów. Z powiązania powyższych przepisów wynika, iż dopiero w sytuacji, gdy nie uwzględniono w rozliczeniu podatkowym, tj. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania -przychodów wskazanych w pkt 1, nie uwzględnia się również kosztów uzyskania tych przychodów (pkt 3). Natomiast nie jest możliwe wyłączenie samych kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie wystąpiły przychody, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. W takim przypadku, a więc wobec braku przesłanek do zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., istnieje w ocenie Sądu, możliwość rozpatrywania poniesionych przez III SA/Wa 3807/06 10 Skarżącą wydatków na opracowanie przedmiotowych dokumentów, jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli jako kosztów pośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi przez Skarżącą z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ organy podatkowe, nawet w przypadku nieotrzymania dotacji, możliwość taką wykluczyły, a pytanie Skarżącej dotyczyło obu tych ewentualności, uznać należy, iż w tym zakresie, a więc w odniesieniu do przypadku nieotrzymania dotacji, organy podatkowe naruszyły art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż znajduje on zastosowanie, jak również art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Reasumując zatem, w pierwszej kolejności, tj. do momentu uzyskania dotacji przez Skarżącą, należy rozpatrywać poniesione przez Skarżącą wydatki w kategoriach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast dopiero w momencie uzyskania dotacji powinno nastąpić ewentualne wyłączenie tych kosztów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p, tj. nieuwzględnienie ich w rozliczeniu podatkowym, z racji ich bezpośredniego związku z przychodem uzyskanym ze źródła przychodów, z którego dochód wolny jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Natomiast nieuzasadnione są te zarzuty skargi, które odnoszą się naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza tych dotyczących obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zasad prowadzenia postępowania dowodowego, oceny zebranego materiału dowodowego, czy też wreszcie uzasadnienia faktycznego decyzji. Jak słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej organy podatkowe udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie prowadzą postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz opierają się w tym zakresie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, co jednoznacznie wynika z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, iż rozbieżności w udzielanych przez organy podatkowe interpretacjach są z pewnością III SA/Wa 3807/06 11 niepożądane. Niemniej wydanie w jednostkowej sprawie interpretacji, która odbiega od tej, wydanej na wniosek Skarżącej, co zostało wyeksponowane zarówno w zażaleniu, jak i w skardze, nie stanowi samo w sobie okoliczności, która przesądzałaby o konieczności uznania przez organy podatkowe stanowiska przedstawionego przez Skarżącą w rozpatrywanej sprawie za prawidłowe. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie podziela również zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dla ścisłości należy zaznaczyć, iż uznanie tego zarzutu za zasadny skutkowałoby koniecznością odrzucenia skargi. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135, art. 152 a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.